Hof 's-Hertogenbosch, 20-05-2016, nr. 15/00934, nr. 15/01045, nr. 15/01046, nr. 15/01047, nr. 15/01048

De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest als volgt geoordeeld:

“2.3.2. In een geval als het onderhavige dienen in een geautomatiseerd bestel- en kassasysteem ingevoerde detailgegevens ingevolge artikel 52, lid 1, AWR te worden bewaard indien deze gegevens voor de heffing van belasting van belang zijn (vgl. HR 21 maart 2008, nr. 43966, ECLI:NL:HR:2008:BC7256, BNB 2008/207). Anders dan uit dit arrest zou kunnen worden afgeleid, vallen dergelijke detailgegevens in beginsel onder de in artikel 52, lid 1, AWR opgenomen bewaarplicht, omdat met behulp van deze gegevens de volledigheid van de verantwoording van de omzet in geld kan worden geverifieerd aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen de (totale) inkoop en de (totale) verkoop, en die gegevens aldus voor de heffing van belasting van belang kunnen zijn. Een dergelijk belang ontbreekt indien de administratie voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle binnen een redelijke termijn van de verantwoorde omzet in geld mogelijk maakt. Voorts geldt dat geen grond bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast indien geconstateerde gebreken in de administratie van zo weinig gewicht zijn dat zij omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigen (zie onder meer HR 18 februari 2011, nr. 10/00556, ECLI:NL:HR:2011:BO4376, BNB 2011/143) of indien sprake is van overmacht.

Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat het Hof heeft onderzocht of de administratie van belanghebbende voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle als hiervoor in 2.3.2 bedoeld binnen een redelijke termijn mogelijk maken. De omstandigheid dat het systeem een te beperkte opslagcapaciteit had, kan niet worden aangemerkt als overmacht.”

In dit geval staat vast dat ingevoerde detailgegevens niet zijn bewaard. In beginsel is – gelet op het verwijzingsarrest – sprake van schending van de administratieplicht. De Hoge Raad heeft voorts geoordeeld dat de gegevens voor de heffing van belasting van belang moeten zijn en dat een dergelijk belang ontbreekt indien de administratie voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle binnen een redelijke termijn mogelijk maakt. De Hoge Raad is in het verwijzingsarrest uitgegaan van de veronderstelling dat de niet-bewaarde gegevens van belang zijn voor de heffing van belasting, omdat aan de hand van deze detailgegevens de volledigheid van de verantwoorde omzet in geld kan worden geverifieerd aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen de (totale) inkoop en de (totale) verkoop. Het Hof leidt uit het door de Hoge Raad geoordeelde het volgende af. Voor een schending van de administratieverplichtingen met als gevolg omkering en verzwaring van de bewijslast is het noodzakelijk dat de niet-bewaarde detailgegevens voor de Inspecteur daadwerkelijk een controlemogelijkheid zouden opleveren, en zo dit het geval is, dat de administratie niet tevens zodanige gegevens bevat dat een controle met vergelijkbare waarde mogelijk is als bij een controle aan de hand van de niet-bewaarde detailgegevens.

Het Hof zal eerst beoordelen wat de waarde van de door de Inspecteur verdedigde controle op de volledigheid van de verantwoorde omzet aan de hand van de niet-bewaarde detailgegevens inhoudt. Het Hof begrijpt het standpunt van de Inspecteur aldus, dat hij stelt dat een vergelijking mogelijk is tussen de verkopen van bepaalde goederen, waarbij uitgegaan wordt van een gemiddelde hoeveelheid goederen van een bepaalde soort, zoals bijvoorbeeld (varkens)vlees of rijst, waaruit een bepaald besteld gerecht bestaat, en de inkopen van bepaalde goederen. Door het opschonen en verdichten na het afsluiten van de kassa, en het daarmee verloren gaan van de detailgegevens, kan de hiervoor vermelde vergelijking niet meer plaatsvinden en wordt de Inspecteur een verbandscontrole ontnomen, aldus nog steeds de Inspecteur.

De dochter van belanghebbende heeft ter zitting – naar het oordeel van het Hof geloofwaardig – verklaard, dat een groot deel van de omzet wordt behaald met week- en maandmenu’s (bestaande uit verschillende gerechten) en dat deze menu’s veelvuldig wisselen. Voorts heeft zij verklaard dat veelvuldig aanpassingen plaatsvinden op dergelijke bestelde menu’s aangezien klanten één gerecht mogen veranderen wanneer zij een menu bestellen. Bijvoorbeeld wanneer een klant geen varkensvlees wil, maar kippenvlees. Ook de hoeveelheid gebruikt vlees is daardoor niet altijd gelijk.

