Hof Arnhem-Leeuwarden, 22-09-2015, nr. 14/00037

Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.003.083. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van ƒ 92.265.

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 2. 005.018, waarbij op ƒ 1.938.551 het bijzondere tarief is toegepast. De heffingsrente is daarbij verminderd tot ƒ 63.588.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 5 december 2013 ongegrond verklaard en de Inspecteur veroordeeld tot de betaling van een vergoeding voor immateriële schade tot een bedrag van € 5.500.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 oktober 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. [B] en mr. [C] namens de Inspecteur.

De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

In geschil is of de aanslag IB/PVV voor het jaar 2000 te hoog is vastgesteld. In het bijzonder is in geschil of de bij de verkoop van diverse bedrijfsonderdelen gerealiseerde (stakings)winst terecht tot het belastbare inkomen is gerekend en/of terecht door de Inspecteur de aftrek van de lijfrentepremie en van de tegenwaarde van het bedongen winstrecht is geweigerd.

Belanghebbende is primair van mening dat zijn onderneming niet is gestaakt omdat deze met behoud van de identiteit van de onderneming naar Duitsland is verplaatst. Tot de in stand gebleven onderneming behoort in dat geval ook een vervangingsreserve in verband met de behaalde verkoopwinsten in de voorperiode. Die vervangingsreserve is reeds deels afgeboekt in verband met de in Duitsland gedane investeringen. Omdat belanghebbende ná deze verplaatsing naar Duitsland is geëmigreerd hoeft er naar zijn mening niet op grond van het bepaalde in artikel 16 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) te worden afgerekend.

Belanghebbende is subsidiair van mening dat de door hem gedreven onderneming, dat wil zeggen zijn maatschapsaandeel, per 1 januari en per 1 april 2000, ruisend in de BV is ingebracht. Voor de daarbij behaalde stakingswinst wenst hij ten laste van het belastbare inkomen voormelde lijfrentepremie en de tegenwaarde van het bedongen winstrecht te brengen.

De Inspecteur is het oneens met belanghebbendes stelling dat zijn onderneming niet is gestaakt vanwege het feit dat zij haar identiteit heeft behouden en is voortgezet in Duitsland. Voor het geval dat de identiteit van de onderneming wel is behouden is de Inspecteur het tevens oneens met belanghebbende dat niet op grond van artikel 16 Wet IB dient te worden afgerekend. De Inspecteur is voorts van mening dat de overdrachten van bedrijfsmiddelen per 1 januari en 1 april 2000 aan de BV dienen te worden genegeerd, in die zin dat de daarbij behaalde (stakings)winst rechtstreeks aan belanghebbende dient te worden toegerekend. Om deze reden acht hij het niet mogelijk dat de door belanghebbende bij de BV bedongen lijfrenten en het bedongen winstrecht tot enige aftrek van het belastbare inkomen kunnen leiden. Indien deze overdracht niet dient te worden genegeerd is hij van mening dat desondanks aftrek van de lijfrentepremie niet mogelijk is omdat vóór de overdracht al het besluit is genomen om het in Nederland gelegen melkveebedrijf te verkopen. De aftrek van het winstrecht acht hij in dat geval niet mogelijk omdat de overgedragen onderneming niet door de BV wordt voortgezet (HR 15 oktober 2010, 09/00435, ECLI:NL:HR:2010:BM8075).

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Uit de door belanghebbende gesloten overeenkomsten blijkt dat is overeengekomen dat hij samen met zijn echtgenote het in maatschapsverband gedreven melkveebedrijf in het jaar 2000 ruisend in de BV zal inbrengen. Per 1 januari 2000 heeft hij aan de BV een percentueel aandeel (90 percent) in het melkquotum, in de veestapel en in de overige roerende zaken overgedragen. Daarnaast heeft hij per 1 april 2000 aan de BV 100 percent van de aan hem toebehorende en door hem tot op dat moment in gebruik zijnde onroerende zaken (bedrijfsgebouwen en 1.94.52 hectare grond) overgedragen. Voor de bij die overdrachten gerealiseerde boekwinsten zijn bij de BV lijfrenten en winstrechten bedongen. Het melkquotum en een deel van de grond werden in de voorperiode van de BV verkocht. Tevens werd in de voorperiode het in 2.5 bedoelde melkveebedrijf in Duitsland gekocht.

