Rechtbank Gelderland 5 december 2013, nr. AWB/11/5571, ECLI:NL:RBGEL:2013:5083 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl).
HR, 10-02-2017, nr. 15/04645
ECLI:NL:HR:2017:202, Conclusie: Contrair, Conclusie: Contrair
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
10-02-2017
- Zaaknummer
15/04645
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:NL:HR:2017:202, Uitspraak, Hoge Raad, 10‑02‑2017; (Cassatie)
In cassatie op: ECLI:NL:GHARL:2015:7127, Bekrachtiging/bevestiging
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2016:469, Contrair
Beroepschrift, Hoge Raad, 17‑06‑2016
ECLI:NL:PHR:2016:469, Conclusie, Hoge Raad (Parket), 31‑05‑2016
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:202, Contrair
- Vindplaatsen
NLF 2017/0529 met annotatie van Michael van Gijlswijk
V-N 2017/9.13 met annotatie van Redactie
FED 2017/67 met annotatie van R. RUSSO
BNB 2017/112 met annotatie van E.J.W. Heithuis
NTFR 2017/389 met annotatie van Drs. N.M. Ligthart
V-N 2016/35.7 met annotatie van Redactie
NLF 2017/0111 met annotatie van
NTFR 2016/1951 met annotatie van Drs. N.E. Vis
Uitspraak 10‑02‑2017
Inhoudsindicatie
Inkomstenbelasting. Art. 8, lid 1, letter d, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Staking onderneming. Veehouder liquideert zijn in Nederland gelegen bedrijf en start een nieuwe veehouderij in Duitsland met overbrenging van een aantal onderdelen van zijn Nederlandse bedrijf. Het oordeel van het hof dat de identiteit van de onderneming in de zin van HR BNB 2010/213 niet dezelfde is gebleven, is niet onbegrijpelijk.
Partij(en)
10 februari 2017
nr. 15/04645
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z], Duitsland (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 22 september 2015, nr. 14/00037, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 11/5571) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2000 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 31 mei 2016 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:469).
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Beoordeling van de middelen
2.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1.
Vanaf 1 mei 1998 drijft belanghebbende met zijn echtgenote in maatschapsverband een veehouderij te [Q] (Nederland). Tot dat moment dreef belanghebbende de veehouderij voor eigen rekening. Per 1 mei 1998 is door belanghebbende in de maatschap ingebracht:
(i) het gebruik en genot van de hem in eigendom toebehorende onroerende zaken, bestaande uit een veehouderijbedrijf omvattende bedrijfsgebouwen met erf en ondergrond en cultuurgronden ter grootte van 26,3 hectare, staande en gelegen te [Q],
(ii) de eigendom van tot het bedrijf behorende roerende zaken zoals de veestapel, machines, werktuigen, voorraden, (veld)inventaris, kasgeld, vorderingsrechten zoals banktegoeden, en
(iii) het gebruik en genot van rechten op productiequota.
2.1.2.
Op 30 maart 2000 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een schriftelijke voorovereenkomst gesloten ter oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna: de BV), ter voortzetting van de voor gezamenlijke rekening van belanghebbende en zijn echtgenote gedreven onderneming.
2.1.3.
Op 1 april 2000 heeft belanghebbende aan een makelaar de opdracht verstrekt om met betrekking tot de verkoop van de veehouderij aan hem diensten te verrichten.
2.1.4.
Vanaf 3 april 2000 pacht belanghebbende melkquota en gronden in [Z] (Duitsland). Op 5 mei 2000 heeft belanghebbende een boerderij gekocht in [Z], bestaande uit een woonhuis, bijgebouwen en 69.537 m² grond, alsmede een melkquotum van 46.319 kilogram, inventaris, voorraden en melkkoeien.
2.1.5.
Op 25 mei 2000 heeft belanghebbende zijn Nederlandse melkquotum (in delen) verkocht. Op 14 en 22 juni 2000 heeft belanghebbende in totaal 19 hectare grasland verkocht.
2.1.6.
Op 14 juni 2000 is de BV opgericht. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn ieder voor 50 percent aandeelhouder in de BV.
2.1.7.
Op 11 en 13 juli 2000 heeft belanghebbende de in [Q] gelegen boerderij met bijgebouwen, ondergrond, erf, tuin, boomgaard, weg en water van circa 6500 m² verkocht, evenals de ligboxenstal met ondergrond, erf, grasland, water en weg van circa 13.952 m².
2.1.8.
Op 1 augustus 2000 is door belanghebbende, zijn echtgenote en de BV een schriftelijke overeenkomst van maatschap opgemaakt. In deze overeenkomst is – voor zover hier van belang – bepaald dat belanghebbende en/of zijn echtgenote op 1 januari 2000 in de maatschap hebben ingebracht – kort weergegeven – de eigendom van, het gebruik en genot van, onderscheidenlijk het economische belang bij roerende en onroerende zaken en vermogensrechten, het melkquotum en het mestquotum van de veehouderij in [Q]. Tevens is bepaald dat door belanghebbende op 1 april 2000 is ingebracht het gebruik en genot van, onderscheidenlijk het economische belang bij de bedrijfsgebouwen en de percelen cultuurgrond ter grootte van 1.94.52 hectare.
2.1.9.
Voor de bij de overdracht aan de BV op 1 januari 2000 gerealiseerde boekwinsten zijn door belanghebbende bij overeenkomst van 1 augustus 2000 lijfrenten bedongen ten laste van de BV. Tevens is tussen belanghebbende en de BV een schriftelijke overeenkomst van winstrecht opgemaakt in verband met de eerder bedoelde overdracht aan de BV (hierna: het winstrecht).
2.1.10.
Vanaf 4 augustus 2000 woont belanghebbende met zijn gezin in de hiervoor in 2.1.4 vermelde boerderij in [Z].
2.1.11.
De bedrijven in Nederland en Duitsland hebben de volgende kenmerken:
Nederland Duitsland
Eigendom land 27 ha 6 ha
Pachtland 4 ha 95 ha
Vee 100 varkens --
40 melkkoeien 140 melkkoeien
Quota 320.000 kg melk 1.000.000 kg melk
Vetreferentie 4,16 percent 3,91 percent
Financiering vreemd vermogen eigen vermogen
2.2.1.
Voor het Hof was in geschil of sprake is geweest van een verplaatsing van de veehouderij in [Q] naar [Z] dan wel dat belanghebbende die veehouderij heeft gestaakt. Zo ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende de veehouderij heeft gestaakt, was in geschil of belanghebbende recht heeft op uitstel van winstneming ter zake van het winstrecht, of dat de waarde van het winstrecht terstond bij de belastingheffing in aanmerking moet worden genomen.
2.2.2.
Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 19 maart 2010, nr. 08/01448, ECLI:NL:HR:2010:BK4523, BNB 2010/213 (hierna: het arrest BNB 2010/213), heeft het Hof geoordeeld dat, gezien de volgens dat arrest te hanteren criteria en gelet op de hiervoor in 2.1.11 weergegeven verschillen in kenmerken van de veehouderij in Nederland en die in Duitsland, de identiteit van de onderneming van belanghebbende niet dezelfde is gebleven. Het Hof heeft daarbij van belang geacht dat de omvang van het melkveebedrijf in Duitsland, zoals blijkt uit de oppervlakte van de gronden, het aantal koeien en het melkquotum, zeer aanzienlijk groter is dan die van de in Nederland gedreven onderneming.
2.2.3.
Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat uitstel van winstneming van het winstrecht niet is toegestaan, omdat het winstrecht is bedongen op een winst uit een onderneming die, in ieder geval na de verkoop van de boerderij in juli 2000, niet (meer) door de verkoper werd gedreven (vgl. HR 15 oktober 2010, nr. 09/00435, ECLI:NL:HR:2010:BM8075, BNB 2011/34; hierna: het arrest BNB 2011/34). Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat, aangezien belanghebbende het winstrecht heeft gewaardeerd op in totaal ƒ 1.175.694, een redelijke schatting als bedoeld in het arrest BNB 2011/34 kon worden gemaakt van de waarde van het winstrecht, zodat (ook) om die reden uitstel van winstneming van het winstrecht niet aan de orde is.
2.3.1.
Het eerste middel richt zich tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het betoogt daartoe dat zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk is dat de weging van alle relevante factoren in hun onderling verband bezien voor het Hof reden was om te oordelen dat de onderneming in Duitsland een wezenlijk andere identiteit bezit dan de onderneming in Nederland.
2.3.2.
De verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening leidt niet tot staking van zijn onderneming indien de identiteit van de onderneming niettegenstaande verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Of daarvan sprake is moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen en in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen.
In een geval als het onderhavige (een agrarische onderneming) valt dan te denken aan factoren zoals de aard van het vervaardigde product, de wijze waarop en de middelen waarmee dat product wordt geproduceerd (de aard en de oppervlakte van de in gebruik zijnde grond, de benodigde stallen, de overige bedrijfsmiddelen, de levende have, (het opleidingsniveau van) de in de onderneming werkzame personen, de mate van automatisering, de wijze van financiering, enzovoorts), het wettelijke kader dat geldt voor de desbetreffende bedrijfsuitoefening (zoals melkquota en mestquota en andere milieu- of gezondheidsvoorschriften) en de mate waarin dat wordt gehandhaafd, alsmede de voor de onderneming relevante marktomstandigheden (betreffende inkoop van veevoer en dergelijke respectievelijk de afzet van het product). Zie voor dit een en ander onderdeel 3.4.2 van het arrest BNB 2010/213.
2.3.3.
Het Hof heeft de vraag of belanghebbende zijn veehouderij in [Q] heeft gestaakt blijkens zijn hiervoor in 2.2.2 weergegeven overwegingen beoordeeld aan de hand van de maatstaf van het arrest BNB 2010/213. Het is derhalve uitgegaan van de juiste rechtsopvatting. ’s Hofs weging van de daarbij van belang zijnde factoren heeft geleid tot zijn oordeel dat belanghebbende zijn veehouderij heeft gestaakt. Dit oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De omstandigheid dat het Hof daarbij afzonderlijk overweegt dat het de verschillen in omvang van de veehouderijen van belang acht, houdt niet in dat het Hof, na zijn verwijzing naar de ingevolge het arrest BNB 2010/213 te hanteren criteria, niettemin een andere maatstaf heeft aangelegd dan die in dat arrest is gegeven. Voorts staat aan het oordeel van het Hof niet in de weg dat uitbreiding van de veehouderij in [Q] niet zou hebben geleid tot het aannemen van een staking van die onderneming van belanghebbende. Het eerste middel faalt.
2.4.
Het tweede en het derde middel richten zich tegen de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Deze middelen falen op de gronden vermeld in onderdeel 6.9 onderscheidenlijk onderdeel 6.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
3. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
4. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 februari 2017.
Beroepschrift 17‑06‑2016
AANTEKENEN
Hoge Raad der Nederlanden
t.a.v. de belastingkamer
postbus 20303
2500 EH DEN HAAG
Betreft: beroep in cassatie tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem, sector Belastingrecht, nummer BK/AR-ARN 14/00037, uitspraakdatum 22 september 2015 op het hoger beroep van [X] te [Z], Duitsland, tegen de uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 5 december 2013, nummer AWB 11/5571 Betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000, aanslagnummer [001].
Edelhoogachtbaar College,
Hierbij tekenen wij, … beroep in cassatie aan tegen de in de aanhef genoemde uitspraak Welke op 24 september jongstleden aan belanghebbende is toegezonden en als bijlage 1 bij dit cassatieschrift is gevoegd.
Als bijlage 2 treft u een door belanghebbende ondertekende volmacht aan.
Inleiding
Belanghebbende en de inspecteur verschillen van mening over het antwoord op de vraag of de verplaatsing van de melkveeactiviteiten leidt tot staking van de melkveehouderij. De Rechtbank Gelderland oordeelde dat de identiteit van de onderneming na verplaatsing wezenlijk dezelfde is gebleven. Het Gerechtshof oordeelt dat de identiteit van de onderneming na verplaatsing wezenlijk is gewijzigd en dat belanghebbende zijn melkveehouderij heeft gestaakt.