Het Hof is – gelet op deze ter zitting gegeven toelichting – van oordeel, dat de verbandscontrole die de Inspecteur voorstaat, mede nu de week- en maandmenu’s een groot deel van de omzet beslaan, een zeer grote onzekerheidsmarge kent. Naar het oordeel van het Hof is die onzekerheidsmarge dermate groot, dat de betrouwbaarheid van deze controlemethode niet groter is dan een controle op basis van brutowinstpercentages op het niveau van de onderneming als geheel, afgezet tegen de in de branche gebruikelijke brutowinstpercentages. Om die reden is het Hof van oordeel dat het niet bewaren van de detailgegevens in dit geval niet er toe leidt dat de administratieplicht is geschonden en dat dit zou moeten leiden tot toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast.

De Inspecteur heeft zich voorts beroepen op het feit dat er in het eerste kwartaal van 2004 sprake is geweest van niet-verantwoorde inkopen en voorts dat er in 2005 sprake is geweest van een negatieve kas.

Ten aanzien van de niet-verantwoorde inkopen heeft de Inspecteur verwezen naar een onderzoek bij de [bedrijf] BV, waaruit zou volgen dat belanghebbende in de periode tussen 5 januari 2004 en 19 april 2004 een deel van de inkopen niet heeft verantwoord in de administratie. Het gaat hierbij om een bedrag van € 1.525,28.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat een deel van de inkopen niet in de administratie is verwerkt. Het gaat om een beperkt bedrag en er zijn – naar het oordeel van het Hof – geen aanwijzingen dat sprake is geweest van het structureel niet verantwoorden van een deel van de inkopen. Het Hof acht evenzeer aannemelijk dat met deze niet-verantwoorde inkopen omzet is behaald, die niet is verantwoord in de administratie. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in zoverre de administratieplicht geschonden. Of dit feit voldoende grond vormt voor toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast, komt hierna bij de beantwoording van de tweede in geschil zijnde vraag aan de orde.

Voor het jaar 2005 heeft de Inspecteur gesteld dat in december van dat jaar sprake is geweest van negatieve kassen. De grootste negatieve kas bedraagt volgens de Inspecteur € 3.298. Dit bedrag is berekend door een werkelijk geconstateerde hoogste negatieve kas van € 537 te verhogen met een door de Inspecteur berekend gemiddeld kassaldo van € 2.761.

Belanghebbende heeft gesteld dat er in het kasboek mogelijk kleine telfouten voorkomen, maar dat dit niet betekent dat er sprake is van negatieve kassen. Uitgaande van de werkelijke kassaldi heeft belanghebbende een nieuwe opstelling van het kasboek van december 2005 gemaakt en geconcludeerd dat er geen sprake is geweest van negatieve kassen.

Het Hof is van oordeel dat de door de Inspecteur voorgestane berekening met betrekking van de omvang van de negatieve kas, onjuist is. Om vast te stellen of er sprake is van een negatieve kas, dient uit te worden gegaan van het beginsaldo en de inkomsten en de uitgaven die via de kas zijn gelopen. Onjuist is de benadering dat rekening moet worden gehouden met een gemiddeld kassaldo. Dit veronderstelt immers dat er altijd een dergelijk kassaldo aanwezig is. Wat dus resteert is een door de Inspecteur vastgestelde negatieve kas van € 537. Belanghebbende heeft dit bestreden en een eigen berekening overgelegd van de kas en daaruit geconcludeerd dat mogelijk sprake is geweest van telfouten, maar dat op basis van de werkelijke cijfers geen negatieve kas kan worden vastgesteld. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur deze nieuwe berekening onvoldoende heeft weersproken en dat de Inspecteur – tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende – het bestaan van de negatieve kas niet aannemelijk heeft gemaakt.

Vraag 2. Leidt de schending van de administratieplicht tot omkering en verzwaring van de bewijslast?

De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest voorts geoordeeld dat geen grond voor omkering en verzwaring van de bewijslast bestaat, indien de geconstateerde gebreken in de administratie van zo weinig gewicht zijn dat zij omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigen, of indien sprake is van overmacht.

Van overmacht is naar het oordeel van het Hof geen sprake. Belanghebbende heeft gesteld dat sprake is van overmacht, omdat het kassysteem niet de mogelijkheid bood om de detailgegevens op te slaan dan wel onvoldoende capaciteit bestond om deze te bewaren. Belanghebbende heeft in dat kader verwezen naar de verklaring van de leverancier van het systeem. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest uitdrukkelijk geoordeeld dat de omstandigheid dat het systeem een te beperkte opslagcapaciteit had, niet kan worden aangemerkt als overmacht. Andere feiten of omstandigheden ter onderbouwing van de stelling dat sprake zou zijn van overmacht zijn door belanghebbende niet aangevoerd.