Het Hof zal, anders dan de Rechtbank, veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat de inbrengen per 1 januari en 1 april 2000 niet genegeerd dienen te worden.

Belanghebbendes primaire standpunt houdt in dat hij zijn onderneming in Nederland niet heeft gestaakt, maar deze in Duitsland heeft voortgezet. In dat geval is hij van mening dat voor de in Nederland met de in de voorperiode verkochte activa behaalde boekwinsten een vervangingsreserve mag worden gevormd, welke deels op het bedrag van de investeringen in Duitsland mag worden afgeboekt.

Het Hof verwerpt het primaire standpunt van belanghebbende. Anders dan de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat de identiteit van belanghebbendes onderneming niet dezelfde is gebleven. Gelet op de in 2.21 beschreven verschillen tussen het melkveebedrijf in Nederland en dat in Duitsland en gezien de te hanteren criteria zoals vermeld in het arrest HR 19 maart 2010 nr. 08/01448, ECLI:NL:HR:2010:BK4523, BNB 2010/213 is het Hof van oordeel dat de in Duitsland gelegen onderneming geen voortzetting van de in Nederland gedreven onderneming is. Alhoewel de onderneming in Duitsland is aangevangen met gebruikmaking van onderdelen van de Nederlandse onderneming is de identiteit van deze (Duitse) onderneming desondanks niet dezelfde gebleven. Het Hof acht daarbij van belang dat de omvang van het melkveebedrijf, zoals blijkt uit de oppervlakte van de gronden, het aantal koeien en het melkquotum, zeer aanzienlijk groter is dan die van de in Nederland geëxploiteerde onderneming. Het in Nederland gelegen melkveebedrijf is derhalve gestaakt en in Duitsland is gestart met een nieuwe onderneming. Aan de vraag of, zoals omschreven in 3.2, artikel 16 Wet IB toepassing mist wordt dan niet meer toegekomen omdat kort voor emigratie op grond van artikel 7 Wet IB reeds stakingswinst dient te worden belast.

Het gevolg van de staking van belanghebbendes onderneming in het onderhavige jaar is dat daardoor niet een vervangingsreserve (artikel 14 Wet IB) ten laste van die winst kan worden gevormd omdat vervanging binnen dezelfde onderneming onmogelijk is geworden. In het geval voordien een vervangingsreserve zou zijn gevormd dient deze dan ook op het moment van staking vrij te vallen en ten gunste van de stakingswinst te worden gebracht.

Evenals de Rechtbank is het Hof van oordeel dat uit het feitencomplex volgt dat belanghebbende reeds in de voorperiode de intentie had om zijn onderneming te verkopen. De belangrijkste activa van het melkveebedrijf, te weten grond, melkquotum, koeien, boerderij en stallen, zijn namelijk in de voorperiode dan wel kort na oprichting van de BV verkocht en de opdracht aan de makelaar om bij de verkoop van de onderneming zijn diensten te verrichten was reeds op 1 april 2000, één dag na het sluiten van de voorovereenkomst tot oprichting van de BV, verstrekt. Ook het Hof is van oordeel dat het verkopen van bovenvermelde activa in direct verband staat met de overname van de pachtcontracten in Duitsland op 3 april 2000 en de aankoop van de in 2.5 bedoelde boerderij in Duitsland op 5 mei 2000.

