HR, 31-03-2017, nr. 16/03226

HR, 31-03-2017, nr. 16/03226

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 31‑03‑2017

Edelhoogachtbaar college,

Hierbij doe ik u het verweerschrift toekomen naar aanleiding van het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van het Ministerie van Financiën (hierna: Staatssecretaris).

Ik verwijs naar de voorgaande procedure voor Uw Raad over dezelfde zaak, zaaknummer F 13/04127. Ik verzoek Uw raad de processtukken uit deze procedure integraal in te lassen.

Belanghebbende verzoekt om een proceskostenvergoeding overeenkomstig de Algemene wet bestuursrecht.

Formaliteiten

Belanghebbende: [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

Cassatieberoep tegen: uitspraak Gerechtshof 's‑Hertogenbosch van 20 mei 2016, nr. 15/00934, 15/01045 t/m 15/01048.

Betreffende de naheffingsaanslagen IB/PVV van 1 januari 2003 tot en met 31 december 2006.

[…]

Cassatiemiddel Staatssecretaris en reactie Oomen

Administratieve gebreken/bewaarplicht

1)

De Staatssecretaris draagt als cassatiemiddel voor schending van het recht aan, met name artikel 52 en 27e AWR en artikel 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van een schending van de bewaarplicht en geen omkering van de bewijslast kan worden toegepast, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:

1.

het Hof de verwijzingsopdracht te ruim heeft opgevat. Het Hof had zijn onderzoek moeten beperken tot de vraag of de administratie van belanghebbende een afdoende controle binnen redelijke termijn mogelijk maken;

2.

het Hof bij de beoordeling van de waarde van de detailgegevens ten onrechte belang heeft gehecht aan de verklaringen inzake wisselende menu's, waarbij binnen die menu's een gerecht kon worden gewijzigd;

3.

het Hof bij de beoordeling van de waarde van de detailgegevens ten onrechte belang heeft gehecht aan de omstandigheid dat de hoeveelheid vlees per maaltijd niet gelijk is.

2)

De Staatsecretaris onderbouwt deze eerste stelling door aan te geven dat belanghebbende de detailgegevens dient te bewaren.

De gegevens welke worden ingebracht in de kassa kunnen niet geheel worden bewaard vanwege de beperkte opslagcapaciteit; slechts de omzetgegevens per Z-afslag konden digitaal worden bewaard tezamen met de Z-afslag waar de omzet per bestelling en de totaalomzet staat vermeld. Enkele jaren later kwam hiervoor een extra module, waardoor ook detailinformatie bewaard kon worden. Deze is direct door belanghebbende aangeschaft toen deze mogelijkheid zich voordeed. Dit argument is door het Gerechtshof meegewogen, zie overweging 4.4 van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.

3)

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden nuanceert de stelling van de inspecteur dat belanghebbende de vrije keuze had detailgegevens te bewaren. Het Gerechtshof oordeelt dat uit de ingebrachte verklaringen van de leverancier van het kasregister blijkt dat de kassa een beperkte opslagcapaciteit had en dat opslaan en het exporteren van gegevens naar gegevensdragers niet mogelijk was, zie overweging 4.3 en 4.4. van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 16 juli 2013.

4)

De stelling dat Iets is Ingevoerd in een kasregister en voor een korte tijd in een kleine opslagcapaciteit zit verwerkt, maakt niet dat gegevens voorradig zijn om te worden bewaard. Ik vergelijk dit met een calculator waar een memorie knop op zit. De gegevens hierop zijn voor een bepaalde periode op te halen. Ook deze gegevens kunnen vanuit de calculator niet worden bewaard.

5)

De Staatssecretaris vergelijkt een kasregister van meer dan 15 jaar geleden voor een klein horecabedrijf met de automatiseringsmogelijkheden van nu. Deze vergelijking gaat mank.

6)

Het Gerechtshof heeft geoordeeld dat de detailgegevens niet opgeslagen konden worden. Ik verwijs naar de beoordeling van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden onder oordeel 4.3 en 4.4 welke ik integraal inbreng.

7)

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft in haar oordeel betrokken dat de mogelijkheid niet aanwezig was om transacties achteraf na betaling te wijzigen, zie overweging 4.1 en 4.2.

