HR, 29-06-2012, nr. 11/00554

In (de nadere motivering van) het hoger beroepschrift kan het volgende worden gelezen:

Dat een intern memo bestaat dat niet ter beschikking werd gesteld, blijkt onder meer uit de brief van 29 juni 2006 waaruit het volgende kan worden afgeleid:

Nu er sprake is van een erkenning van de zijde van de inspecteur dat sprake is van bescheiden die op de zaak betrekking hebben, en belanghebbenden op kennisneming hebben aangedrongen, had het Hof de inspecteur dienen te verzoeken deze stukken aan het procesdossier toe te voegen ingevolge artikel 8:28 Awb. Als de inspecteur dat (nogmaals) had geweigerd op grond van de geheimhouding jegens derden, had het Hof

Nu het Hof dit heeft nagelaten en de inhoud van het interne memo (potentieel) de gehele procedure raakt, dient de uitspraak integraal te worden vernietigd en dient een algehele verwijzing te volgen.

Overigens kan het eventuele feit dat het interne memo (al dan niet) vertrouwelijke gegevens van derden bevat, geen reden zijn voor geheimhouding ingevolge artikel 67 AWR. Het kenbaar maken van het interne memo vloeit voort uit het uitvoeren van de belastingwet en kan dientengevolge nimmer kwalificeren als een schending van de geheimhoudingsverplichting.

Daarenboven zouden dergelijke gegevens slechts enig beroep op geheimhouding kunnen rechtvaardigen (ingevolge artikel 8:29 Awb) als het betreft gegevens over derden. De inspecteur stelt echter dat het gegevens van derden betreft. Die raken echter de positie van belanghebbende en kunnen nimmer kwalificeren als vertrouwelijk in het kader van deze procedure.

Het Hof heeft de (ambtshalve) processuele plicht te waarborgen dat het dossier compleet is. Nu in casu om completering van het dossier is verzocht en het Hof dit element van de procedure volstrekt heeft miskend, dient 's Hofs uitspraak te worden vernietigd.

In overweging 6.9.1. oordeelt het Hof dat het beroep op het vertrouwensbeginsel met betrekking tot de autokosten wordt verworpen. Niet is in geschil dat in het controlerapport uit mei 1986 de conclusie is getrokken dat niet is gebleken dat privé uitgaven als kosten zijn geboekt. Het Hof oordeelt dat

Uit de jurisprudentie van uw Raad volgt dat het gewekte vertrouwen subjectief dient te worden bezien. Dat heeft het Hof echter ten onrechte miskend. Van belang is immers wat de belastingplichtige in redelijkheid van de uitingen van de inspecteur mocht denken.

Het Hof oordeelt in overweging 6.9.2. dat aan het controlerapport niet het vertrouwen kan worden ontleend dat die conclusie ten eeuwige dage geldt. Echter beoordeeld had moeten worden tot op welk moment de fiscus wel aan dit vertrouwen was gebonden. Uit het oordeel van het Hof kan al worden afgeleid dat het Hof van oordeel is dat er op enig moment wel dat vertrouwen heeft kunnen bestaan. Voorts is nergens vastgesteld dat dit vertrouwen door de inspecteur is opgezegd.

Het vertrouwen kan blijkens de uitspraak van uw Raad van 23 oktober 1991 worden weggenomen indien de inspecteur een mededeling doet waaruit de belastingplichtige kan opmaken dat, zo voordien bij de belastingplichtige het vertrouwen mocht zijn gewekt dat de inspecteur een bepaalde handelwijze zou accepteren, van dit vertrouwen geen sprake meer kan zijn (HR 23 oktober 1991, BNB 1991/358).

Het Hof heeft in de uitspraak slechts overwogen dat de conclusie niet ten eeuwigen dagen geldt. Uit de uitspraak van uw Raad van 13 maart 1996 blijkt dat eerder gewekt vertrouwen zich uitstrekt tot het moment waarop de belastingplichtige bekend raakt met een afwijkend standpunt. Van bekend geraken met een afwijkend standpunt is in dezen geen sprake geweest, althans daaromtrent heeft het Hof — ten onrechte — niets vastgesteld. Aldus is de uitspraak onbegrijpelijk althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

In overweging 6.10.1. en in overweging 6.13.1. oordeelt het Hof dat de BV redelijkerwijs niet van mening kon zijn dat de omstreden uitgaven ten behoeve van de onderneming van de BV zijn gemaakt en door deze nochtans voor haar rekening te nemen heeft zij bewust de niet te verwaarlozen kans aanvaard dat de aangifte vennootschapsbelasting naar een te laag belastbaar bedrag zou worden gedaan en er te weinig belasting zouden worden geheven.