Of sprake is van wezenlijk dezelfde identiteit moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen en in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen (HR 19 maart 2010, nr. 08/01448, LJN BK4523, BNB 2010/213). De Hoge Raad oordeelt in haar arrest van 27 april 2012 dat de omstandigheid dat op de nieuwe locatie een soortgelijke onderneming wordt uitgeoefend echter onvoldoende is om te oordelen dat geen sprake is van staking, doch dat zulks (bijvoorbeeld) de overbrenging van voor de bedrijfsuitoefening wezenlijke bestanddelen naar de nieuwe locatie vereist (HR 27 april 2012, nr 11/03880, LJN BW 4186, BNB 2012/286).
Het antwoord op de vraag of sprake is van een bedrijfsverplaatsing met identiteitsbehoud danwel dat sprake is van een staking is voor belanghebbende bepalend voor de beantwoording van de vraag of bij een bedrijfsopvolger een aftrekbare stakingslijfrente kan worden bedongen omdat het voor de aftrekbaarheid van de lijfrentepremie van belang is of het tegen lijfrente aan de bedrijfsopvolger overgedragen ondernemingsgedeelte door de bedrijfsopvolger wordt voortgezet, waarbij bepalend is dat ten tijde van de overdracht aan de bedrijfsopvolger niet feeds vast mag staan dat het tegen lijfrente overgedragen ondernemingsgedeelte zal worden beëindigd of geliquideerd.
Het antwoord op de vraag of sprake is van een bedrijfsverplaatsing met identiteitsbehoud danwel dat sprake is van een staking is naar mening van belanghebbende mogelijk (zie middel 2) bepalend voor de beantwoording van de vraag of bij een bedrijfsopvolger een tot winstuitstel leidend winstrecht kan worden bedongen omdat het voor het kunnen uitstellen van winstneming van belang is of de band met de tegen winstrecht overgedragen activa (respectievelijk met het tegen winstrecht overgedragen ondernemingsgedeelte) wordt verbroken, dat wil zeggen of belanghebbende in casu bedrijfsmiddelen heeft overgedragen tegen een recht op de winst uit een onderneming die door de verkoper werd gedreven.
Middel 1
Het eerste middel richt zich tegen de schending van het recht danwel tegen het verzuim van vormen, zoals vervat in het oordeel van het Hof in overweging 4.4. Voor belanghebbende is het oordeel van het Gerechtshof vervat in overweging 4.4, onnavolgbaar.
Identiteitscriteria
De Hoge Raad heeft in haar arresten van 19 maart 2010, nr. 08/01448, LJN BK4523, BNB 2010/213 en nr. 08/02813, LJN BK4551, BNB 2010/214 aangegeven welke factoren van belang zijn voor identiteitsbehoud.
De casus in het arrest van 19 maart 2010, nr. 08/01448, LJN BK4523, BNB 2010/213 betrof eveneens een emigratie van een melkveehouder. Ook hier betrof het geschil de vraag of de in Duitsland uitgeoefende agrarische onderneming een voortzetting is van de aanvankelijk in Nederland uitgeoefende agrarische onderneming of dat deze is gestaakt.
De onderneming in Nederland bestond uit de volgende activa:
- —
een boerderij met bedrijfsgebouwen, ondergrond en erf;
- —
16.79.91 hectare cultuurgrond;
- —
431.203 kg melkquotum;
- —
een veestapel, inventaris en landbouwwerktuigen;
- —
14,5 hectare pachtgrond.
De onderneming in Duitsland bestond uit de volgende activa:
- —
een boerderij met bedrijfsopstallen, ondergrond en erf;
- —
81.58.27 hectare cultuurgrond;
- —
546.537 kg melkproductierechten;
- —
een veestapel, inventaris en landbouwwerktuigen;
- —
pachtgrond.
Van het bedrijf in Nederland werden in 2001 en 2002 36 melkkoeien, 31 dragende vaarzen en een aantal werktuigen en machines overgebracht naar het bedrijf in Duitsland. De activiteiten in Nederland werden afgebouwd en in 2004 beëindigd.
De casus in het arrest van 19 maart 2010, nr. 08/02813, LJN BK4551, BNB 2010/2014, betrof een melkveehouder die zijn onderneming in maatschapsverband uitoefende, in 2004 230.000 kg melk verkocht en voor de verkoopopbrengst een herinvesteringsreserve vormde. In 2005 werd de onderneming in Nederland verkocht met uitzondering van 10 hectare grasland en verhuisden de ondernemers naar Duitsland waar ze een melkveehouderij hebben gekocht. De onderneming in Nederland bestond uit de volgende activa:
- —
boerderij met ondergrond en gebouwen;
- —
2.14.00 hectare eigendom;
- —
26.10.00 hectare erfpacht;
- —
16.34.00 hectare pacht;
- —
machines en inventaris en vee;
- —
431.858 kg melkquotum.
Het bedrijf te Duitsland bestond uit de volgende activa:
- —
boerderij;
- —
19 hectare eigendom;
- —
37 hectare pacht;
- —
479.000 kg melk;
- —
225.000 kg geleasede melk;
- —
machines en inventaris.
De veestapel werd van Nederland naar Duitsland verplaatst maar verdubbelde daar in aantal.
De Hoge Raad oordeelt in beide zaken dat de verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening niet leidt tot staking van zijn onderneming als de identiteit van de onderneming niettegenstaande verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Of daarvan sprake is moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen en in hun onderlinge verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen. Volgt verwijzing.
Factoren die de identiteit van een agrarische onderneming volgens de Hoge Raad bepalen:
- —
de aard van het product;
- —
de wijze waarop en de middelen waarmee het product wordt vervaardigd (de aard en de oppervlakte van de in gebruik zijnde grond, de benodigde stallen, de overige bedrijfsmiddelen, de levende have, de in de onderneming werkzame personen en hun opleidingsniveau, de mate van automatisering, de wijze van financiering, enzovoorts);
- —
het wettelijke kader dat geldt voor de bedrijfsuitoefening en de mate waarin dat wordt gehandhaafd;
- —
de voor de onderneming relevante marktomstandigheden betreffende inkoop van veevoer en dergelijke respectievelijk de afzet van het product).
Een eindoordeel hebben wij in de eerste zaak, die heeft geleid tot het arrest van 19 maart 2010, nr. 08/01448, LJN BK4523, BNB 2010/213, (nog) niet kunnen traceren.
In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 19 maart 2010, nr. 08/02813, LJN BK4551, BNB 2010/214, heeft de inspecteur naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad een bezoek gebracht aan het Duitse bedrijf en vervolgens kenbaar gemaakt dat de verwijzigingszaak kan worden beëindigd en dat de correctie die is aangebracht wordt teruggenomen. Vervolgens is uitsluitend over de kostenvergoeding verder geprocedeerd (Gerechtshof Amsterdam, 3 november 2011, P10/00188, LJN BV 1791).
Identiteitscriteria toegepast op de verplaatsing van het melkveebedrijf te [Q] naar [Z]
Ten behoeve van de toetsing van het identiteitsbehoud heeft belanghebbende persoonlijk een vergelijking opgesteld tussen de bedrijfsexploitatie van het melkveebedrijf zoals deze tot begin 2000 op de locatie [Q] in Nederland heeft plaatsgevonden en de bedrijfsexploitatie zoals deze zich sedert mei 2000 op de locatie [Z] in Duitsland heeft ontwikkeld. Deze vergelijking is als bijlage 21 bij het beroepschrift in eerste aanleg gevoegd. Voor de goede orde treft u bijgevoegd een afschrift van ‘bijlage 21’ aan. Belanghebbende heeft zijn melkveehouderij verplaatst door de gebouwen, de grond en het melkquotum in [Q] te vervreemden en zijn melkveestapel en een aantal roerende zaken over te brengen, naar de nieuwe locatie in [Z] en de melkproductie aldaar voort te zetten.
In dit verband acht belanghebbende het van groot belang te benadrukken dat hij de meeste van zijn melkkoeien heeft overgebracht naar [Z]. Deze melkkoeien vormen een met veel zorg en aandacht gefokte melkveestapel met specifieke — voor een hoge melkproductie belangrijke — genetische kenmerken, waardoor deze melkveestapel het hart van zijn onderneming vormde. Belanghebbende wijst er op dat alle overige activa, in vergelijking met zijn melkveestapel, eenvoudiger vervangbaar c.q. uitruilbaar waren zonder de identiteit van zijn onderneming aan te tasten. Daarom zijn grond en stallen voor de bepaling van de identiteit van zijn onderneming van minder wezenlijk belang dan het feit dat er sprake is van een familiebedrijf zonder personeel en een zorgvuldig opgebouwde melkveestapel.
Belanghebbende zat ten tijde van zijn emigratie in een proces waarbij hij voornemens was zijn melkproductie met behulp van zijn bestaande melkveestapel te verplaatsen. Belanghebbende is van mening dat hij zijn onderneming — samen met het door de B.V. overgenomen ondernemingsgedeelte — met behoud van identiteit in [Z] heeft voortgezet. Een en ander is op bladzijde 11 van het beroepschrift in eerste aanleg onder ‘5.1.2 Toelichting bedrijfsverplaatsing met behoud van identiteit’ , nader toegelicht.
Belanghebbende heeft besloten tot de verplaatsing van het melkveehouderij in verband met de beperkte groei- en ontwikkelmogelijkheden in Nederland. Belanghebbende komt tot dit besluit omdat hij het voor zijn melkveehouderij en voor de productie van melk wezenlijke bedrijfsmiddel, zijn kwalitatief hoogwaardige melkveestapel, ook op een andere locatie kan houden en melken en het vrij eenvoudig is om de onroerende zaken en het melkquotum te vervreemden en te doen vervangen door elders gelegen onroerende zaken en elders te benutten melkquotum.
Belanghebbende zet op de nieuwe locatie te [Z] Duitsland zijn melkveehouderij voort met gebruikmaking van een aantal bedrijfsmiddelen en een veestapel die belanghebbende vanuit Nederland heeft meegenomen.
De summiere verwijzing van het Hof naar de verschillen zoals beschreven in onderdeel 2.21 van de Hofuitspraak en de verwijzing naar de identiteitscriteria zoals opgesomd door de Hoge Raad in de 19-maart-arresten, vormt naar mening van belanghebbende onvoldoende motivering voor het oordeel van het Hof dat sprake is van een staking van de melkveehouderij. Het Hof merkt slechts op dat zij daarbij van belang acht dat de omvang van het melkveebedrijf. (in oppervlakte, in aantal koeien en in melkquotum) ‘zeer aanzienlijk groter is’. Het Hof gaat geheel voorbij aan een groot aantal door de Hoge Raad als medebepalend geoordeelde factoren die — zowel op zichzelf bezien alsook in hun onderling verband — wijzen op identiteitsbehoud. In de uitspraak van het Hof treffen wij een groot aantal, naar mening van belanghebbende, zeer gewichtige factoren in het geheel niet aan. Niet onder de feiten en ook niet in de overwegingen van het Hof.
Zo is in onderhavige situatie de aard van het product gelijk gebleven. In [Q] werd melk geproduceerd en na de verplaatsing van de bedrijfsvoering naar [Z] wordt aldaar eveneens melk geproduceerd. De wijze waarop en de middelen waarmee de melk wordt geproduceerd blijven, ondanks een aantal feitelijke vervangingen en vergrotingen, in wezen dezelfde. Weliswaar is de oppervlakte van de in gebruik zijnde grond en het aantal stuks melkvee toegenomen maar deze toename als zodanig raakt, zeker bezien in onderling verband met de overige factoren, niet het wezen van de onderneming van belanghebbende. Indien geen sprake zou zijn van een bedrijfsverplaatsing zou een dergelijke uitbreiding de identiteit van de onderneming ook niet hebben aangetast. Belanghebbende kan zijn activiteiten op vergelijkbare wijze voortzetten in de vorm van een familiebedrijf zonder personeel en onder gebruikmaking van dezelfde c.q. soortgelijke machines en vervoermiddelen. De in de onderneming werkzame personen, belanghebbende en diens echtgenote, en hun opleidingsniveau is gelijk gebleven. De mate van automatisering is gelijk gebleven. Er is ook na de verplaatsing geen sprake van andere (mede-)eigenaren of van extra geldverstrekkers. Het wettelijke kader dat geldt voor de bedrijfsuitoefening en de mate waarin dat wordt gehandhaafd is in Duitsland volstrekt vergelijkbaar met het Nederlandse wettelijke kader en handhavingsbeleid. Ook zijn alle relevante marktomstandigheden goed vergelijkbaar. Het Hof gaat in haar oordeel geheel niet in op al deze hiervoor genoemde overige factoren. Daardoor blijft onduidelijk waarom deze factoren niet reeds op zichzelf, danwel in hun onderling verband, danwel in onderling verband met de door het Hof gemelde verschillen, tot de conclusie kunnen leiden dat belanghebbende zijn melkveehouderij in casu niet heeft gestaakt maar met behoud van identiteit heeft verplaatst.