8)

Belanghebbende kon geen maatregelen treffen om het vermeende probleem te voorkomen. Belanghebbende onderkende geen probleem omdat het systeem op dat moment een goed systeem was en er geen betere voorhanden waren (binnen een normaal bestedingspatroon van een klein restaurant).

9)

De Staatssecretaris stelt dat de mogelijkheid bestaat om vóór het betalen aanpassingen te verrichten in de kassa. Dit bevestigt het belang van de digitale detailinformatie, aldus de Staatssecretaris.

De stelling over het belang van het kunnen wijzigen is op juistheid beoordeeld door het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden en het Gerechtshof heeft geoordeeld dat hiervoor geen aanwijzingen zijn, zie oordeel 4.1 en 4.2. Tevens oordeelt het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in overweging 4.3 en 4.4 dat het niet bewaren belanghebbende niet kan worden tegengeworpen.

10)

De Staatssecretaris geeft aan dat met de totaalstaten (dit is een onjuiste beschrijving van wat er op de kassa-afslagen was verantwoord) geen aansluiting te maken is tussen de inkopen en de verkopen.

Met digitale detailinformatie is een adequate aansluiting ook niet te maken, zie overwegingen hierover van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch. Met de kassagegevens kunnen verscheidene aansluitingen gemaakt worden. Dit is ingebracht tijdens de procedures. Indien de Staatssecretaris met de totaalstaten de digitale omzetgegevens bedoelt, is de conclusie onjuist. Deze gegevens laten zien hoeveel omzet is aangeslagen en deze omzetten zijn controleerbaar met de Z-afslagen. Op de Z-afslagen staan alle omzetbedragen In detail en het totaalbedrag hiervan. Vervolgens kunnen deze gegevens worden aangesloten met de inkoopgegevens. Door middel van een theoretische omzetberekening op basis van inkopen kan de omzet worden aangesloten (goederenbeweging vanuit inkopen naar omzet).

De kassa-afslagen, oftewel de Z-afslagen, geven afslagen weer met een mutatie per verkooptransactie. Elke omzet per klant staat genoteerd met vermelding van tijd en volgnummer. Uit de omzetbedragen per afnemer kan het gerecht worden bepaald, althans het soort gerecht. Alle omzetten worden getotaliseerd, ingevoerde en betaalde bedragen kunnen niet meer gemuteerd worden. De totalen van de Z-afslagen zijn vervolgens controleerbaar met de digitaal bewaarde omzetgegevens per Z-afslag. Daarnaast is de omzet en de inkoop te controleren omdat een theoretische omzetberekening gemaakt kan worden en omdat de brutowinstpercentages controle-instrumenten zijn. Deze brutowinstpercentages zijn beoordeeld en akkoord bevonden, zie overweging 4.9 en 4.11 Gerechtshof 's‑Hertogenbosch.

11)

De Rechtbank Arnhem en het Hof Arnhem-Leeuwarden hebben geoordeeld dat er geen bewijs is aangevoerd dat omzet niet volledig zou zijn verantwoord.

12)

Het bewaren van de Z-afslagen en de digitale omzetgegevens per klant van het restaurant (verdichte opslag) geven bijna net zoveel controlemogelijkheden als detailinformatie. In relatie met de controlemogelijkheden zoals opgesomd onder punt 29 is sprake van een controleerbare administratie. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelt (4.1 t/m 4.4), dat de administratie voldoet aan de vereisten van artikel 52 AWR .

13)

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat in principe de detailgegevens bewaard moeten blijven en dat geen sprake kan zijn van overmacht indien een kasregistersysteem de mogelijkheid hiertoe niet bezit.

14)

Vervolgens heeft de Hoge Raad geoordeeld dat geen omkering van de bewijslast van toepassing kan zijn indien er voldoende andere mogelijkheden aanwezig zijn die een afdoende controle mogelijk maakt of indien de gebreken van zo weinig gewicht zijn dat zij omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigen.

15)

Het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch heeft in de verwijzingszaak geoordeeld dat er voldoende andere controlemogelijkheden voorradig zijn en dat de gebreken van zo weinig gewicht zijn dat zij omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigen. Dit oordeel behoort te worden bezien met de feiten die al zijn vastgesteld tijdens de procedures bij de Rechtbank en het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.