Het Hof oordeelt dat sprake is van voorwaardelijk opzet. De overwegingen van het Hof houden echter geen oordeel in omtrent het vereiste ‘willen’. Dat zij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard — wat daar ook van zij — houdt niet in dat zij dit ook wilde en vormt geen bewijs van opzet aan de zijde van belanghebbende.

Het enkele feit dat de BV redelijkerwijs niet van mening kon zijn dat de omstreden uitgaven voor haar rekening konden worden genomen, is onvoldoende om vast te stellen dat sprake is van opzettelijk handelen door belanghebbende.

Het op basis van een ‘redelijkerwijs niet van mening kunnen zijn’ beredeneren dat te weinig winst is verantwoord, vormt geen bewijs voor de wil van belanghebbende dat een aanzienlijk deel van de winst niet is verantwoord en in de aangiften is verzwegen, waardoor de aanslagen tot te lage bedragen zijn vastgesteld.

's Hofs uitspraak is deswege onjuist, onbegrijpelijk althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Ten aanzien van besluiten bestaan enkele kernbepalingen die voortvloeien uit algemene notities van het recht. Dat een besluit dient te worden gemotiveerd, zoals vastgelegd in artikel 3:46 Awb, en tijdig dient te worden vastgesteld en kenbaar gemaakt (zoals bepaald in onder meer artikel 16, lid 3 AWR ten aanzien van navorderingsaanslagen) wordt vanzelfsprekend geacht.

De zogeheten ‘aanslag ter behoud van rechten’ maakt een inbreuk op het motiveringsbeginsel. Een dergelijke aanslag kan echter evenzeer een inbreuk maken op de (wettelijke uitgangspunten die ten grondslag liggen aan de) bepalingen met betrekking tot de termijnen waarbinnen aanslagen dienen te worden opgelegd.

Mijns inziens kan er geen twijfel over bestaan dat een inspecteur die, ofschoon er geen (enkele) aanleiding is voor het opleggen van een (navorderings- of naheffings)aanslag, misbruik maakt van het recht indien hij telkens tegen het jaareinde ‘ter behoud van rechten’ aanslagen oplegt met geen andere reden dan dat hij telkens een termijn wil sauveren.

Uit de stukken van het geding kan niet anders worden afgeleid dan dat het onderzoek reeds in 2003 was aangevangen. Op het moment dat de navorderingsaanslag Vpb 2000 werd aangekondigd op 27 september 2005 en op het moment van het opleggen van de aanslag met dagtekening 19 november 2005, was het controlerapport niet beschikbaar. Dat werd eerst op 1 juni 2006 vastgesteld.

Onbegrijpelijk is dan ook dat het Hof onder 6.2. stelt ‘Naar 's Hofs oordeel leverden de in het controlerapport genoemde feiten, voldoende grond voor het vermoeden dat de definitieve aanslagen tot te lage bedragen waren vastgesteld, zodat de Inspecteur daar terecht aanleiding in zag voor het opleggen van de navorderingsaanslag Vpb 2000’. Ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag over 2000 was het rapport — het zij herhaald — nog niet beschikbaar.

Uit de stukken van het geding kan voorts geen andere conclusie worden getrokken dat de opgelegde aanslag niet werd gemotiveerd. Uit het procesdossier kan niet worden afgeleid dat de lange duur van het onderzoek voor rekening en risico van belanghebbende dient te komen.

Het Hof heeft verzaakt te onderzoeken of het in 2003 gestarte onderzoek ten tijde van het vaststellen van de aanslagen al tot enige bevindingen had geleid. Indien dat het geval was, had de inspecteur deze als motivering dienen te verstrekken en kwam de inspecteur niet langer het recht toe een aanslag ter behoud van rechten op te leggen.

Indien het reeds jarenlang lopende controleonderzoek in september 2005 (nog) niet tot enige concrete onderbouwing voor een correctie had geleid, kwam de inspecteur evenmin het recht toe een aanslag ter behoud van rechten op te leggen. Alsdan zou een dergelijke aanslag, zonder enige grondslag in het recht, slechts dienen om termijnen naar volstrekte willekeur op te rekken.

Nu het 's Hofs oordeel in het midden laat welke ‘gegeven omstandigheden’ het op het oog had in rechtsoverweging 6.1. dient de uitspraak om die reden als onvoldoende met redenen omkleed te worden vernietigd.