Verder acht belanghebbende het van groot belang te benadrukken dat uitbreiding (in oppervlakte en aantal koeien/melkquotum) op de locatie te [Q] niet zou hebben geleid tot een wezenlijke wijziging van de identiteit van de melkveehouderij van belanghebbende.
Zonder nadere toelichting is het voor belanghebbende onbegrijpelijk dat de weging van alle relevante factoren in hun onderling verband bezien voor het Hof reden was om te oordelen dat de melkveehouderij in [Z] een wezenlijk andere identiteit bezit dan de melkveehouderij in [Q] Dit oordeel vormt naar mening van belanghebbende een schending van het recht, in het bijzonder van de door de Hoge Raad geformuleerde rechtsregels, want het is gebaseerd op een onjuiste, althans onvolledige weging van alle relevante factoren voor de beantwoording van de vraag of er sprake is van identiteitsbehoud. De doorgevoerde verkopen en aankopen van activa in het kader van de bedrijfsverplaatsing tasten de identiteit van de melkveehouderij van belanghebbende, beoordeeld naar de door de Hoge Raad gegeven objectieve criteria, naar mening van belanghebbende niet wezenlijk aan. Belanghebbende meent dat alle van belang zijnde factoren in de Rechtbank-procedure in voldoende mate werden vermeld c.q. toegelicht.
In zoverre beoordeeld is de identiteit van de objectieve onderneming naar mening van belanghebbende wezenlijk dezelfde gebleven. Daarbij komt nog dat belanghebbende zijn melkveehouderij nimmer heeft beogen te staken. Dit acht belanghebbende van belang aangezien bij de beoordeling van de bestreden Hof-uitspraak opnieuw duidelijk is geworden dat de tijd wellicht rijp is voor hantering van een meer gesubjectiveerd ondernemingsbegrip waarbij wordt geabstraheerd van de bedrijfsverplaatsing zoals ook opgemerkt door A.G. Niessen in zijn conclusie bij de 19 maart-arresten. Het onverkort vasthouden aan een volledig geobjectiveerd ondernemingsbegrip, zonder daarin aan het overduidelijke oogmerk van de ondernemer enig gewicht toe te kennen, leidt tot rechtsonzekerheid en — nog belangrijker — tot rechtsongelijkheid.
Middel 2
Het tweede middel richt zich tegen de schending van het recht danwel het verzuim van vormen, zoals vervat in het oordeel van het Hof in overwegingen 4.11 en 4.12.
Het Hof oordeelt in onderdeel 4.11 en in onderdeel 4.12 dat het winstrecht niet tot uitstel van winstneming kan leiden omdat het winstrecht door belanghebbende bij de BV is bedongen en de BV de onderneming in de voorperiode en erna in delen heeft verkocht waardoor er sprake is van een situatie waarbij een bedrijfsmiddel wordt overgedragen tegen een recht op de winst uit een onderneming die niet door del verkoper werd gedreven.
Belanghebbende komt op tegen dit oordeel en concludeert dat hij een recht heeft bedongen op de winst uit een onderneming die steeds, zowel voorafgaande aan de verkoop van de boerderij te [Q] in juli 2001 alsook na deze verkoop en na de aankoop van de boerderij te [Z] in Duitsland, door de verkoper werd gedreven. Dit omdat er naar mening van belanghebbende sprake is van een bedrijfsverplaatsing met behoud van identiteit waardoor de onderneming dezelfde is gebleven Voor de motivering wijst belanghebbende naar haar uiteenzetting onder haar eerste middel.
Belanghebbende concludeert dat er daarom geen sprake is van een situatie waarbij het voor het antwoord op de vraag of hij winstneming ter zake van de winstrechtoverdracht kan uitstellen bepalend is dat geen redelijke schatting gemaakt kan worden van de waarde van het winstrecht (zoals volgt uit Hoge Raad 15 oktober 2015, nr. 09/004345 BM/8075).
Uitstel van winstneming ter zake van de overdracht van bedrijfsmiddelen tegen winstrecht dient derhalve te worden toegestaan.
Middel 3
Het derde middel richt zich tegen de schending van het recht danwel het verzuim van vormen, zoals vervat in het oordeel van het Hof in overweging 4.12, alwaar het Hof oordeelt dat geen redelijke schatting gemaakt kan worden van de waarde van het winstrecht.
Voor belanghebbende is het onbegrijpelijk dat het Hof tot het oordeel kan komen dat de waarde van het winstrecht geschat kan worden enkel omdat belanghebbende de voor de verkrijging van het winstrecht geleverde prestatie heeft gewaardeerd op f. 1.175.964,--. Belanghebbende heeft aan de activa welke tegen winstrecht werden overgedragen weliswaar een waarde toegekend ter grootte van voormeld bedrag, echter dit heeft belanghebbende enkel en alleen gedaan om een zakelijke onderbouwing te hebben voor de berekeningswijze van het jaarlijkse winstrecht. Het winstrecht geeft gedurende 43 jaar recht op een uitkering Welke afhankelijk is van de binnen de melkveehouderij behaalde omzet melk vermeerderd met de omzet en aanwas rundvee vermeerderd met omzet akkerbouwproducten en verminderd met de directe kosten (exclusief afschrijvingen, rentelasten en soortgelijke kosten alsook exclusief overdrachts- en stakingswinst). Belanghebbende verwacht weliswaar dat het aldus overeengekomen winstrecht tot een gemiddelde jaarlijkse uitkering zal leiden ter grootte van f. 71.848,--, maar gelet op de onzekerheden ten aanzien van de bedrijfsresultaten in de toekomst kan niet gezegd worden dat de waarde van het winstrecht om deze reden redelijkerwijze geschat kan worden als bedoeld het arrest van Hoge Raad 15 oktober 2015, nr. 09/00435, BM/8075.
Verzoek tot cassatie
Gelet op het voorgaande verzoeken wij u de bestreden uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden op grond van de aangevoerde middelen te casseren en de inspecteur te veroordelen, primair tot integrale en subsidiair tot forfaitaire vergoeding van de kosten welke belanghebbende in bezwaar, in beroep en in cassatie heeft moeten maken.
Hoogachtend,
Conclusie 31‑05‑2016
Inhoudsindicatie
Belanghebbende exploiteerde sinds mei 1998 samen met zijn echtgenote in maatschapsverband een melkveehouderij in Nederland. Begin 2000 komen belanghebbende en zijn echtgenote overeen om het aandeel in het melkquotum, de veestapel, de bedrijfsgebouwen, de grond en de overige onroerende zaken in te brengen in een BV. Belanghebbende bedingt ter zake van de inbreng in de BV een winstrecht en een lijfrecht bij de BV. Belanghebbende pacht vervolgens in april/mei 2000 melkquota en gronden in Duitsland en koopt (eveneens in Duitsland) een boerderij. Hierna worden de Nederlandse boerderij, de melkquota en de landbouwgronden verkocht aan derden. Op 1 augustus 2000 sluiten belanghebbende, zijn echtgenote en de BV een maatschapscontract, dat op 5 mei 2002 in schriftelijke vorm (tussen de belanghebbende en de BV) wordt opgemaakt. Het geschil in cassatie betreft de vraag of sprake is van staking van belanghebbendes onderneming (waarbij de vraag rijst of de behaalde stakingswinst belastbaar is ex artikel 7 Wet IB 1964), of dat sprake is van een verplaatsing van belanghebbendes melkveeonderneming (met behoud van identiteit) van Nederland naar Duitsland. Tevens is in geschil of uitstel van winstneming van het bij de BV bedongen winstrecht mogelijk is (ter zake van de inbreng van belanghebbendes onderneming in een door hem en zijn echtgenote opgerichte BV). De rechtbank oordeelde dat geen sprake was van een staking van belanghebbendes onderneming, maar van verplaatsing van de onderneming (met behoud van identiteit). Anders dan de rechtbank oordeelde het hof dat de identiteit van belanghebbendes onderneming wél was veranderd. Gezien het arrest HR BNB 2010/213 was volgens het hof geen sprake van een voortzetting in Duitsland van de Nederlandse onderneming. Het hof achtte van belang dat de omvang van het melkveebedrijf (zoals blijkt uit de oppervlakte van de gronden, het aantal koeien en het melkquotum) in Duitsland aanzienlijk groter was dan de in Nederland geëxploiteerde onderneming. Het hof oordeelde ten aanzien van het winstrecht dat – gelet op HR BNB 2011/34 – uitstel van winstneming niet kon plaatsvinden, omdat het winstrecht was bedongen ter zake van winst van een verkochte onderneming en bovendien de waarde van het winstrecht kon worden geschat. In het eerste middel klaagt belanghebbende over ’s Hofs oordeel dat de materiële – door belanghebbende gedreven – onderneming is beëindigd. Ten tweede klaagt belanghebbende over ’s Hofs afwijzing van uitstel van winstneming van het winstrecht. Ten derde klaagt belanghebbende over ’s Hofs oordeel dat de waarde van het winstrecht kan worden geschat. Volgens A-G Niessen zijn gelet op het arrest van 19 maart 2010 (HR BNB 2010/213), de volgende criteria van belang voor de vraag of een (agrarische) onderneming is gestaakt: i) de aard van het product; ii) de wijze waarop en de middelen waarmee het product wordt vervaardigd; iii) het wettelijk kader dat geldt voor de bedrijfsuitoefening en de mate waarin dit wordt gehandhaafd; en iv) de voor de onderneming relevante marktomstandigheden. Deze factoren moeten gezamenlijk en in onderling verband met elkaar worden beschouwd teneinde te beoordelen of de identiteit van de onderneming is gewijzigd. Gelet op dit arrest heeft het Hof, door zijn oordeel louter te baseren op de omstandigheid dat de onderneming (i.e. de oppervlakte van de gronden, het aantal koeien en het melkquotum) aanzienlijk was uitgebreid, volgens de A-G blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. De A-G meent dat het eerste middel slaagt en dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen. Ten aanzien van belanghebbendes tweede middel heeft de Hoge Raad in HR BNB 2011/34 geoordeeld dat uitstel van winstneming bij verkrijging van een winstrecht niet toelaatbaar is indien een bedrijfsmiddel is overgedragen tegen een recht op de winst uit de onderneming die niet door de verkoper werd gedreven en dat dit uitzondering lijdt indien geen redelijke schatting kan worden gemaakt van de waarde van het winstrecht. Indien belanghebbendes eerste middel niet gegrond wordt bevonden (er is wél sprake van een staking van belanghebbendes onderneming), moet volgens A-G Niessen worden geoordeeld dat het winstrecht is verkregen in een onderneming die niet door de verkoper werd gedreven. Uitstel is dan in beginsel niet toelaatbaar. Belanghebbendes derde middel, dat opkomt tegen ’s Hofs oordeel dat een redelijke schatting kon worden gemaakt van de waarde van het winstrecht en derhalve uitstel van winstneming is uitgesloten vanwege het niet voldoen aan de ‘tenzij-regel’, ziet volgens de A-G op een oordeel dat aan de feitenrechter voorbehouden is en overigens niet onbegrijpelijk is. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
Partij(en)
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 31 mei 2016 inzake:
Nr. Hoge Raad: 15/04645 | [X] |
Nr. Gerechtshof: 14/00037 Nr. Rechtbank: AWB 11/5571 | |
Derde Kamer A | tegen |
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2000 | Staatssecretaris van Financiën |
1. Inleiding
1.1
Aan [X] (hierna: belanghebbende) te [Z] (Duitsland) is voor het jaar 2000 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.003.083, waarbij de verschuldigde IB/PVV ƒ 1.172.273 bedroeg.