Belanghebbende heeft, in verband met de door hem gerealiseerde stakingswinst vanwege de inbreng van zijn melkveebedrijf in de BV, op grond van de in 2.10 vermelde lijfrente-overeenkomsten een bedrag aan lijfrentepremie ter grootte van in totaal ƒ 466.063 ten laste van het belastbare inkomen gebracht. Alhoewel belanghebbende in verband met zijn emigratie naar Duitsland ditzelfde bedrag op grond van het bepaalde in artikel 45c Wet IB weer ten gunste van het belastbare inkomen heeft laten komen, heeft hij niettemin belang bij het antwoord op de vraag of de lijfrentepremie aftrekbaar is. Dit houdt verband met het feit dat belanghebbende bij toepassing van artikel 45c Wet IB uitstel van betaling op grond van artikel 25 en 28 Invorderingswet 1990 kan verkrijgen, terwijl het wettelijk uitstel van betaling niet geldt in het geval de Inspecteur terecht deze lijfrentepremie als niet aftrekbaar heeft beschouwd.

De door belanghebbende bepleite lijfrentepremie-aftrek is mogelijk indien de premies van lijfrenten zijn verschuldigd aan een erkende verzekeraar. Artikel 45, lid 7, onderdeel a, sub 2, Wet IB vermeldt in dit kader dat de premies voor lijfrenten aftrekbaar zijn wanneer die zijn verschuldigd aan een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming en het lichaam die lijfrenteverplichting tot zijn ondernemingsvermogen rekent.

Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 12 september 2003, nr. 37 427, BNB 2003/397, heeft overwogen dient, gelet op de strekking van de bij de Wet van 12 december 1991, Stb.697, herziene regeling voor de aftrek van premies voor lijfrenten en de uit de geschiedenis van de totstandkoming van het bij die Wet ingevoerde artikel 45, lid 5, letter a, sub 2 (in het jaar 2000: artikel 45, lid 7, onderdeel a, sub 2), van de Wet IB blijkende bedoeling van de wetgever, onder een overdracht in de zin van die bepaling niet te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde. In een zodanig geval kan namelijk niet worden gezegd dat de persoon of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen. Met een zodanig geval dient op één lijn te worden gesteld het geval dat bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming reeds vaststaat dat die onderneming binnenkort zal worden geliquideerd of de verkoop daarvan aan een derde nagenoeg is afgerond. Zoals blijkt uit hetgeen hiervoor in 4.6 is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende reeds in de voorperiode de intentie had om zijn onderneming te verkopen. In dat geval is er op grond van voormeld arrest geen ruimte voor een aftrek van lijfrentepremies omdat de lijfrenten niet zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van belanghebbendes onderneming.

Naast de lijfrentepremie heeft belanghebbende ten laste van zijn belastbare inkomen ter zake van het in 2.11 vermelde winstrecht een bedrag van ƒ 1.175.694 afgetrokken. In wezen wil belanghebbende hiermee bereiken dat de belastingheffing over de door hem gerealiseerde stakingswinst ter zake van de inbreng in de BV wordt uitgesteld naar de jaren waarin de winstrechtuitkeringen zullen vloeien. De Inspecteur bestrijdt dat een dergelijke aftrek mogelijk is.

In dit kader heeft als uitgangspunt te gelden dat indien een ondernemer zijn onderneming - of een gedeelte daarvan - overdraagt en als tegenprestatie voor zichzelf een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met die onderneming door de verkrijger te behalen winst bedingt, goed koopmansgebruik toestaat de waarde van dit winstrecht niet terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking te nemen (HR 10 april 1957, nr. 13104, BNB 1957/266, HR 6 juli 1983, nr. 21158, BNB 1984/58). De overdragende ondernemer blijft immers winst uit de overgedragen onderneming genieten, zij het indirect door middel van betalingen door de koper. Deze regel geldt niet indien een bedrijfsmiddel wordt overgedragen tegen een recht op de winst uit een onderneming die niet door de verkoper werd gedreven. Dan zal uitstel van winstneming niet zijn toegestaan, tenzij geen redelijke schatting kan worden gemaakt van de waarde van het winstrecht (Hoge Raad 15 oktober 2010 nr. 09/00435, ECLI:NL:HR:2010:BM8075).