16)

Het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch heeft o.a. geoordeeld dat de controlemethode van de Belastingdienst onzekerheden met zich meebrengen en heeft daarbij aangegeven dat ook het brutowinstpercentage een controlemogelijk van de omzet in. relatie met de inkopen geeft.

17)

Belanghebbende heeft tijdens de procedure voor de rechtbank en de hoven meerdere controlemogelijkheden naar voren gebracht, o.a. van de omzetten per klant zoals deze in de bestanden van het kasregister zijn bewaard, tezamen met de Z-afslagen waar ook deze gegevens op vermeld staan. Hiermee is de volledigheid van de aangeslagen menu's te controleren, mede nu vast is komen te staan dat het systeem niet manipuleerbaar was.

Daarnaast is tijdens de procedures naar voren gebracht dat de inkopen in hoeveelheden per soort gerelateerd kunnen worden aan de prijzen per gerecht of per artikel. De inkopen zijn inzichtelijk en bewaard. De inkoopfacturen geven per soort en gewicht precies aan wat er verkocht kan worden. De Belastingdienst noemt dit een goederenbeweging of theoretische omzetberekening. Hiermee kan ook de juistheid van de inkopen worden bepaald. Dit is een gebruikelijk controlemiddel bij de controle van de volledigheid bij horecabedrijven.

Gemachtigde heeft ook aangegeven, en het Hof heeft dit overgenomen, dat het brutowinstpercentage acceptabel was.

De Belastingdienst heeft de mogelijkheid om het netto te besteden privé te beoordelen. Er is met betrekking tot het netto te besteden privé geen onregelmatigheden vast komen te staan.

18)

AI deze controlemethodieken hebben geen onjuistheden naar voren gebracht. Daarnaast zijn er geen zodanig ernstige gebreken vastgesteld welke tot omkering en verzwaring van de bewijslast zouden moeten leiden, zie oordeel in hoofdstuk 4 van de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch.

19)

Het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch heeft m.i. volledig uitvoering gegeven aan het verwijzingsarrest van de Hoge Raad van 26 juni 2015 door zowel te beoordelen of de administratie andere gegevens bevat die een afdoende beoordeling mogelijk maakt binnen redelijke termijn en daarnaast of de geconstateerde gebreken voldoende gewicht hebben voor omkering en verzwaring van de bewijslast.

Het feitelijke oordeel hiervan staat niet open voor cassatie bij Uw Raad.

20)

De Staatssecretaris geeft aan dat de verwijzingsopdracht te ruim is uitgevoerd door een oordeel te geven over de waarde van de niet ‘bewaarde gegevens’.

De Staatsecretaris stelt dat het niet uitmaakt of de menu's wisselen, omdat het gerecht in de kassa wordt Ingegeven en de keuken op deze wijze wordt geïnformeerd.

Dit is onjuist. Indien een menu wordt ingevoerd weet de keuken welk gerecht daarbij hoort. Indien een week later het menu een ander gerecht bevat weet de keuken dat op dat moment ook welk gerecht erbij hoort. In de kassa staat echter slechts dat een menu is afgenomen en niet het gerecht dat erbij hoort. Omdat de menu's vaak wisselen qua gerecht, zeggen de detailgegevens weinig over de uiteindelijke inkoop. Dit heeft de dochter van belanghebbende uitgelegd aan het Hof en het Hof heeft dat juist geïnterpreteerd. De Inspecteur heeft dit blijkbaar niet begrepen, althans dat maak ik op uit de reactie van de Staatsecretaris. Nu een groot deel van de omzet met week- en maandmenu's wordt behaald, zeggen de detailgegevens weinig over de inkoop, althans niet over de soort goederen die zijn ingekocht. Daarnaast mogen klanten van gerecht of onderdeel van het gerecht wisselen, bijvoorbeeld geen varkensvlees maar kippenvlees, zie oordeel 4.3 van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch en het verslag van de zitting. Ook dit blijkt niet uit de ingevoerde gegevens in de kassa.