1.2
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het belastbaar inkomen vastgesteld op ƒ 2.005.018. De verschuldigde IB/PVV bedroeg ƒ 890.321.
1.3
Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank).1.Bij uitspraak van 5 december 2013 heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.4
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof).2.Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
1.5
Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben geen conclusies van re- en dupliek gewisseld.
1.6
Het geschil in cassatie betreft de vraag of sprake is van staking van belanghebbendes onderneming (waarbij de vraag rijst of de behaalde stakingswinst belastbaar is ex artikel 7 Wet IB 1964), of dat sprake is van een verplaatsing van belanghebbendes melkveeonderneming (met behoud van identiteit) van Nederland naar Duitsland. Tevens is in geschil of uitstel van winstneming van het bij de BV bedongen winstrecht mogelijk is (ter zake van de inbreng van belanghebbendes onderneming in een door hem en zijn echtgenote opgerichte BV).
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld:
2.1
Vanaf 1 mei 1998 heeft belanghebbende met zijn echtgenote in maatschapsverband een melkveehouderij te [Q] (Nederland) geëxploiteerd. Uit een daartoe op 16 december 1998 opgemaakte maatschapsakte blijkt dat belanghebbende per 1 mei 1998 in de maatschap heeft ingebracht:
- het gebruik en genot van de hem in eigendom toebehorende onroerende zaken, bestaande uit een veehouderijbedrijf omvattende bedrijfsgebouwen met erf en ondergrond en cultuurgronden ter grootte van circa 26,3 hectare, staande en gelegen te [Q] (…);
- de eigendom van de tot het bedrijf behorende roerende zaken zoals de veestapel, machines, werktuigen, voorraden, (veld-)inventaris, het kasgeld en de vorderingsrechten zoals banktegoeden, alles zoals opgenomen op en tegen de waarde zoals vermeld op de openingsbalans;
- het gebruik en genot van de rechten op productiequota.
2.2
Op 30 maart 2000 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een schriftelijke voorovereenkomst ter oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (genaamd [A] BV; hierna te noemen: de BV) gesloten. Voor zover voor dit geding van belang luidt deze als volgt:
" De ondergetekenden:
1. [de belanghebbende; H A-G] de ondergetekende sub 1;
2. [de echtgenote van belanghebbende; H A-G] de ondergetekende sub 2; (…)
zijn een voorovereenkomst ter oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid aangegaan welke wordt beheerst door de volgende voorwaarden en bepalingen.
1. De ondergetekenden verbinden zich jegens elkaar over te gaan tot de oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid zulks ter voortzetting van de voor gezamenlijke rekening van de ondergetekende sub 1 en ondergetekende sub 2 gedreven onderneming. (…)
5. De ondergetekende sub 1 en de ondergetekende sub 2 komen overeen een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid op te richten welke met ingang van 1 januari 2000 als volwaardig vennoot participeert in de in maatschapsverband door de ondergetekende sub 1 en de ondergetekende sub 2 voor gezamenlijke rekening en risico gedreven onderneming. In dat geval komen in de periode vanaf 1 januari 2000 tot het moment van oprichting van de vennootschap, de onder de doelomschrijving vallende activiteiten welke door de vennootschap in maatschapsverband met de ondergetekende sub 1 en de ondergetekende sub 2 worden verricht, mede voor rekening van de vennootschap zulks conform de voorwaarden en bepalingen zoals opgenomen in een separate akte van maatschap;"
2.3
Op 1 april 2000 heeft belanghebbende aan een makelaar de opdracht verstrekt om met betrekking tot de verkoop van de melkveehouderij aan hem diensten te verrichten.
2.4
Op 3 april 2000 heeft belanghebbende een drietal pachtcontracten van [B] overgenomen. Vanaf deze datum pacht belanghebbende melkquota en gronden in [Z] (Duitsland).
2.5
Op 5 mei 2000 heeft belanghebbende van [B] eveneens een boerderij gelegen in [[Z]] (Duitsland), bestaande uit een woonhuis en bijgebouwen en 69.537 m² grond, een melkquotum van 46.319 kilogram, inventaris, voorraden en vee gekocht voor een bedrag van DM 2.100.000.
2.6
Belanghebbende heeft voorts op 25 mei 2000 zijn Nederlands melkquotum in delen verkocht. Daarnaast heeft hij op 14 juni en 22 juni 2000 percelen grasland verkocht van in totaal ruim 19 hectare. Deze percelen zijn op 22 augustus 2000 in eigendom overgedragen.
2.7
De BV is vervolgens op 14 juni 2000 opgericht waarbij belanghebbende en zijn echtgenote ieder voor 50 percent aandeelhouder in deze vennootschap zijn geworden.
2.8
Vervolgens heeft belanghebbende op 11/13 juli 2000 de in [Q] gelegen boerderij met bijgebouwen, ondergrond erf, tuin, boomgaard, weg en water van ongeveer 6.500 m² verkocht. Op 13 juli 2000 heeft hij aan een andere koper de ligboxenstal met ondergrond, erf, grasland, water en weg van circa 13.952 m² verkocht. Voornoemde onroerende zaken zijn op 1 augustus 2000 geleverd.
2.9
Op 1 augustus 2000 hebben belanghebbende, zijn echtgenote en de BV een schriftelijke overeenkomst van maatschap opgemaakt. In deze overeenkomst is belanghebbende aangeduid als vennoot sub 1, zijn echtgenote als vennoot sub 2 en de BV als vennoot sub 3. Voor zover van belang is daarbij het volgende overeengekomen:
" (…) d. De vennoten wensen de voorwaarden en bepalingen, over welke zij op 1 januari 2000 overeenstemming hebben bereikt, schriftelijk vast te leggen en zijn op 1 januari 2000 een overeenkomst van maatschap aangegaan welke wordt beheerst door de voorwaarden en bepalingen zoals deze in navolgende – nadere – overeenkomst van maatschap zijn vastgelegd. (…)
INBRENG
ARTIKEL 4
4.1
In de maatschap is op 1 januari 2000 ingebracht:
4.1.1
Door de vennoot sub 1 [de belanghebbende] en de vennoot sub 2 [de echtgenote van de belanghebbende]:
4.1.1.1 de eigendom van de roerende zaken en vermogensrechten (…) zoals opgenomen op en tegen de waarde vermeld op de openingsbalans van het door de vennoten vanaf 1 januari 2000 uitgeoefende bedrijf te (D). (…)
4.1.2
Door de vennoot sub 1:
4.1.2.1 het gebruik en genot van de onroerende goederen, deeluitmakende van een veehouderijbedrijf (…)
4.1.2.2 ten opzichte van de vennoot sub 2 het gebruik en genot en ten opzichte van de vennoot sub 3 [de BV] het economisch belang van de referentiehoeveelheid heffingvrije zuivelproductie ten tijde van de inbreng groot 321.403 kilogram met een vetgehalte van 4,16%;
4.1.2.3 ten opzichte van de vennoot sub 2 het gebruik en genot en ten opzichte van de vennoot sub 3 het economisch belang van de totale haar toebehorende referentiehoeveelheid dierlijke meststoffen ten tijde van de inbreng (3.264 kilogram, geheel grondgebonden);
4.1.3
Door de vennoot sub 3:
4.1.3.1 een bedrag in contanten ad f 40.000,- (…)
4.2
In de maatschap is op 1 april 2000 ingebracht:
4.2.1
Door de vennoot sub 1:
4.2.1.1 ten opzichte van de vennoot sub 2 het gebruik en genot en ten opzichte van vennoot sub 3 het economisch belang van de onroerende goederen, deel uitmakende van een veehouderijbedrijf omvattende de hierna genoemde percelen cultuurgrond, alsmede bedrijfsgebouwen (…) met uitzondering van het tot het privévermogen behorende woonhuis met erf en ondergrond(…) met een gezamenlijke oppervlakte van ongeveer 1.94.52 hectare (…)
4.10
Voor de als gevolg van voormelde inbreng per 1 januari 2000 gerealiseerde overdrachtswinst bedingt de vennoot sub 1 bij de vennoot sub 3 voor zich een lijfrente met een te betalen premie ter grootte van de toegestane wettelijke maxima.
4.11
De vennoot sub 3 is wegens de verkrijgingen, als gevolg van de inbreng per 1 januari 2000 door de vennoten sub 1 en sub 2 en de inbreng per 1 april 2000 door de vennoot sub 1, buiten de boeken der maatschap om voor de verkregen stille reserves een koopsom verschuldigd aan de vennoten sub 1 en sub 2. Deze koopsom zal worden voldaan door middel van verrekening met de door de vennoot sub 1 verschuldigde lijfrentepremies. De restant koopsom wordt door de vennoot sub 3 voldaan in de vorm van een levenslang winstrecht ten behoeve van vennoot sub 1. Zowel de lijfrente als het winstrecht worden bij separate akten vastgelegd.”
2.10
Ook op 1 augustus 2000 heeft belanghebbende een schriftelijke overeenkomst van gerichte en een van zuivere lijfrente met de BV opgemaakt. In deze overeenkomsten is vermeld dat in verband met de in 2.9 bedoelde overdracht aan de BV (de inbreng) per 1 januari 2000 stakingswinst is behaald en dat als tegenprestatie voor die overdracht door belanghebbende bij de BV voormelde lijfrenten zijn bedongen.
2.11
Tevens hebben belanghebbende en de BV een schriftelijke overeenkomst van winstrecht opgemaakt. Deze overeenkomst heeft geen dagtekening en is in tegenstelling tot de overeenkomsten van lijfrente niet bij de Belastingdienst geregistreerd. In deze overeenkomst is opgenomen dat in verband met de eerder bedoelde overdracht aan de BV belanghebbende in aanvulling op de lijfrenten dit winstrecht bij de BV heeft bedongen.
2.12
Vanaf 4 augustus 2000 is belanghebbende met zijn gezin in [Z] (Duitsland) woonachtig. Zij bewonen vanaf dat moment de in 2.5 vermelde boerderij.
2.13
Op 5 mei 2002 is een schriftelijke overeenkomst van maatschap opgemaakt. In deze overeenkomst is vermeld dat belanghebbende en de BV op 25 mei 2000 een maatschap zijn aangegaan. Deze schriftelijke overeenkomst is niet bij de Belastingdienst geregistreerd.
2.14
Belanghebbende heeft voor het jaar 2000 aangifte IB/PVV gedaan. Hij heeft daarbij een belastbaar inkomen van ƒ 489.296 aangegeven. In dit belastbaar inkomen is voor een bedrag van ƒ 481.059 winst uit onderneming begrepen. Dit laatste bedrag heeft belanghebbende in een bijlage bij de aangifte als volgt gespecificeerd:
Resultaat volgens jaarrekening | ƒ 2.163.150 |
Af: Landbouwvrijstelling | ƒ -2.183.035 |
Resultaat ivm overdracht aan de BV: Overdracht stille reserves melk per 1 januari Overdracht stille reserves melk per 1 april Overdracht stille reserves grond per 1 april Overdracht stille reserves gebouwen per 1 april | ƒ 1.121.008 ƒ 28.942 ƒ 512.323 ƒ 356.851 |
Af: landbouwvrijstelling | ƒ -369.323 |
Af: stakingsvrijstelling | ƒ -20.000 |
Af: winstrechtverplichting | ƒ -1.175.694 |
Bij: uitkering winstrecht 2000 | ƒ 43.176 |
ƒ 477.398 | |
Desinvesteringsbijtelling | ƒ 3.661 |
Winst uit onderneming voor de aangifte | ƒ 481.059 |
2.15
In verband met de in 2.10 genoemde lijfrenteovereenkomsten heeft belanghebbende in totaal ƒ 466.063 als premie voor stakingswinstlijfrenten (hierna ook: lijfrentepremie of premie lijfrente) ten laste van het belastbare inkomen gebracht. Vanwege belanghebbendes emigratie naar Duitsland heeft hij hetzelfde bedrag als negatieve persoonlijke verplichting tot het belastbare inkomen gerekend.