Nu het winstrecht door belanghebbende - voor diens emigratie - bij de BV is bedongen en deze vennootschap (in oprichting) de onderneming in de voorperiode en erna in delen heeft verkocht is er naar het oordeel van het Hof sprake van een situatie die op één lijn gesteld dient te worden met die welke is vermeld in de voorlaatste zin van 4.11. Ook hier is het resultaat dat een recht wordt bedongen op de winst uit een onderneming die, in ieder geval na de verkoop van de boerderij in juli 2000, niet meer door verkoper werd gedreven. Nu belanghebbende de door hem voor de verkrijging van het winstrecht geleverde prestatie heeft gewaardeerd op in totaal ƒ 1.175.694 (ƒ 646.901 en ƒ 528.793) moet hieruit worden afgeleid dat de waarde van het winstrecht kon worden geschat. De in de laatste zin van 4.11 vermelde uitzondering is derhalve niet van toepassing zodat de Inspecteur terecht de aftrek van het winstrecht heeft gecorrigeerd. De stelling van de Inspecteur dat het lange tijdsverloop tussen het moment waarop de maatschapsakte (1 augustus 2000) tot stand is gekomen en het moment waarop de winstrechtovereenkomst is bepaald (na 12 september 2001) de conclusie rechtvaardigt dat er geen sprake is van een normale zakelijke winstrechtovereenkomst behoeft, gelet op het voorgaande oordeel, geen behandeling meer.

Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangedragen kan aan voormelde oordelen niet afdoen.

Nu tussen partijen niet in geschil is dat de Inspecteur de hoogte van de stakingswinst juist en tegen het juiste tarief heeft vastgesteld, is het hoger beroep in zoverre ongegrond.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.

Belanghebbende verzoekt om een vergoeding van immateriële schade in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. De Rechtbank heeft in 4.11 tot en met 4.13 van haar uitspraak, waarbij onder “eiser” belanghebbende dient te worden verstaan, als volgt geoordeeld:

“4.11 Eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade op de grond dat de behandeling van de procedure onredelijk lang heeft geduurd.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BO5046) volgt dat de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van het EVRM mede ten grondslag ligt, ertoe noopt dat ook de beslechting van belastinggeschillen binnen een redelijke termijn plaats dient te vinden. Een overschrijding van die termijn leidt, behoudens bijzondere omstandigheden, in de regel tot spanning en frustratie, wat grond vormt voor vergoeding van immateriële schade met toepassing van artikel 8:73 van de Awb, aldus de Hoge Raad. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

De termijn is aangevangen met de ontvangst van het bezwaarschrift op 26 november 2003 en geëindigd met deze uitspraak van de rechtbank. Tussen 26 november 2003 en heden zijn meer dan tien jaren verstreken. Verweerder heeft gesteld dat in dit geval de redelijke termijn dient te worden verlengd vanwege het onderzoek dat door de FIOD-ECD is uitgevoerd naar de gemachtigde van eiser. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder echter niet aannemelijk kunnen maken waarom dat onderzoek, dat geen betrekking had op eiser, aan een beslissing op het bezwaar in de weg stond. Dit betekent dat, bij afronding naar boven, aan eiser een schadevergoeding dient te worden toegekend van € 5.500 (11 keer een halfjaar overschrijding tegen een tarief van € 500 per halfjaar). Ter zitting heeft verweerder gesteld dat een eventuele overschrijding van de redelijke termijn geheel aan verweerder dient te worden toegerekend.”

Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank met juistheid heeft geoordeeld dat de Inspecteur veroordeeld dient te worden tot de betaling van een schadevergoeding van € 5.500 en maakt de daarvoor gegeven motivering tot de zijne. Nu de voor het Hof geldende redelijke termijn van 2 jaren, die aanvangt op het moment dat de Rechtbank haar uitspraak, waarvan hoger beroep, heeft gedaan per heden nog niet is verstreken bestaat er geen aanleiding om tot een hoger bedrag aan schadevergoeding te concluderen.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. J.A. Monsma, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.

De beslissing is op 22 september 2015 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. J.P.M. Kooijmans.

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 24-09-2015

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.