Zoals hiervoor onder 4.5 is overwogen, heeft belanghebbende de administratieplicht geschonden, omdat in de periode tussen 5 januari 2004 en 19 april 2004 een deel van de inkopen en de daarmee behaalde omzet niet in de administratie is verantwoord. Ten aanzien van de niet verantwoorde omzet respectievelijk winst gaat het Hof – evenals de Rechtbank – uit van een brutowinstpercentage van 208% en berekent de niet-verantwoorde omzet op € 4.484. De niet-verantwoorde winst voor de inkomstenbelasting bedraagt € 2.959 (€ 4.484 -/- € 1.525) en niet het door de Rechtbank genoemde bedrag van € 4.484.

Het Hof van oordeel dat het geconstateerde gebrek ter zake van de inkopen in het eerste kwartaal van het jaar 2004 niet zodanig ernstig is dat dit gebrek aanleiding geeft voor het verstrekkende gevolg van de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. De niet-verantwoorde inkoop betreft slechts één constatering en bovendien een beperkt bedrag. Er zijn geen aanwijzingen voorhanden dat sprake is geweest van het structureel niet verantwoorden van een deel van de inkopen.

De conclusie uit het voorgaande is dat geen grond bestaat voor omkering van de bewijslast. De vragen 3 en 4 behoeven geen beantwoording. Het Hof zal vervolgens beoordelen of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat een deel van de omzet niet is verantwoord.

Vraag 5. Heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de navorderingsaanslagen/ naheffingsaanslagen naar een juist bedrag zijn vastgesteld?

De Inspecteur heeft zich beroepen op de van de branchegegevens afwijkende brutowinstpercentages. De Rechtbank heeft hierover als volgt geoordeeld:

“Verweerder heeft gesteld dat het gerealiseerde brutowinstpercentage in 2004 van 208% ten opzichte van andere jaren en ten opzichte van de branche afwijkend is. Uit het horeca-analysesysteem (hierna HAS) volgt een indicatie van brutowinstpercentages voor Chinees-Indische restaurants in het jaar 2004 tussen de 212-257%. De rechtbank constateert dat uitsluitend het gerealiseerde brutowinstpercentage uit 2004 niet binnen de bandbreedte van de HAS-cijfers valt. Eiser heeft als verklaring voor lagere brutowinstmarges onbetwist aangevoerd dat de verhouding afhaal/restaurant 90%/10% is, dat zijn omzet relatief meer afhaaltransacties betreft waarop een lagere marge wordt behaald en dat hij in de onderhavige jaren gratis rijst bij de bestellingen verstrekte. Met inachtneming hiervan acht de rechtbank de brutowinstmarge in 2004 niet in voldoende mate afwijkend ten opzichte van de HAS-cijfers en ziet zij ook geen zodanige schommelingen dat de gerealiseerde brutowinstmarges in de jaren 2003 tot en met 2006 onaanvaardbaar laag zouden zijn.”

Het Hof acht dit oordeel juist en maakt dit tot de zijne.

De Inspecteur heeft voorts gewezen op het feit dat uit een onderzoek bij de [bedrijf] BV volgt dat belanghebbende in het eerste kwartaal een deel van de inkopen niet heeft verantwoord in de administratie. Zoals hiervóór onder 4.5 is overwogen, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat een deel van de inkopen niet in de administratie is verwerkt. Voorts acht het Hof aannemelijk dat de met deze inkopen behaalde omzet niet is verantwoord in de administratie. De Inspecteur heeft mitsdien aannemelijk gemaakt dat tot een bedrag van € 4.484 sprake is van niet-verantwoorde omzet. De niet-verantwoorde winst voor de inkomstenbelasting bedraagt € 2.959 (€ 4.484 -/- € 1.525) en niet het door de Rechtbank genoemde bedrag van € 4.484.

Het Hof heeft onder 4.6 overwogen dat de Inspecteur het bestaan van negatieve kassen in december 2005 niet aannemelijk heeft gemaakt. De Inspecteur heeft voor het overige geen gebreken in de administratie geconstateerd. Het Hof is daarom van oordeel dat – afgezien van de correctie over de periode tussen 5 januari 2004 en 19 april 2004 – de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende omzet of winst niet heeft verantwoord.

Vraag 6: Is er sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel?

Belanghebbende heeft voor de Rechtbank gesteld dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel, omdat de Inspecteur bij andere afnemers van [bedrijf] BV geen correcties heeft aangebracht. De Inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende gemotiveerd weersproken. De Rechtbank heeft ten aanzien van deze stelling het volgende overwogen:

“Eiser heeft zich in dit kader beroepen op het gelijkheidsbeginsel omdat bij andere afnemers van [bedrijf] BV geen correcties zouden hebben plaatsgehad. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een begunstigend oogmerk en er bovendien voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging is, of door schending van de meerderheidsregel. Verweerder heeft gemotiveerd betwist dat er niet is nagevorderd bij andere afnemers. Nu niet is gebleken dat een mogelijke ongelijke behandeling is voortgekomen uit begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging, kan een beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel slechts slagen indien de gelijke gevallen deel uitmaken van een groep en de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld (de meerderheidsregel). Hiervoor heeft eiser in het licht van hetgeen verweerder daartegenover heeft aangevoerd onvoldoende naar voren gebracht. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt daarom.”