21)

Omgekeerd kan uit de inkoopfacturen de aantallen, soort en gewicht worden gehaald. Hieruit kunnen gerechten worden berekend met daarbij de behorende theoretische omzet. Dit geldt uiteraard ook voor de ingekochte drank. Op deze wijze kan berekend worden of de omzet juist is verantwoord. Op zich maakt het geen verschil of vanuit de omzet de inkoop wordt bepaald of vanuit de inkoop de omzet, als de gegevens die de basis vormen van de berekening maar juist zijn. In de berekening die de Inspecteur wil opzetten vanuit de kassa-gegevens kan de inkoop niet worden bepaald, zie hiervoor. Het juiste controlemiddel is dus de berekening vanuit de inkoopfacturen naar de verkoop. Hieruit blijkt dat de administratie andere gegevens bevat die een afdoende controle binnen redelijk termijn mogelijk maakt.

22)

Ik deel de stelling niet dat het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch de opdracht te ruim heeft opgevat. Bij de beoordeling of er andere gegevens voorhanden waren, (bijvoorbeeld de inkoopfacturen en het brutowinstpercentage en het feit dat er geen materiele gebreken zijn geconstateerd) heeft het Hof m.i. juiste maatstaven gehanteerd.

23)

Het Hof 's‑Hertogenbosch heeft namelijk eerst beoordeeld, conform het verwijzingsarrest of de detailgegevens van belang kunnen zijn voor de heffing van belasting. Een dergelijk belang ontbreekt indien de administratie zodanige gegevens bevat die een afdoende controle mogelijk maakt. Vervolgens heeft het Gerechtshof een oordeel gegeven of er ernstig gebreken voorhanden waren. De uitkomst is volgens het Hof dat er geen aanleiding is voor omkering en verzwaring van de bewijslast, mede op basis van de richtlijnen van het verwijzingsarrest van Uw Raad. Het overige is m.i. van feitelijke aard en staat niet meer open voor cassatie.

Conclusie Oomen over cassatiemiddel Staatssecretaris

24)

Het cassatiemiddel kan niet slagen omdat het hof heeft geoordeeld conform het arrest van Uw raad van 26 juni 2015. Er zijn volgens het hof voldoende andere administratie gegevens voorhanden voor een adequate controle en daarnaast zijn de vermeende gebreken van onvoldoende gewicht. Cassatie tegen een feitelijk oordeel is niet mogelijk.

25)

Daarnaast is het oordeel niet te ruim gezien het verwijzingsarrest omdat de waarde van het controlemiddel zoals de Staatsecretaris dat ziet, zeer beperkt is en andere controlemiddelen voorhanden zijn die een beter oordeel geven over het verband tussen de inkoop en de verkoop. Het lijkt erop dat de Staatssecretaris slechts heeft gezocht naar een formeel gebrek om de administratie te kunnen verwerpen.

Incidenteel beroep in cassatie

26)

Het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch oordeelt als vaststaand feit:

‘Verweerder heeft op 31 januari 2008 van de Fiod/ECD te [plaats 2] een tip ontvangen dat het restaurant vermoedelijk ‘zwart’ vlees inkoopt van [bedrijf] BV Dit vermoeden is ontstaan omdat in de verkoopadministratie van [bedrijf] BV over de periode januari 2004 tot en met april 2004 verschillen zijn geconstateerd tussen de werkelijke verkopen en de feitelijk geboekte verkopen. Voor het restaurant zou het gaan om een bedrag van € 1.525,28. De Officier van Justitie heeft toestemming gegeven de gegevens uit het onderzoek te gebruiken voor (fiscale) heffing en inning.’

Vervolgens oordeelt het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch;

‘4.5.

Ten aanzien van de niet-verantwoorde inkopen heeft de Inspecteur verwezen naar een onderzoek bij de [bedrijf] BV, waaruit zou volgen dat belanghebbende in de periode tussen 5 januari 2004 en 19 april 2004 een deel van de inkopen niet heeft verantwoord in de administratie. Het gaat hierbij om een bedrag van € 1.525,28.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat een deel van de inkopen niet in de administratie is verwerkt. Het gaat om een beperkt bedrag en er zijn — naar het oordeel van het Hof- geen aanwijzingen dat sprake is geweest van het structureel niet verantwoorden van een deel van de inkopen. Het Hof acht evenzeer aannemelijk dat met deze niet-verantwoorde inkopen omzet is behaald, die niet is verantwoord in de administratie. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in zoverre de administratieplicht geschonden. Of dit feit voldoende grond vormt voor toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast, komt hierna bij de beantwoording van de tweede in geschil zijnde vraag aan de orde.’