2.16
De Inspecteur heeft de in geschil zijnde aanslag opgelegd. Hij heeft daarbij onder meer de aftrek van het winstrecht van ƒ 1.175.694 gecorrigeerd en het gehele belastbare inkomen tegen het progressieve tarief belast.
2.17
Belanghebbende heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaarschrift is op 26 november 2003 door de Inspecteur ontvangen.
2.18
Met ingang van januari 2004 is door de Belastingdienst nader onderzoek gedaan naar de hiervoor vermelde transacties. Om onduidelijke redenen is belanghebbende daar pas in september 2008 over ingelicht. Nadien is er door de Inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende veelvuldig contact geweest.
2.19
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.005.018, waarbij op ƒ 1.938.551 het bijzondere tarief van 45 percent is toegepast.
2.20
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep aangetekend. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard en de Inspecteur veroordeeld tot betaling aan belanghebbende van een bedrag van € 5.500 vanwege immateriële schade.
2.21
In het kader van de beroepsprocedure heeft belanghebbende de verschillen tussen zijn melkveebedrijf in Nederland en Duitsland als volgt vermeld:
Nederland | Duitsland | ||
---|---|---|---|
Eigendom | |||
Land | 27 | Ha | 6 Ha |
Pachtland | 4 | Ha | 95 Ha |
Vee | 100 | verkens | -- |
40 | melkkoeien | 140 melkkoeien | |
Quota | 320.000 kg melk | 1.000.000 kg melk | |
Vet referentie | 4,16% vet | 3,91% vet | |
Financiering | vreemd vermogen bank | geen’ |
Rechtbank
2.2
Bij de Rechtbank was onder meer in geschil of het overeengekomen winstrecht fiscaal aanvaardbaar was, of sprake was van een verplaatsing van de onderneming van Nederland naar Duitsland en of de behaalde boekwinst middels een vervangingsreserve kon worden afgeboekt op vervangende investeringen in Duitsland.
2.3
De Rechtbank oordeelde – voor zover in cassatie van belang – dat in 2000 geen sprake was van een staking van belanghebbendes onderneming, maar een verplaatsing van de onderneming (met behoud van identiteit):
4.5
Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval de identiteit van de onderneming dezelfde gebleven. Niet is in geschil dat de onderneming in hoofdzaak de exploitatie van een melkrundveehouderij en dus de productie van melk betreft en dat het mesten van varkens een ondergeschikte activiteit was die in Nederland in 2000 is gestaakt. De belangrijkste bedrijfsmiddelen voor een melkrundveehouderij zijn melkvee, melkquotum en grond. Daarin is door de verplaatsing geen verandering gekomen. Dat in Duitsland meer melkquotum - en de bijbehorende gronden - zijn gepacht in plaats van in eigendom verkregen zoals in Nederland, acht de rechtbank niet doorslaggevend, nu - zoals eiser onweersproken heeft gesteld - in Duitsland andere gebruiken heersen ten aanzien van gebruik en verkoop van (overgeërfde) agrarische grond waardoor het nagenoeg is uitgesloten grond in eigendom te verkrijgen. De overige productiemiddelen, zoals de stallen, het vee dat is overgebracht van Nederland naar Duitsland, de afnemer van de melk, die eveneens een coöperatie is, de uit Nederland meegenomen software en degenen die de arbeid verrichten (eiser en zijn echtgenote) zijn evenmin wezenlijk anders in Duitsland. Hetzelfde geldt voor de toepasselijke regelgeving, die in hoge mate gecommunautariseerd is. Dat voorts sprake is van een uitbreiding van de productiecapaciteit, acht de rechtbank evenmin doorslaggevend, nu eiser juist de wens had zijn onderneming uit te breiden en de verplaatsing noodzakelijk was om te kunnen uitbreiden. De uitbreiding is niet zodanig dat daardoor de identiteit van de onderneming is gewijzigd. Alle factoren in aanmerking genomen, is de identiteit van de onderneming dezelfde gebleven. Het voorgaande brengt met zich dat in het jaar 2000 geen sprake was van staking van de agrarische onderneming, maar van verplaatsing.
Hof
2.4
Bij het Hof was in geschil of de aanslag IB/PVV voor het jaar 2000 te hoog was vastgesteld, meer specifiek of de bij de verkoop van bedrijfsonderdelen gerealiseerde (stakings)winst terecht tot het inkomen is gerekend en of de Inspecteur terecht de aftrek van de lijfrentepremie en van het bedongen winstrecht heeft geweigerd. Alvorens het Hof toekwam aan de inhoudelijke beoordeling, overwoog het:
4.1
Uit de door belanghebbende gesloten overeenkomsten blijkt dat is overeengekomen dat hij samen met zijn echtgenote het in maatschapsverband gedreven melkveebedrijf in het jaar 2000 ruisend in de BV zal inbrengen. Per 1 januari 2000 heeft hij aan de BV een percentueel aandeel (90 percent) in het melkquotum, in de veestapel en in de overige roerende zaken overgedragen. Daarnaast heeft hij per 1 april 2000 aan de BV 100 percent van de aan hem toebehorende en door hem tot op dat moment in gebruik zijnde onroerende zaken (bedrijfsgebouwen en 1.94.52 hectare grond) overgedragen. Voor de bij die overdrachten gerealiseerde boekwinsten zijn bij de BV lijfrenten en winstrechten bedongen. Het melkquotum en een deel van de grond werden in de voorperiode van de BV verkocht. Tevens werd in de voorperiode het in 2.5 bedoelde melkveebedrijf in Duitsland gekocht.
4.2
Het Hof zal, anders dan de Rechtbank, veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat de inbrengen per 1 januari en 1 april 2000 niet genegeerd dienen te worden.
2.5
Anders dan de Rechtbank oordeelde het Hof dat de identiteit van belanghebbendes onderneming wél was veranderd:
4.4
Het Hof verwerpt het primaire standpunt van belanghebbende [dat hij zijn onderneming in Nederland niet heeft gestaakt, maar in Duitsland heeft voortgezet; H A-G]. Anders dan de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat de identiteit van belanghebbendes onderneming niet dezelfde is gebleven. Gelet op de in 2.21 beschreven verschillen tussen het melkveebedrijf in Nederland en dat in Duitsland en gezien de te hanteren criteria zoals vermeld in het arrest HR 19 maart 2010 nr. 08/01448, ECLI:NL:HR:2010:BK4523, BNB 2010/213 is het Hof van oordeel dat de in Duitsland gelegen onderneming geen voortzetting van de in Nederland gedreven onderneming is. Alhoewel de onderneming in Duitsland is aangevangen met gebruikmaking van onderdelen van de Nederlandse onderneming is de identiteit van deze (Duitse) onderneming desondanks niet dezelfde gebleven. Het Hof acht daarbij van belang dat de omvang van het melkveebedrijf, zoals blijkt uit de oppervlakte van de gronden, het aantal koeien en het melkquotum, zeer aanzienlijk groter is dan die van de in Nederland geëxploiteerde onderneming. Het in Nederland gelegen melkveebedrijf is derhalve gestaakt en in Duitsland is gestart met een nieuwe onderneming. Aan de vraag of, zoals omschreven in 3.2, artikel 16 Wet IB toepassing mist wordt dan niet meer toegekomen omdat kort voor emigratie op grond van artikel 7 Wet IB reeds stakingswinst dient te worden belast.
4.5
Het gevolg van de staking van belanghebbendes onderneming in het onderhavige jaar is dat daardoor niet een vervangingsreserve (artikel 14 Wet IB) ten laste van die winst kan worden gevormd omdat vervanging binnen dezelfde onderneming onmogelijk is geworden. In het geval voordien een vervangingsreserve zou zijn gevormd dient deze dan ook op het moment van staking vrij te vallen en ten gunste van de stakingswinst te worden gebracht.
4.6
Evenals de Rechtbank is het Hof van oordeel dat uit het feitencomplex volgt dat belanghebbende reeds in de voorperiode de intentie had om zijn onderneming te verkopen. De belangrijkste activa van het melkveebedrijf, te weten grond, melkquotum, koeien, boerderij en stallen, zijn namelijk in de voorperiode dan wel kort na oprichting van de BV verkocht en de opdracht aan de makelaar om bij de verkoop van de onderneming zijn diensten te verrichten was reeds op 1 april 2000, één dag na het sluiten van de voorovereenkomst tot oprichting van de BV, verstrekt. Ook het Hof is van oordeel dat het verkopen van bovenvermelde activa in direct verband staat met de overname van de pachtcontracten in Duitsland op 3 april 2000 en de aankoop van de in 2.5 bedoelde boerderij in Duitsland op 5 mei 2000.
2.6
Het Hof achtte de (in verband met de door de inbreng in de BV gerealiseerde stakingswinst) door belanghebbende gewenste aftrek van lijfrentepremies (ad ƒ 466.063) niet toelaatbaar, omdat de lijfrenten niet waren bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van (belanghebbendes) onderneming:
4.9
Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 12 september 2003, nr. 37 427, BNB 2003/397, heeft overwogen dient, gelet op de strekking van de bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, herziene regeling voor de aftrek van premies voor lijfrenten en de uit de geschiedenis van de totstandkoming van het bij die Wet ingevoerde artikel 45, lid 5, letter a, sub 2 (in het jaar 2000: artikel 45, lid 7, onderdeel a, sub 2), van de Wet IB blijkende bedoeling van de wetgever, onder een overdracht in de zin van die bepaling, niet te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde. In een zodanig geval kan namelijk niet worden gezegd dat de persoon of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen. Met een zodanig geval dient op één lijn te worden gesteld het geval dat bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming reeds vaststaat dat die onderneming binnenkort zal worden geliquideerd of de verkoop daarvan aan een derde nagenoeg is afgerond. Zoals blijkt uit hetgeen hiervoor in 4.6 is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende reeds in de voorperiode de intentie had om zijn onderneming te verkopen. In dat geval is er op grond van voormeld arrest geen ruimte voor een aftrek van lijfrentepremies omdat de lijfrenten niet zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van belanghebbendes onderneming.
2.7
Ten aanzien van de belastbaarheid van het winstrecht oordeelde het Hof dat geen uitstel kon plaatsvinden, omdat het winstrecht was bedongen ter zake van winst van een verkochte onderneming en bovendien het winstrecht kon worden geschat:
4.10
Naast de lijfrentepremie heeft belanghebbende ten laste van zijn belastbare inkomen ter zake van het in 2.11 vermelde winstrecht een bedrag van ƒ 1.175.694 afgetrokken. In wezen wil belanghebbende hiermee bereiken dat de belastingheffing over de door hem gerealiseerde stakingswinst ter zake van de inbreng in de BV wordt uitgesteld naar de jaren waarin de winstrechtuitkeringen zullen vloeien. De Inspecteur bestrijdt dat een dergelijke aftrek mogelijk is.
4.11
In dit kader heeft als uitgangspunt te gelden dat indien een ondernemer zijn onderneming - of een gedeelte daarvan - overdraagt en als tegenprestatie voor zichzelf een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met die onderneming door de verkrijger te behalen winst bedingt, goed koopmansgebruik toestaat de waarde van dit winstrecht niet terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking te nemen (HR 10 april 1957, nr. 13104, BNB 1957/266, HR 6 juli 1983, nr. 21158, BNB 1984/58). De overdragende ondernemer blijft immers winst uit de overgedragen onderneming genieten, zij het indirect door middel van betalingen door de koper. Deze regel geldt niet indien een bedrijfsmiddel wordt overgedragen tegen een recht op de winst uit een onderneming die niet door de verkoper werd gedreven. Dan zal uitstel van winstneming niet zijn toegestaan, tenzij geen redelijke schatting kan worden gemaakt van de waarde van het winstrecht (Hoge Raad 15 oktober 2010 nr. 09/00435, ECLI:NL:HR:2010:BM8075).