In de pleitnota ten behoeve van de mondelinge behandeling voor het Gerechtshof te 's‑Gravenhage d.d. 21 september 2010 van belanghebbende is onder 1. het standpunt ingenomen dat de processtukken van de zijde van verweerder tardief zijn.

Blijkens het bepaalde in artikel 8:42 Awb dient de verweerder binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift een verweerschrift in. In het onderhavige geval staat niet ter discussie dat het verweerschrift tien weken en 2 dagen te laat is ingediend.

Belanghebbende heeft in reactie op de ontvangst van deze tardieve stukken reeds de stelling ingenomen dat het daarbij ingestelde incidentele hoger beroep buiten beschouwing dient te worden gelaten, nu dit buiten de termijn is ingediend.

In de pleitnota is het indringend verzoek gedaan om het afzonderlijk ingestelde beroep (incidenteel hoger beroep) buiten beschouwing te laten. Daarbij is gesteld dat niets is gebleken van verkregen uitstel, dat geen uitzonderlijke omstandigheden bekend zijn alsook dat in strijd is gehandeld met de procesreglementen en de beginselen van een goede procesorde. Het Hof heeft op dit standpunt van belanghebbende ten aanzien van het incidentele hoger beroep niet gereageerd, dit evenwel ten onrechte.

Op grond van artikel 27m AWR dient incidenteel hoger beroep te worden ingesteld bij verweerschrift. Indien de verwerende partij zoals in dit geval niet tijdig een verweerschrift indient, zal ook het incidentele hoger beroep (indien tegelijkertijd ingediend) te laat zijn. Dit betekent vervolgens dat het Hof dit te late incidentele hoger beroep niet-ontvankelijk had moeten.

Door niet(s) te overwegen omtrent de stelling van belanghebbende dat het incidentele hoger beroep tardief is en buiten beschouwing diende te blijven, is de uitspraak van het Hof onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Het Hof overwoog boven r.o. 3.1. als volgt:

Een dergelijke wijze van feitenvaststelling kan slechts worden geaccepteerd als:

Het Hof ‘vergoeilijkt’ zijn feitenvaststelling door middel van een verwijzing naar de uitspraak van de rechtbank door te refereren aan ‘de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde’. Wat daarmee wordt bedoeld, is en blijft onduidelijk.

In zoverre is de uitspraak van het Hof niet naar de wet met redenen omkleed en geven de overwegingen geen inzicht in 's Hofs gedachtegang.

Enerzijds bestaat de mogelijkheid dat het Hof een onjuist juridisch criterium heeft gehanteerd. Anderzijds bestaat de mogelijkheid dat het juiste criterium op een onjuiste wijze is toegepast.

Daarenboven dient te worden vastgesteld dat van een werkelijke feitenvaststelling geen sprake is. Het Hof overweegt dat het ‘uitgaat’ van de door de rechtbank vermelde feiten. Uiteraard dient het Hof meer te doen dan dat. Uitgaan van feiten impliceert dat sprake is van een uitgangspunt. Het Hof dient de door hem vastgestelde feiten helder weer te geven, teneinde een toetsing op met name de motivering van de uitspraak mogelijk te maken. Door slechts te overwegen dat van feiten wordt ‘uitgegaan’ blijft onduidelijk welk feitencomplex daadwerkelijk door het Hof ten grondslag is gelegd aan het oordeel.

Het vorenstaande is temeer onbegrijpelijk nu in de rechtsoverwegingen 3.1. tot en met 3.7 wel een feitenvaststelling plaatsvindt en het Hof daarbij ten onrechte in het midden laat op welke wijze de als uitgangspunt overgenomen feiten uit de uitspraken van de rechtbank zich verhouden tot de feiten die het Hof zelve heeft vastgesteld. Ook op die grond dient de uitspraak van het Hof te worden vernietigd.

Het Hof overwoog in rechtsoverweging 6.83. als volgt:

De overweging in r.o. 6.11.2. is soortgelijk in die zin dat daarin evenmin de gronden van de beoordeling zijn terug te lezen. Waarom brengen de aangevoerde argumenten het Hof niet tot een andere beslissing? Worden de argumenten niet aannemelijk gemaakt? Zijn de argumenten vanwege de fiscale wetgeving niet ter zake doend? Het Hof maakt de gemaakte beoordeling oncontroleerbaar voor belanghebbende, maar ook voor de cassatierechter.