27)

Dit is onjuist. Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft hierover geoordeeld mede op basis van ingebracht bewijs door gemachtigde:

‘Renseignement
4.5

Naar het oordeel van het Hof vormt het renseignement van de FIOD-ECD zeker voldoende aanleiding om te bezien of de inkoopadministratie van belanghebbende juist is. Het renseignement en de onderliggende stukken daarbij bieden naar 's Hofs oordeel echter onvoldoende houvast (het renseignement zelf spreekt van ‘een vermoeden’) om enkel op grond daarvan reeds de conclusie te trekken dat deze (inkoop)administratie niet juist zou zijn, of om op grond daarvan omzetcorrecties te rechtvaardigen.’

28)

De Hoge Raad heeft op dit punt geen oordeel of verwijzingsopdracht gegeven.

29)

Tijdens het hoger beroep voor het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch van 20 mei 2016 heeft gemachtigde alle standpunten ingebracht welke ook tijdens de voorgaande procedures waren ingebracht. De Inspecteur heeft op dit punt geen nader bewijs ingebracht.

30)

Tijdens de diverse inhoudelijk procedures voor de Rechtbank Arnhem en het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is naar voren ingebracht, en dat is niet weersproken door de Inspecteur, dat bij het bedrijf waar de FIOD de vermeende gegevens vandaan heeft gehaald (de leverancier van belanghebbende) geen omzetcorrecties zijn opgelegd, ondanks dat daar een onderzoek heeft plaatsgevonden. Ook andere afnemende bedrijven die ook werden genoemd In de FIOD-gegevens zijn geen correcties opgelegd, alleen bij belanghebbende.

31)

Het vermeende bewijs bestond uit krabbels op de afleverbon met de pen geschreven. Deze cijfers konden van alles betekenen en door diverse personen zijn aangebracht. De stelling van de FIOD dat de mogelijk zwarte inkopen/verkopen zouden kunnen zijn was speculatief, zie oordeel Hof Arnhem-Leeuwarden.

32)

De uitspraak van Het Hof 's‑Hertogenbosch kwam op dit punt dan ook uit de lucht vallen. M.i. heeft het Gerechtshof onvoldoende gemotiveerd waarom het afwijkt van de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, mede nu hierover in de verwijzingsuitspraak van de Hoge Raad niets over naar voren is gebracht. Ook tijdens de vervolgingsprocedure voor het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch is dit niet meer specifiek naar voren gekomen. Het was m.i. zelfs geen geschilpunt meer.

33)

Hierdoor is de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch op dit punt onbegrijpelijk, in strijd met het motiveringsbeginsel en in strijd met het verwijzingsarrest.

Uitspraak 31‑03‑2017

Inhoudsindicatie

Inkomstenbelasting. Omzetbelasting. Art. 27e, letter b (oud), en 52, lid 1, AWR. Administratie van een restaurant. Ontbreken van detailgegevens leidt in dit geval niet tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Vervolg op BNB 2015/179.

Partij(en)

31 maart 2017

nr. 16/03226

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 20 mei 2016, nrs. 15/00934 en 15/01045 tot en met 15/01048, betreffende de aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) over de jaren 2004, 2005 en 2006 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de aan hem over de periode 1 januari 2003 tot en met 31 december 2006 opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikkingen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Het eerste geding in cassatie

Bij arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2015, nr. 13/04127, ECLI:NL:HR:2015:1740, BNB 2015/179, is vernietigd de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.

2. Het tweede geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.

Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1.

Belanghebbende exploiteerde in de onderhavige jaren (2003 tot en met 2006) een restaurant. In het restaurant werd ten behoeve van het opnemen en het afrekenen van bestellingen gebruikgemaakt van een geautomatiseerd systeem (hierna: het systeem).

3.2.

De Inspecteur heeft in januari 2008 van de FIOD‑ECD een renseignement (hierna: het renseignement) ontvangen, inhoudende dat belanghebbende vermoedelijk vlees 'zwart' heeft ingekocht.

3.3.

In september 2008 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Daarbij is onder meer geconstateerd dat de in het systeem ingevoerde detailgegevens van de bestellingen (hierna: de detailgegevens) op enig moment uit het systeem zijn verwijderd, waarna alleen nog de totaalbedragen per bestelling, de datum van de bestelling, het tijdstip van verkoop en de betaalwijze waren te raadplegen. De detailgegevens zijn ook niet op andere wijze bewaard gebleven. Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 52, lid 1, AWR op hem rustende verplichtingen (hierna: de administratieverplichtingen).