4.12
Nu het winstrecht door belanghebbende - voor diens emigratie - bij de BV is bedongen en deze vennootschap (in oprichting) de onderneming in de voorperiode en erna in delen heeft verkocht is er naar het oordeel van het Hof sprake van een situatie die op één lijn gesteld dient te worden met die welke is vermeld in de voorlaatste zin van 4.11. Ook hier is het resultaat dat een recht wordt bedongen op de winst uit een onderneming die, in ieder geval na de verkoop van de boerderij in juli 2000, niet meer door verkoper werd gedreven. Nu belanghebbende de door hem voor de verkrijging van het winstrecht geleverde prestatie heeft gewaardeerd op in totaal ƒ 1.175.694 (ƒ 646.901 en ƒ 528.793) moet hieruit worden afgeleid dat de waarde van het winstrecht kon worden geschat. De in de laatste zin van 4.11 vermelde uitzondering is derhalve niet van toepassing zodat de Inspecteur terecht de aftrek van het winstrecht heeft gecorrigeerd. De stelling van de Inspecteur dat het lange tijdsverloop tussen het moment waarop de maatschapsakte (1 augustus 2000) tot stand is gekomen en het moment waarop de winstrechtovereenkomst is bepaald (na 12 september 2001) de conclusie rechtvaardigt dat er geen sprake is van een normale zakelijke winstrechtovereenkomst behoeft, gelet op het voorgaande oordeel, geen behandeling meer.
4.13
Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangedragen kan aan voormelde oordelen niet afdoen.
4.14
Nu tussen partijen niet in geschil is dat de Inspecteur de hoogte van de stakingswinst juist en tegen het juiste tarief heeft vastgesteld, is het hoger beroep in zoverre ongegrond.
3. Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende stelt in cassatie drie middelen voor.
3.2
In het eerste middel betoogt de belanghebbende dat sprake is van een schending van het recht (dan wel verzuim van vormen), omdat ’s Hofs oordeel in r.o. 4.4 – dat de identiteit van de onderneming na verplaatsing wezenlijk is gewijzigd – onnavolgbaar is.
3.3
In het tweede middel klaagt belanghebbende over ’s Hofs afwijzing van uitstel van het winstneming van het winstrecht. Belanghebbende acht ‘s Hofs oordeel onjuist dat sprake is van een situatie gelijk aan die waarbij een bedrijfsmiddel wordt overgedragen tegen een recht op de winst uit een onderneming die niet door de verkoper werd gedreven.
3.4
Ook in het derde middel klaagt de belanghebbende over schending van het recht dan wel verzuim van vormen, ditmaal gezien ’s Hofs (zijns inziens onbegrijpelijke) oordeel dat de waarde van het winstrecht kan worden geschat omdat belanghebbende de voor de verkrijging van het winstrecht geleverde prestatie heeft gewaardeerd op ƒ 1.175.964.3.
4. Verplaatsing onderneming met behoud van identiteit?
Jurisprudentie
4.1
Het Hof in zijn uitspraak, belanghebbende in zijn beroepschrift en de Staatssecretaris in zijn verweerschrift wijzen voor wat betreft de vraag of belanghebbendes onderneming is gestaakt of verplaatst op HR BNB 2010/213.4.In die zaak exploiteerde de belanghebbende in maatschapsverband een melkveehouderij in Nederland. Eind 1998 heeft de belanghebbende alle activa en passiva van de melkveehouderij in een door hem opgerichte BV gebracht en een beroep gedaan op de regeling voor geruisloze inbreng ex artikel 18 Wet IB 1964, hetgeen door de inspecteur werd geweigerd. Begin 2000 verkocht de BV de in Nederland gelegen onroerende zaken en in december 2000 het melkquotum. Eind oktober 2000 heeft de BV een melkveehouderij in Duitsland gekocht. Bij het hof was in geschil of belanghebbendes beroep op geruisloze inbreng terecht was geweigerd. Het hof oordeelde dat belanghebbende een stappenplan had gevolgd dat was gericht op liquidatie van de onderneming in Nederland en de start van een nieuwe melkvee(onderneming) in Duitsland, zodat de inspecteur terecht de toepassing van de geruisloze inbreng had geweigerd. Het Duitse bedrijf kon naar het oordeel van het hof (gelet op onder meer de verschillen in ligging en omvang van het bedrijf) niet als voortzetting van het Nederlandse bedrijf worden beschouwd.5.
4.2
In mijn conclusie leidend tot het arrest HR BNB 2010/213 ging ik uitgebreid in op het onderscheid tussen beëindiging en verplaatsing van een onderneming:
7.6
Het meest typerende kenmerk van een onderneming wordt gevormd door haar product. Wanneer een bakker vlees gaat verkopen, kan moeilijk anders worden vastgesteld dan dat de bakkerij is opgehouden te bestaan. Binnen zekere grenzen kunnen in een meer omvangrijke groep van door een bedrijf geproduceerde goederen en diensten veranderingen en aanpassingen plaatsvinden, maar in geval van een wezenlijke wijziging in de aard van het product dan wel het pallet aan producten moet van staking van de onderneming (en start van een nieuwe) worden gesproken. Van een essentiële wijziging is naar het mij voorkomt eveneens sprake wanneer weliswaar het verkoopproduct gelijk blijft doch het voorafgaande productieproces ingrijpend verandert, bijvoorbeeld doordat de eigen fabricage wordt vervangen door de inkoop van het gerede product van derden.
7.7
Voor het voortbestaan van de onderneming in de ten onzent bestaande marktordening is haar winstgevendheid van beslissende betekenis. Deze hangt in de eerste plaats af van de aard van de productie, maar in tal van gevallen wordt zij in grote mate mede bepaald door een of meer andere factoren die dan ook worden geacht geheel of ten dele de goodwill van de onderneming uit te maken. Het komt mij daarom voor dat deze factoren, evenals de aard van het product en de productie, de essentie van het bedrijf vormen, zodat bij afstoten of vervangen daarvan sprake is van staking.
7.8
De eerste zodanige factor wordt gevormd door plaats- of persoonsgebonden afzetkanalen, de zogenaamde klantenkring. Een bruin café kan niet zonder zijn nering te beëindigen van Spangen naar Feyenoord worden verplaatst. Het wezenlijke criterium is of de vaste relatie van een onderneming met een bepaalde groep klanten een wezenlijke invloed heeft op de te behalen omzet. Maar de zaak ligt anders wanneer een product los van persoonlijke omstandigheden tegen een bepaalde prijs een zekere afzet vindt op een homogene nationale of zelfs globale markt, of wanneer in de gegeven omstandigheden het klantenbestand (min of meer) eenvoudig kan worden vervangen (zie de arresten genoemd in 6.1.4 en 6.1.10). Dan leidt verplaatsing niet tot verlies van goodwill.
7.9
Als tweede factor kan hier worden genoemd een bijzondere vestigingsplaats. De (omzet- en) winstpotentie van bepaalde bedrijven is afhankelijk van een specifieke plaats van vestiging. Voorbeelden daarvan zijn bedrijven in de toeristische sector en havengerelateerde bedrijven.
7.10
In een beperkt aantal gevallen kan de winstpotentie ook afhangen van de aanwezigheid van andere factoren waaronder bijvoorbeeld bijzondere inkoopkanalen.
(…)
7.14
Een invalshoek die bij de zojuist genoemde gedachte aansluit, is om die wijzigingen in de onderneming die bij afwezigheid van een bedrijfsverplaatsing geen aanleiding vormen om een staking aanwezig te oordelen (bijvoorbeeld vervanging van belangrijke bedrijfsmiddelen), dat ook niet te laten zijn in die gevallen waarin zo een wijziging wel gepaard gaat met een verplaatsing. In feite houdt deze zienswijze in dat de verplaatsing zelf niet als zelfstandige factor geldt. In deze benadering wordt staking alleen bij werkelijk essentiële wijzigingen in de bedrijvigheid aangenomen; bovendien heeft zij het voordeel dat de problematiek veel overzichtelijker is dan bij de hierna te bespreken alternatieven.
4.3
De Hoge Raad verklaarde belanghebbendes cassatieberoep, waarin hij betoogde dat de door het hof van belang geachte veranderingen van omstandigheden niet de conclusie konden dragen dat de onderneming was gestaakt, gegrond. De Hoge Raad overwoog hierbij:
3.4.2.
Bij de beoordeling van de klacht moet worden vooropgesteld dat de verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening niet leidt tot staking van zijn onderneming indien de identiteit van de onderneming niettegenstaande verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Of daarvan sprake is moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen en in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen.
In een geval als het onderhavige (een agrarische onderneming) valt dan te denken aan factoren zoals de aard van het vervaardigde product, de wijze waarop en de middelen waarmee dat product wordt geproduceerd (de aard en de oppervlakte van de in gebruik zijnde grond, de benodigde stallen, de overige bedrijfsmiddelen, de levende have, (het opleidingsniveau van) de in de onderneming werkzame personen, de mate van automatisering, de wijze van financiering, enzovoorts), het wettelijke kader dat geldt voor de desbetreffende bedrijfsuitoefening (zoals melkquota en mestquota en andere milieu- of gezondheidsvoorschriften) en de mate waarin dat wordt gehandhaafd, alsmede de voor de onderneming relevante marktomstandigheden (betreffende inkoop van veevoer en dergelijke respectievelijk de afzet van het product).
3.4.3.
In het licht van het hiervoor overwogene is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk 's Hofs oordeel dat - niettegenstaande het feit dat de BV op de nieuwe locatie een melkveehouderij uitoefent met gebruikmaking van bedrijfsmiddelen en melkvee die zij heeft meegenomen - de verschillen in ligging en omvang van de onderneming en de andere leveranciers en afnemers van melk zulke wezenlijke veranderingen hebben gebracht dat zij de identiteit van de onderneming verloren hebben doen gaan. De hiervoor in 3.4.1 genoemde klacht slaagt.
(…)
3.6.
Op grond van het hiervoor in 3.4 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4.4
Op 19 maart 2010, is door de Hoge Raad arrest gewezen in een soortgelijke zaak als bovenstaand. In dit arrest (HR BNB 2010/214)6.was evenals in HR BNB 2010/213 in geschil of de verplaatsing van de bedrijfsuitoefening (een melkveehouderijbedrijf) leidde tot staking of tot voortzetting van de onderneming. Anders dan in HR BNB 2010/213 zag het geschil in HR BNB 2010/214 op de toelaatbaarheid van het vormen van een herinvesteringsreserve ter zake van de verkoop van een melkquotum in het jaar 2004.7.De Hoge Raad oordeelde als volgt:8.
3.4.2.
Bij de beoordeling van de klacht moet worden vooropgesteld dat de verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening niet leidt tot staking van zijn onderneming indien de identiteit van de onderneming niettegenstaande verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Of daarvan sprake is moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen en in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen.
In een geval als het onderhavige (een agrarische onderneming) valt dan te denken aan factoren zoals de aard van het vervaardigde product, de wijze waarop en de middelen waarmee dat product wordt geproduceerd (de aard en de oppervlakte van de in gebruik zijnde grond, de benodigde stallen, de overige bedrijfsmiddelen, de levende have, (het opleidingsniveau van) de in de onderneming werkzame personen, de mate van automatisering, de wijze van financiering, enzovoorts), het wettelijke kader dat geldt voor de desbetreffende bedrijfsuitoefening (zoals melkquota en mestquota en andere milieu- of gezondheidsvoorschriften) en de mate waarin dat wordt gehandhaafd, alsmede de voor de onderneming relevante marktomstandigheden (betreffende inkoop van veevoer en dergelijke respectievelijk de afzet van het product).
3.4.3.
In het licht van het hiervoor overwogene is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk 's Hofs oordeel dat - niettegenstaande het feit dat belanghebbende op de nieuwe locatie een melkveehouderij uitoefent met gebruikmaking van bedrijfsmiddelen en melkvee die zij heeft meegenomen - de groei van de onderneming, de afstand tot de oude locatie en de andere afnemer van melk zulke wezenlijke veranderingen hebben gebracht dat zij de identiteit van de onderneming verloren hebben doen gaan. De hiervoor in 3.4.1 genoemde klacht slaagt.