Het Hof acht dit oordeel juist en maakt het tot de zijne.

Belanghebbende heeft na verwijzing ook nog een beroep op het gelijkheidsbeginsel gedaan ter zake van het handelen van de Inspecteur met betrekking tot de eisen die worden gesteld aan de te voeren administratie en de gevolgen die de Inspecteur daaraan verbindt ten aanzien van de omkering van de bewijslast. Gelet op hetgeen het Hof heeft geoordeeld onder 4.3 tot en met 4.10 behoeft deze stelling geen behandeling. Het Hof zal zich dus ook niet uitlaten over de vraag of het is toegestaan dat belanghebbende deze stelling na verwijzing inneemt.

Vraag 7: Heeft de Inspecteur terecht boetes opgelegd?

Ten aanzien van de niet-verantwoorde omzet en winst over de periode tussen 5 januari 2004 en 19 april 2004 is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende opzettelijk die omzet respectievelijk winst buiten de boekhouding heeft gelaten en niet heeft aangegeven. De Inspecteur heeft terecht een boete van 50% opgelegd. Het Hof acht deze boete passend en geboden. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de boetes voor de inkomstenbelasting en de omzetbelasting voortvloeien uit hetzelfde feitencomplex en dat belanghebbende daardoor twee maal in zijn vermogen wordt getroffen. De Rechtbank heeft om die reden de boete voor de omzetbelasting laten vervallen en slechts de boete voor de inkomstenbelasting vastgesteld op 50% van € 4.484. Dit laatste is onjuist. De boete voor de inkomstenbelasting bedraagt 50% van de nagevorderde belasting. Zoals hiervoor is overwogen bedraagt de niet-verantwoorde winst € 2.959. De boete bedraagt 50% van de daarover verschuldigde inkomstenbelasting.

Vraag 8: Heeft belanghebbende recht op een integrale vergoeding van de proceskosten?

Belanghebbende neemt het standpunt in dat recht bestaat op vergoeding van de werkelijke proceskosten, omdat de Inspecteur niet-pleitbare standpunten inneemt en onzorgvuldig jegens belanghebbende heeft gehandeld.

Het Hof is van oordeel dat van het innemen van niet-pleitbare standpunten geen sprake is. Ook is geen sprake van een dermate onzorgvuldig handelen van de Inspecteur dat sprake is van een bijzondere omstandigheid op grond waarvan recht zou bestaan op een integrale vergoeding van de proceskosten (Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103). Het standpunt van belanghebbende wordt verworpen.

Vraag 9: Heeft belanghebbende recht op een immateriële schadevergoeding?

Belanghebbende heeft voor het eerst na verwijzing verzocht om een immateriële schadevergoeding in verband met de duur van de gehele procedure. In het arrest Hoge Raad 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, V-N 2016/13.4, oordeelde de Hoge Raad dat het mogelijk is een verzoek om vergoeding van immateriële schade met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 Awb voor het eerst te doen nadat de Hoge Raad de uitspraak van een rechtbank of hof heeft vernietigd en het geding heeft verwezen. In deze gevallen kan het verzoek echter geen betrekking hebben op een vergoeding van immateriële schade die ziet op de duur van de fasen van het proces die voorafgingen aan het arrest van de Hoge Raad. Het verzoek van belanghebbende heeft daarom slechts betrekking op de fase na verwijzing. In hetzelfde arrest oordeelde de Hoge Raad dat voor de procedure bij het verwijzingshof een termijn van één jaar geldt. Gelet op de datum waarop het Hof thans uitspraak doet, is geen sprake van een overschrijding van de redelijke termijn van één jaar.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en het incidenteel hoger beroep, voor zover het betrekking heeft op de navorderingsaanslag IB/PVV 2004, gegrond is, en dat de uitspraak van de Rechtbank in zoverre moet worden vernietigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 466.

Ten aanzien van de proceskosten

Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is en het incidenteel hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof Arnhem-Leeuwarden en bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Daarbij wordt uitgegaan van vijf samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Dit betreft de in deze uitspraak vermelde zaken.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor de hoger beroepsprocedure bij het Hof Arnhem-Leeuwarden op 2 (punten) x € 496 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 992. Voor de verwijzingsprocedure bij het Hof wordt de tegemoetkoming gesteld op 1,5 (punten) x € 496 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 744.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.