4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

4.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat het niet-bewaren van de detailgegevens in dit geval niet ertoe leidt dat de administratieverplichtingen zijn geschonden en dat dit zou moeten leiden tot de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast. Het Hof heeft daaraan ten grondslag gelegd dat de door de Inspecteur voorgestane verbandscontrole op basis van de detailgegevens, bestaande uit een vergelijking tussen enerzijds de verkopen van bepaalde goederen, waarbij wordt uitgegaan van een gemiddelde hoeveelheid goederen van een bepaalde soort waaruit een bepaald besteld gerecht bestaat, en anderzijds de inkopen van bepaalde goederen, een dermate grote onzekerheidsmarge kent dat de betrouwbaarheid van deze controlemethode niet groter is dan die van een controle op basis van brutowinstpercentages op het niveau van de onderneming als geheel, afgezet tegen de in de branche gebruikelijke brutowinstpercentages. Voor dit oordeel over de onzekerheidsmarge heeft het Hof redengevend geacht de ter zitting van het Hof afgelegde en door het Hof geloofwaardig geachte verklaringen dat een groot deel van de omzet werd behaald met week- en maandmenu’s die uit verschillende gerechten waren samengesteld en die veelvuldig wisselden, en dat bestelde menu’s door klanten vaak werden aangepast, aangezien zij bij bestelling van een menu één gerecht mochten wijzigen.

4.2.

Het middel betoogt in de eerste plaats dat het Hof met zijn hiervoor in 4.1 weergegeven oordelen de door de Hoge Raad in het hiervoor in onderdeel 1 genoemde arrest (hierna: het verwijzingsarrest) gegeven verwijzingsopdracht te ruim heeft opgevat. Volgens het middel staat met de in 2.3.2 en 2.3.3 van het verwijzingsarrest gegeven oordelen vast dat de detailgegevens van belang kunnen zijn voor de controle van de verantwoorde omzet. Het Hof had daarom zijn onderzoek moeten beperken tot de vraag of de administratie van belanghebbende andere gegevens bevat die een afdoende controle binnen een redelijke termijn mogelijk maken en het heeft ten onrechte onderzocht of de Inspecteur met de detailgegevens een zinvolle verbandscontrole tussen de inkoop en de verkoop op goederenniveau had kunnen uitvoeren.

Daarnaast acht het middel ’s Hofs oordelen onbegrijpelijk, omdat het wijzigen en aanpassen van menu's geen enkele invloed heeft op de onzekerheidsmarges van de verbandscontrole die op basis van de detailgegevens had kunnen worden uitgevoerd, aangezien ook die wijzigingen en aanpassingen steeds werden ingevoerd in het systeem (in verband met de bereiding van de bestelde gerechten) en bij een verbandscontrole met dergelijke wijzigingen en aanpassingen altijd rekening wordt gehouden door uit te gaan van een redelijk gemiddelde.

4.3.1.

In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in een geval als het onderhavige in een geautomatiseerd bestel- en kassasysteem ingevoerde detailgegevens ingevolge artikel 52, lid 1, AWR dienen te worden bewaard indien deze gegevens voor de heffing van belasting van belang zijn. Vervolgens heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een dergelijk belang ontbreekt indien de administratie voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle van de verantwoorde omzet in geld binnen een redelijke termijn mogelijk maken. Ten slotte is geoordeeld dat geen grond bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast indien geconstateerde gebreken in de administratie van zo weinig gewicht zijn dat zij omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigen.

4.3.2.

In de hiervoor in 4.1 weergegeven oordelen van het Hof dat een verbandscontrole op basis van de (niet-bewaarde) detailgegevens niet meer of minder betrouwbaar zou zijn geweest dan een controle op basis van brutowinstpercentages op het niveau van de onderneming als geheel, afgezet tegen de in de branche gebruikelijke brutowinstpercentages, ligt als oordeel van het Hof besloten dat in het onderhavige geval het niet-bewaren van de detailgegevens van zo weinig gewicht is dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet wordt gerechtvaardigd. Aldus verstaan is het Hof gebleven binnen de na verwijzing op hem rustende taak.

4.3.3.