4.5
Voor zover voor de onderhavige casus van belang, volgt uit HR BNB 2012/2869.dat ter beantwoording van de vraag of sprake is van staking van een onderneming geen doorslaggevend belang toekomt aan het feit dat een verplaatste onderneming soortgelijk is aan de onderneming op de oude locatie. De Hoge Raad oordeelde als volgt:
4.1.
De oordelen van het Hof worden in het principale beroep bestreden met de klacht dat de oorspronkelijk in Nederland uitgeoefende objectieve onderneming is beëindigd en dat verplaatsing dan niet meer mogelijk is.
4.2.1.
De verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening leidt niet tot staking van zijn onderneming indien de identiteit van de onderneming niettegenstaande de verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Of sprake is van wezenlijk dezelfde identiteit moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen en in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen (HR 19 maart 2010, nr. 08/01448, LJN BK4523, BNB 2010/213). De omstandigheid dat de op een nieuwe locatie uitgeoefende onderneming soortgelijk is aan de op de oude locatie uitgeoefende onderneming, rechtvaardigt nog niet de conclusie dat geen sprake is van staking. Daarvoor is meer nodig dan dat de ondernemer/leidinggevende dezelfde is gebleven, bijvoorbeeld de overbrenging van voor de bedrijfsuitoefening wezenlijke bestanddelen naar de nieuwe locatie.
4.2.2.
De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat alleen de leidinggevende dezelfde is gebleven en dat overigens geen voor de bedrijfsuitoefening wezenlijke bestanddelen van de in Nederland uitgeoefende onderneming zijn overgebracht naar de nieuwe locatie in Denemarken. Mitsdien is de onderneming gestaakt. Het middel slaagt.
5. Uitgestelde winstneming bij overdracht tegen winstrecht
Jurisprudentie winstneming bij overdracht tegen winstrecht
5.1
In 1957 is één van de eerste arresten gewezen in het kader van de zogenoemde ‘winstrechtjurisprudentie’. In HR BNB 1957/26610.verkocht een apotheekhoudend arts zijn praktijk tegen recht op een gedeelte van de winst van de koper gedurende acht jaar. In geschil was of baten (die na de overdracht zijn ontvangen) nog als bedrijfswinst zijn te beschouwen, anders gezegd: in welke gevallen goed koopmansgebruik toelaat de winstneming uit te stellen. De Hoge Raad oordeelde:
(1) dat, indien bij de overdracht van een bedrijf of beroep - dan wel van een gedeelte daarvan - een contraprestatie wordt bedongen, bestaande in een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met het bedrijf of beroep door den koper te verwerven inkomsten, goed koopmansgebruik toelaat de winst tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen;
(2) dat alsdan die winst begint te vloeien, nadat de boekwaarde van hetgeen wordt overgedragen door de ontvangen uitkeringen wordt overtroffen, hetgeen voor de onderhavige zaak medebrengt, dat door belanghebbende in het jaar 1953 aan overdrachtswinst is gerealiseerd het verschil tussen de door hem in dat jaar ontvangen uitkering van f 2895,12 en f 2000, zijnde de boekwaarde van de overgedragen apotheek, of f 895,12;
(3) dat belanghebbendes beroep in zoverre dus gegrond is.
5.2
In 1981 heeft de Hoge Raad (wederom ten aanzien van een apotheker) zich uitgelaten over de uitgestelde winstneming bij huurkoop van een onderneming. De belanghebbende in deze zaak (HR BNB 1981/143)11.wilde de overdrachtswinstneming uitstellen totdat de ontvangen termijnen de boekwaarden zouden overtreffen. De Hoge Raad oordeelde in dit arrest dat winstuitstel toelaatbaar was, al zij het onder voorbehoud van het zogenoemde ‘gerede-kanscriterium’:
dat, indien een ondernemer zijn onderneming verkoopt, goed koopmansgebruik uitstel van winstneming niet toestaat; (…)
dat echter anders moet worden geoordeeld indien er een gerede kans aanwezig is dat ten gevolge van het eigendomsvoorbehoud de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden;
dat in een zodanig geval goed koopmansgebruik toestaat de termijnen van de koopsom eerst tot de winst te gaan rekenen vanaf het moment dat zij de boekwaarde van de verkochte onderneming zijn gaan overtreffen;
dat uit de bestreden uitspraak blijkt dat belanghebbende de door hem uitgeoefende onderneming heeft overgedragen aan een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid bij een overeenkomst welke inhoudt een betaling in termijnen door de koper en een eigendomsvoorbehoud door de verkoper, totdat de koper de termijnen ten volle zal hebben voldaan;
(…) dat voormeld oordeel van het Hof mede inhoudt dat het Hof een gerede kans dat ten gevolge van het eigendomsvoorbehoud de exploitatie van de onderneming weer voor rekening van belanghebbende zal geschieden niet aanwezig heeft geacht.
5.3
Zoals Stevens in een noot12.opmerkt heeft de Hoge Raad het ten aanzien van winstneming bij huurkoop geldende criterium – luidende dat uitgestelde winstneming toelaatbaar is indien er indien er een gerede kans aanwezig is dat ten gevolge van het eigendomsvoorbehoud de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden – niet overgenomen in HR BNB 1984/58.13.In dit arrest oordeelde de Hoge Raad onder meer:
dat, indien een ondernemer zijn onderneming - of een gedeelte daarvan - overdraagt en als contraprestatie voor zich zelf een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met de onderneming door de verkrijger te behalen winst bedingt, goed koopmansgebruik toestaat de waarde van dit winstrecht niet terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking te nemen;
dat ditzelfde ook geldt indien en voor zover de overdragende ondernemer tevens een dergelijk winstrecht bedingt ten behoeve van door hem aangewezen personen en het ingaan van dat winstrecht daarbij afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde van het vooroverlijden van de ondernemer;
5.4
Voor zover van belang voor de onderhavige casus heeft de Hoge Raad in HR BNB 1990/23614.geoordeeld over de vraag of een overdrager van een onderneming als winstgenieter ondernemer of als niet-ondernemer kwalificeerde. In deze zaak was de belanghebbende niet gerechtigd in de stille reserves van een door haar overgedragen apotheek.15.Als onderdeel van de overdrachtsprijs had de belanghebbende een recht op een aandeel in de (jaar)winst bedongen bij de koper (een andere onderneming). Op basis van de bovenstaande arresten inzake goed koopmansgebruik heeft de belanghebbende de winst tot uitdrukking gebracht in het jaar waarin de winstaandelen werden toegekend. Volgens de Hoge Raad was de winst behaald met de overdracht van haar (vroegere) onderneming, omdat de belanghebbende niet meer gerechtigd was tot de stille reserves en dat de overgenomen onderneming niet voor haar rekening werd gedreven. De termijnen van het winstrecht vormden voor haar slechts nagekomen bedrijfsbaten.
5.5
De casus van HR 27 februari 200916.lijkt sterk op onderhavige. De belanghebbende en zijn echtgenote exploiteerden in deze zaak een landbouwbedrijf. Nadat zij in 2000 een BV hadden opgericht, zijn de belanghebbende en zijn echtgenote met deze BV een maatschap aangegaan en hebben daarin hun landbouwbedrijf ingebracht, met als tegenprestatie een bij de BV bedongen lijfrente en winstrecht. Het Hof ’s‑Hertogenbosch oordeelde:17.
4.8.2.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij ter zake van dit winstrecht een beroep kan doen op HR 10 april 1957, nr. 13104, BNB 1957/266. In dit arrest heeft de Hoge Raad een regel gegeven voor de toerekening, op grond van goed koopmansgebruik, van ontvangsten uit hoofde van de verkoop van een onderneming. Deze regel houdt in dat indien bij de overdracht van een (deel van een) onderneming een tegenprestatie wordt bedongen, bestaande in een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met die onderneming door de koper te verwerven inkomsten, goed koopmansgebruik toelaat de winst tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen. De winst wordt dan in aanmerking genomen nadat de boekwaarde van hetgeen wordt overgedragen door de ontvangen uitkeringen wordt overtroffen.
4.8.3.
Naar het oordeel van het Hof moet de hiervoor in 4.8.2 weergegeven regel aldus worden verstaan dat voorwaarde voor uitstel van winstneming is dat de uitkeringen uit het winstrecht voortvloeien uit de (materiële) onderneming die voorheen door de gerechtigde tot het winstrecht werd gedreven. Als bij de overdracht van een onderneming een tegenprestatie wordt bedongen waarvan de omvang afhankelijk is van onzekerheden die buiten de overgedragen onderneming liggen, dan is er naar het oordeel van het Hof onvoldoende grond om uitstel van winstneming toe te staan.
4.8.4.
In het onderhavige geval kan slechts in beperkte mate worden gezegd dat het door belanghebbende bedongen winstrecht ziet op uitkering van een bepaald gedeelte van de met de overgedragen onderneming door de koper te verwerven winsten. Ten tijde van de overdracht van het gemengde landbouwbedrijf aan de B.V. stond immers reeds vast dat het melkveebedrijf op korte termijn zou worden geliquideerd. (Zie overweging 4.4.)
5.6
De Hoge Raad heeft het cassatieberoep onder verwijzing naar artikel 81 Wet RO verworpen.
5.7
Sluitstuk van de bovenstaande winstrechtjurisprudentie is het ook door partijen genoemde arrest HR BNB 2011/34.18.De belanghebbende in die zaak dreef met haar echtgenoot een melkveebedrijf in maatschapsverband. De door de belanghebbende en haar echtgenoot opgerichte BV is in 1999 toegetreden tot de maatschap. In het jaar 2000 is door de echtgenoten de economische eigendom van de tot het melkveebedrijf behorende onroerende zaken overgedragen aan de BV tegen lijfrente en de resterende bedrijfsmiddelen tegen een winstrecht. In 2001 zijn de belanghebbende en haar echtgenoot naar Denemarken verhuisd, waar zij samen met de BV voor gezamenlijke rekening en risico wederom een agrarische onderneming hebben gedreven.
5.8
In geschil was of voor de heffing IB/PVV over het jaar 2000 de waarde van het winstrecht in de jaarwinst van het jaar 2000 diende te worden begrepen, of dat uitstel van winstneming toelaatbaar was. Hof ‘s-Hertogenbosch19.oordeelde dat belanghebbendes onderneming in liquidatie verkeerde en niet kon worden gezegd dat de winstrechten tegenover de overdracht van een onderneming of zelfstandig onderdeel van een onderneming stonden.
5.9
Belanghebbendes cassatieberoep richtte zich met motiveringsklachten tegen een rechtsoordeel. Kort gezegd riep belanghebbendes klacht de vraag op of uitstel van winstneming op basis van goedkoopmansgebruik ook mogelijk is, als afzonderlijke bedrijfsmiddelen worden overgedragen tegen een winstrecht.
5.10
De Hoge Raad verklaarde belanghebbendes cassatieberoep ongegrond:20.
3.4.
Indien een ondernemer zijn onderneming - of een gedeelte daarvan - overdraagt en als tegenprestatie voor zichzelf een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met die onderneming door de verkrijger te behalen winst bedingt, staat goed koopmansgebruik toe de waarde van dit winstrecht niet terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking te nemen (HR 10 april 1957, nr. 13104, BNB 1957/266, HR 6 juli 1983, nr. 21158, BNB 1984/58). De overdragende ondernemer blijft immers winst uit de overgedragen onderneming genieten, zij het indirect door middel van betalingen door de koper. Deze regel geldt niet indien, zoals in het onderhavige geval, een bedrijfsmiddel wordt overgedragen tegen een recht op de winst uit een onderneming die niet door de verkoper werd gedreven. Dan zal uitstel van winstneming niet zijn toegestaan, tenzij geen redelijke schatting kan worden gemaakt van de waarde van het winstrecht.
3.5.