Deugdelijke rechtspraak staat en valt met de overtuigingskracht van de uitspraak van de rechter. Als deze wijze van motivering van rechterlijke oordelen wordt geaccepteerd, dreigt een uitspraak te verworden tot een papier met een dictum in plaats van een document waarin ook de partij die aan het kortste eind trekt in ieder geval kan begrijpen met welke redenen en afwegingen de rechter uiteindelijk tot zijn beslissing is gekomen.

Belanghebbende heeft onder punt 6 van het hoger beroep ter zake van de Vpb 2000 alsook onder punt 5 van de nadere motivering van het hoger beroep ter zake van de Vpb 2002 een verzoek tot schadevergoeding gedaan ingevolge artikel 8:73 Awb. Op dit verzoek is door het Hof niet(s) beslist, waardoor de uitspraak dient te worden vernietigd.

Indien en voor zover in overweging 6.15. een oordeel is gegeven omtrent proceskostenvergoeding dan is daarbij ten onrechte geoordeeld omtrent een mogelijk verband tussen het doen van navraag en het feit dat er geen opdrachten meer werden gegund hetgeen geen onrechtmatig handelen met zich brengt nu dit geen maatstaf is voor een vergoeding op grond van artikel 7:15 juncto 8:75 Awb.

Alsook is ten onrechte geoordeeld dat geen sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3 van het Besluit. De wijze waarop onderzoek is gedaan heeft tot schade geleid. Het Hof meent dat de inspecteur een onderzoeksrecht heeft en dat eventuele schade daarvan geen onrechtmatig handelen veroorzaakt. Een dergelijke algemene rechtsregel vindt geen steun in het recht. De Belastingdienst heeft een discretionaire bevoegdheid tot het controleren van belastingplichtigen. Als de toepassing van deze bevoegdheid tot schade lijdt bij de belastingplichtigen dan kan dat betekenen dat geen of onvoldoende rekening is gehouden met de belangen van die belastingplichtigen. Het Hof had dienen te onderzoeken of de inspecteur bij het stellen van vragen de belangen van belanghebbende in acht heeft genomen en daarbij met name de proportionaliteit en het subsidiairiteitsbeginsel heeft nageleefd. Door zulks na te laten, althans daarvan niet op te nemen in de uitspraak, is de uitspraak onjuist dan wel onvoldoende met redenen omkleed.

Bovendien is in hoger beroep in de pleitnota onder 8. ‘conclusie’ verzocht om toekenning van een integrale proceskostenvergoeding. Daarbij diende het Hof te beoordelen of sprake is van bijzondere omstandigheden in welk kader dient te worden nagegaan of de inspecteur bij het opleggen van de aanslagen (al dan niet) in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Dit immers levert — blijken het oordeel van Uw Raad van 4 februari 2011 (09/02123) — grond op om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2 lid 3 van het Besluit aanwezig te achten.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 7.2.2. slechts geoordeeld dat het Hof verder termen aanwezig acht de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten in beroep en hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten op de voet van het Besluit vast op € 2.415 wegens rechtsbijstand op 2,5 punten voor beroep en 2,5 punten voor hoger beroep en incidenteel hoger beroep met een waarde van € 322 per punt en een factor van belang van 1,5, in totaal derhalve € 2.656,50.

Het Hof had een oordeel moeten geven omtrent de vraag of er redenen waren om op basis van artikel 8:75 Awb juncto artikel 2 lid 3 van het besluit proceskosten bestuursrecht een integrale kostenvergoeding toe te kennen. Daarbij had het Hof een oordeel moeten geven over de vraag of sprake is van ‘bijzondere omstandigheden’ (HR 13 april 2007, nr. 41.235, NTFR 2007/711, BNB 2007/260) die een integrale vergoeding rechtvaardigen. Blijkens de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht is de waarde per punt € 437. Het Hof is mitsdien ten onrechte uitgegaan van een waarde van € 322 per punt. Als het Hof al meende dat van bijzondere omstandigheden geen sprake was, dan had het Hof de juiste waarde perpunt moeten toepassen.

Door niet(s) te overwegen omtrent het verzoek tot toekenning van een integrale kostenveroordeling alsook door een waarde per punt te hanteren van € 322, is de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Concludeer ik namens belanghebbende tot vernietiging van de bestreden uitspraak van het Hof alsmede verzoek ik uw Hoge Raad te bepalen, dat het griffierecht aan belanghebbende wordt gerestitueerd en tevens dat de Staat wordt veroordeeld in de door belanghebbende gemaakte kosten van het geding, als volgens de wet.

Belanghebbende wil dit beroep tegelegenertijd gaarne nader door mij doen bepleiten.