De ter zitting van het Hof afgelegde verklaringen, waarop het Hof zijn oordeel omtrent de onzekerheidsmarges heeft gebaseerd, hielden mede in dat op de bestelbonnen slechts de bestelde menu's werden genoteerd en niet de gerechten waaruit deze waren samengesteld. Hiervan uitgaande en gegeven de veelvuldige wisselingen van menu's alsmede het grote aandeel van bestelde menu's in de omzet, is ’s Hofs oordeel over de onzekerheidsmarges die zouden kleven aan een verbandscontrole op basis van - aan de bestelbonnen ontleende – detailgegevens niet onbegrijpelijk.

4.3.4.

Gelet op het hiervoor in 4.3.2 en 4.3.3 overwogene faalt het middel.

5. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel

5.1.

Het middel richt zich tegen ’s Hofs oordeel dat een deel van de inkopen niet in de administratie is verwerkt en dat belanghebbende met deze niet-verantwoorde inkopen omzet heeft behaald die niet is verantwoord in de administratie. Het middel wijst in dit verband op het oordeel van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat het renseignement en de onderliggende stukken daarbij onvoldoende houvast bieden om enkel op grond daarvan de conclusie te trekken dat de (inkoop)administratie niet juist zou zijn of om op grond daarvan omzetcorrecties te rechtvaardigen. Aangezien de Hoge Raad in het verwijzingsarrest op dit punt geen oordeel of verwijzingsopdracht heeft gegeven, had het Hof na verwijzing niet tot zijn hiervoor als eerste vermelde oordeel mogen komen, aldus het middel.

5.2.

Het middel faalt. Het hiervoor in 5.1 omschreven oordeel van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden over het renseignement, dat blijkens rechtsoverweging 2.3.1 van het verwijzingsarrest in cassatie werd bestreden, diende ter onderbouwing van het oordeel van dat hof dat er geen reden is voor omkering en verzwaring van de bewijslast.

De Hoge Raad heeft zich in het verwijzingsarrest niet uitgelaten over het hiervoor in 5.1 omschreven oordeel van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden over het renseignement, omdat de Hoge Raad reeds op andere gronden tot de conclusie kwam dat het oordeel van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden over de omkering en verzwaring van de bewijslast niet in stand kon blijven. Onjuist is derhalve de in het middel verdedigde opvatting dat het hiervoor in 5.1 omschreven oordeel van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden over het renseignement na verwijzing als vaststaand moest worden aangenomen.

6. Proceskosten

Wat betreft het principale cassatieberoep zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

Wat betreft het incidentele cassatieberoep acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart beide beroepen in cassatie ongegrond, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 990 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 31 maart 2017.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 503.

Beroepschrift 05‑08‑2016

Den Haag, [- 5 AUG 2016]

Kenmerk: DGB 2016–3171

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 16/03226) tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch van 20 mei 2016, nr. 15/00934, 15/01045 t/m 15/01048, inzake [X] te [Z] betreffende de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2004 tot en met 2006 en de naheffingsaanslag omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 en 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 28 juni 2016 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 52 en 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van een schending van de bewaarplicht en geen omkering van de bewijslast kan worden toegepast, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:

a.

het Hof de verwijzingsopdracht te ruim heeft opgevat. Het Hof had zijn onderzoek moeten beperken tot de vraag of de administratie van belanghebbende andere gegevens bevat die een afdoende controle binnen een redelijke termijn mogelijk maken;

b.

het Hof bij de beoordeling van de waarde van de detailgegevens ten onrechte belang heeft gehecht aan de verklaringen inzake wisselende menu's, waarbij binnen die menu's een gerecht kon worden gewijzigd;

c.

het Hof bij de beoordeling van de waarde van de detailgegevens ten onrechte belang heeft gehecht aan de omstandigheid dat de hoeveelheid vlees per maaltijd niet gelijk is.