Het Hof heeft vastgesteld dat de door belanghebbende en haar echtgenoot tezamen voor de verkrijging van het winstrecht geleverde prestatie is gewaardeerd op ƒ 427.401. Hieruit moet worden afgeleid dat de waarde van het winstrecht kon worden geschat. Gelet op het hiervoor overwogene kan het beroep van belanghebbende op het in 3.3 vermelde arrest [HR BNB 1990/75; RN] niet slagen en heeft het Hof terecht de in 3.2 vermelde stelling van belanghebbende [luidende dat uitstel van winstneming ook mogelijk is indien een winstrecht wordt bedongen als vergoeding voor de vervreemding van een bedrijfsmiddel] verworpen. De klacht faalt.
3.6.
De klachten kunnen voor het overige evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
Redelijke schatting
5.11
De zinsnede ‘redelijke schatting’ in HR BNB 2011/34 is volgens de noot van Essers ontleend aan het arrest HR BNB 1990/75.21.In deze zaak heeft de Hoge Raad geoordeeld over de toelaatbaarheid van activering van een verkregen recht op vergoeding voor bedrijfsprestaties volgens goed koopmansgebruik. Blijkens dit arrest luidt de hoofdregel dat goed koopmansgebruik bij de verkrijging van een recht op vergoeding wegens levering eist dat de ondernemer een actiefpost opneemt in zijn balans aan het einde van dat jaar. De uitzondering op deze hoofdregel is het voorzichtigheidsbeginsel. Kort gezegd oordeelde de Hoge Raad dat het voorzichtigheidsbeginsel niet aan activering in de weg staat indien een redelijke schatting kan worden gemaakt van de te verwachte vergoedingen. De Hoge Raad overwoog:
4.3.
Indien een ondernemer in enig jaar recht heeft verkregen op een vergoeding wegens door hem in het kader van zijn onderneming gedane leveranties, eist goed koopmansgebruik dat hij te dier zake een actiefpost opneemt in zijn balans per einde van dat jaar. Deze eis kan echter niet worden gesteld, indien aan dat recht onzekerheden zijn verbonden van zodanige aard, dat activering in strijd zou komen met de voorzichtigheid die aan de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik inherent is.
De enkele omstandigheid dat de omvang van de vergoeding mede afhankelijk is van feiten die zich na de balansdatum zullen voordoen, vormt niet een zodanige onzekerheid, wanneer met die feiten bij wege van een redelijke schatting rekening kan worden gehouden bij de waardering van het recht. Dit laatste was blijkens 's Hofs uitspraak te dezen het geval.
Derhalve falen de middelen voor zover zij de opvatting verdedigen dat belanghebbende in dit geval niet gehouden was het recht op een nabetaling ultimo 1982 te activeren.
5.12
Onder verwijzing naar HR BNB 2011/34 oordeelde hof Leeuwarden22.in 2012 ten aanzien van een agrariër dat de realisatie van overdrachtswinst – behaald bij inbreng in een maatschap – niet kon worden uitgesteld door middel van winstrechten. In deze zaak achtte het hof (evenals in de onderhavige zaak en in HR BNB 2011/34) het niet aannemelijk dat het winstrecht stond tegenover de overdracht van een bedrijfsmiddel (of onderdeel van een onderneming die door de verkoper werd gedreven). In dat geval is blijkens HR BNB 2011/34 uitstel van winstneming toelaatbaar indien geen redelijke schatting kan worden gemaakt van de waarde van het winstrecht. Verrassend genoeg gaat het hof (in tegenstelling tot in de onderhavige zaak)23.niet in op de ‘redelijke-schattinguitzondering’, maar valt uit r.o. 4.16 af te leiden dat volgens het hof niet aan deze uitzondering is voldaan.24.
4.16.
Blijkens de stukken van het geding is tussen partijen niet in geschil dat de waarde van het winstrecht voor belanghebbende moet worden gesteld op € 221.695. Dit bedrag wordt als onderdeel van de stakingswinst in het onderhavige jaar in aanmerking genomen.
5.13
Tegen ’s hofs uitspraak is geen cassatieberoep ingesteld.
6. Behandeling van de middelen
6.1
In het eerste middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof oordeelde dat de materiële – door belanghebbende gedreven – onderneming is beëindigd.
6.2
De Hoge Raad heeft in het arrest van 19 maart 2010 (HR BNB 2010/213) geoordeeld dat voor de vraag of een (in dat geval agrarische) onderneming is gestaakt, de volgende criteria van belang zijn:
(i) de aard van het product;
(ii) de wijze waarop en de middelen waarmee het product wordt vervaardigd;
(iii) het wettelijk kader dat geldt voor de bedrijfsuitoefening en de mate waarin dit wordt gehandhaafd, en
(iv) de voor de onderneming relevante marktomstandigheden.
6.3
Deze factoren moeten gezamenlijk en in onderling verband met elkaar worden beschouwd teneinde te beoordelen of de identiteit van de onderneming is gewijzigd.
6.4
Gelet op dit arrest heeft het Hof, door zijn in 6.1 genoemde oordeel louter te baseren op de omstandigheid dat de onderneming (i.e. de oppervlakte van de gronden, het aantal koeien en het melkquotum) aanzienlijk was uitgebreid, dus blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.
6.5
Het eerste middel slaagt derhalve.
6.6
Nu de bewijslast te dezen op de Inspecteur rust en deze en de Staatssecretaris voor de beëindiging van de materiële onderneming geen andere argumenten hebben aangevoerd dan hetgeen het Hof aan zijn beslissing ten grondslag heeft gelegd, is het gelijk aan de belanghebbende en kan de Hoge Raad de zaak zelf afdoen.
6.7
Voor het geval over het eerste middel anders mocht worden geoordeeld, ga ik ook in op het tweede en derde middel.
6.8
Belanghebbendes tweede middel ziet op de vraag of de winstrechtjurisprudentie toepasbaar is, met andere woorden: of het door belanghebbende bij overdracht van de onderneming bedongen winstrecht op grond van goedkoopmansgebruik tot uitstel van winstneming kon leiden, dan wel terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking moest worden genomen.
6.9
In dat kader is zowel door het Hof – als door beide partijen – gewezen op het arrest HR BNB 2011/34, waar in geschil was (in een qua feiten vergelijkbare casus als de onderhavige) of de winstneming ter zake van een bedongen winstrecht toelaatbaar was. De Hoge Raad heeft ter beantwoording van die vraag geoordeeld25.dat uitstel van winstneming bij verkrijging van een winstrecht niet toelaatbaar is indien een bedrijfsmiddel is overgedragen tegen een recht op de winst uit de onderneming die niet door de verkoper werd gedreven; dit lijdt uitzondering indien geen redelijke schatting kan worden gemaakt van de waarde van het winstrecht. Indien belanghebbendes eerste middel niet gegrond wordt bevonden (er is wél sprake van een staking van belanghebbendes onderneming), moet worden geoordeeld dat het winstrecht is verkregen in een onderneming die niet door de verkoper werd gedreven. Uitstel is dan in beginsel niet toelaatbaar.
6.10
Belanghebbendes derde middel, dat opkomt tegen ’s Hofs oordeel dat een redelijke schatting kon worden gemaakt van de waarde van het winstrecht en derhalve uitstel van winstneming is uitgesloten vanwege het niet voldoen aan de ‘tenzij-regel’, kan hem niet baten, nu een dergelijk oordeel aan de feitenrechter voorbehouden is en overigens niet onbegrijpelijk is.
7. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 31‑05‑2016
Hof Arnhem-Leeuwarden 22 september 2015, nr. 14/00037, ECLI:GHARL:2015:7127, V-N 2015/63.1.2, FutD 2015-2427.
Belanghebbende heeft in zijn cassatieberoepschrift opgenomen: “(…) alwaar het Hof oordeelt dat geen redelijke schatting kan worden gemaakt van de waarde van het winstrecht.” Gelet op belanghebbendes derde middel neem ik aan dat belanghebbende per abuis ‘geen’ heeft opgenomen, nu met het middel wordt opgekomen tegen ’s Hofs oordeel dat een redelijke schatting kan worden gemaakt van de waarde van het winstrecht.
HR 19 maart 2010, nr. 08/01448, ECLI:NL:HR:2010:BK4523, na conclusie Niessen, BNB 2010/213 met noot Essers, NTFR 2010, 719 met noot Ligthart, FED 2010/98 met noot Den Hollander, V-N 2010/15.20, FutD 2010-0741.
Hof Arnhem 13 maart 2008, nr. 06/00508, ECLI:NL:GHARN:2008:BC7384, NTFR 2008, 599, FutD 2008-0651.
HR 19 maart 2010, nr. 08/02813, ECLI:NL:HR:2010:BK4551, na conclusie Niessen, BNB 2010/214 met noot Essers, NJB 2010,747, NTFR 2010, 720 met noot Ligthart, FED 2010/97 met noot Den Hollander, V-N 2010/15.19, FutD 2010-0741.
Hierbij zij opgemerkt dat de procedure zag over het jaar 1998 en dat pas sinds 2008 de doorschuifregeling ex art. 3.64 Wet IB 2001 in de wet is opgenomen, waarmee de mogelijkheid is geboden om zonder belastingheffing de onderneming te staken en de behaalde winst als te conserveren inkomen aan te merken.
Waarbij ik opmerk dat r.o. 3.4.2. gelijkluidend is aan r.o. 3.4.2 van HR BNB 2010/213, zie hiervoor onderdeel 4.3 van deze conclusie.
HR 27 april 2012, nr. 11/03880, ECLI:NL:HR:2012:BW4186, BNB 2012/286 met noot Essers, NTFR 2012,1203 met noot Ligthart, FED 2012/67 met noot Cornelisse, V-N 2012/22.8, FutD 2012-1188.
HR 10 april 1957, nr. 13 104, ECLI:NL:HR:1957:AY1651, BNB 1957/266 met noot Wisselink.
HR 11 maart 1981, nr. 20 196, ECLI:NL:HR:1981:AW9655, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1981/143 met noot Den Boer.
HR 6 juli 1983, nr. 21 158, ECLI:NL:HR:1983:AW8831, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1984/58 met noot Slot.
HR 18 april 1990, nr. 26 016, ECLI:NL:HR:1990:ZC4266, BNB 1990/236 met noot Slot, V-N 1990, blz. 1455, punt 10, WFR 1990,720, FED 1990, 450 met noot Stevens.
Volgens de noot van Slot in BNB 1990/236 gaat het om een overdracht aan dezelfde stichting als in het arrest HR BNB 1984/58.
HR 27 februari 2009, nr. 07/11236, NTFR 2009/497, V-N 2009/20.17.
Hof 's-Hertogenbosch 18 juli 2007, nr. 05/00073, ECLI:NL:GHSHE:2007:BB7896, V-N 2008/11.1.3, NTFR 2007/2075.
HR 15 oktober 2010, nr. 09/00435, ECLI:NL:HR:2010:BM8075, BNB 2011/34 met noot Essers, NTFR 2010, 2350 met noot Ligthart, FED 2011/9 met noot Van der Wal, V-N 2010/54.16, FutD 2010-2377.
Hof 's-Hertogenbosch 19 december 2008, nr. 05/00104 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl).
HR 15 oktober 2010, nr. 09/00435, ECLI:NL:HR:2010:BM8075, BNB 2011/34 met noot Essers, NTFR 2010, 2350 met noot Ligthart, FED 2011/9 met noot Van der Wal, V-N 2010/54.16, FutD 2010-2377.
HR 17 januari 1990, nr. 24 948, ECLI:NL:HR:1990:ZC4198, BNB 1990/75, V-N 1990/557, FED 1990/256 met noot IJsselmuiden.
Hof Leeuwarden 13 november 2012, nr. BK 11/00024, ECLI:NL:GHLEE:2012:BY3208, NTFR 2013, 294 met noot Ligthart, V-N 2013/10.18.14, FutD 2012-2849.
Zie r.o. 4.12 waarin het Hof overweegt: “De in de laatste zin van 4.11 vermelde uitzondering [tenzij geen redelijke schatting kan worden gemaakt van het winstrecht] is derhalve niet van toepassing zodat de Inspecteur terecht de aftrek van het winstrecht heeft gecorrigeerd.”
Omdat de waarde van het winstrecht niet in geschil is tussen de partijen, kan wél een redelijke schatting worden gemaakt, zodat uitstel van winstneming ontoelaatbaar is.
Zie onderdeel 5.10 van deze conclusie.