Toelichting op het middel

De Hoge Raad oordeelde in het verwijzingsarrest HR 26 juni 2015, nr. 13/04127,

ECLI:NL:HR:2015:1740, BNB 2015/179:

‘2.3.2. In een geval als het onderhavige dienen in een geautomatiseerd bestel- en kassasysteem ingevoerde detailgegevens ingevolge artikel 52, lid 1, AWR te worden bewaard indien deze gegevens voor de heffing van belasting van belang zijn (vgl. HR 21 maart 2008, nr. 43966, ECLI:NL:HR:2008:BC7256, BNB 2008/207). Anders dan uit dit arrest zou kunnen worden afgeleid, vallen dergelijke detailgegevens in beginsel onder de in artikel 52, lid 1, AWR opgenomen bewaarplicht, omdat met behulp van deze gegevens de volledigheid van de verantwoording van de omzet in geld kan worden geverifieerd aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen de (totale) inkoop en de (totale) verkoop, en die gegevens aldus voor de heffing van belasting van belang kunnen zijn. Een dergelijk belang ontbreekt indien de administratie voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle binnen een redelijke termijn van de verantwoorde omzet in geld mogelijk maakt. Voorts geldt dat geen grond bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast indien geconstateerde gebreken in de administratie van zo weinig gewicht zijn dat zij omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigen (zie onder meer HR 18 februari 2011, nr. 10/00556, ECLI:NL:HR:2011:BO4376, BNB 2011/143) of indien sprake is van overmacht.

2.3.3.

Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat het Hof heeft onderzocht of de administratie van belanghebbende voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle als hiervoor in 2.3.2 bedoeld binnen een redelijke termijn mogelijk maken. De omstandigheid dat het systeem een te beperkte opslagcapaciteit had, kan niet worden aangemerkt als overmacht.’

In zijn noot onder het arrest schrijft Pechler in de BNB:

‘2.

(…) De belangrijkste les uit het arrest is naar mijn mening dat mede in het licht van de controleerbaarheidseis moet worden beoordeeld welke gegevens bewaard moeten blijven. Van het belang van het controleaspect geeft ook de memorie van toelichting bij art. 52 AWR1. blijk. Dit aspect komt in de hofuitspraak niet zo tot uiting. Tot de te bewaren gegevens horen volgens de Hoge Raad in dit geval ook de zogenoemde ‘detailgegevens’, met informatie over met name de bestelde menu's en de bestelde aantallen; deze informatie is ten onrechte gewist, alleen aan de hand van de totaalbedragen per bestelling is verificatie op goederenniveau niet mogelijk. Dit oordeel acht ik juist. Zo is zonder die informatie voor de inspecteur niet na te gaan of ‘zwart’ is ingekocht. De regel over de verifieerbaarheid van de verantwoorde omzet aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen in- en verkoop (r.o. 2.3.2, tweede zin) is ontleend aan het arrest BNB 2008/207*2. waarnaar de Hoge Raad verwijst. Hij maakt nu duidelijk dat die regel algemener is dan uit BNB 2008/207 zou kunnen worden afgeleid; dit is, vermoed ik, (ook) een reactie op de engere uitleg van BNB 2008/207* door A-G Niessen in zijn conclusie voor het hier besproken arrest (zie onderdeel 5.10 van die conclusie). Meer algemeen is uit het arrest op te maken dat een administratieplichtige geen gegevens mag wissen, opschonen of ‘nullen’, zoals het in de taxibranche blijkbaar heet,3. zonder welke ‘afdoende controle binnen een redelijke termijn’ niet mogelijk is (r.o. 2.3.2, derde zin). In een eerder arrest, BNB 2006/191c*,4. treffen we een andere formulering aan die mijns inziens op hetzelfde neerkomt: de belanghebbende had de factuurspecificaties moeten bewaren omdat ze ‘voor de controle (…) van wezenlijk belang’ waren (zie r.o. 3.2 van dit arrest).

(…)

4.

De detailgegevens, geproduceerd door het gebruikte bestel- en kassasysteem, hadden bewaard moeten blijven. Althans ‘in beginsel’, voegt de Hoge Raad er aan toe (r.o. 2.3.2, tweede zin). Hij laat, mijns inziens terecht, de mogelijkheid open dat de administratie andere gegevens bevat, buiten dat bestel- en kassasysteem om, die afdoende controle op de verantwoorde omzet toelaten. Met andere woorden, de administratieplichtige heeft de keuze. Dit is blijkens het beroepschrift in cassatie ook het standpunt van de staatssecretaris. Een door de inspecteur opgelegde verplichting tot bewaring van de detailgegevens zou naar huidig recht kunnen leiden tot toekenning van een kostenvergoeding aan de belanghebbende (art. 52 lid 7 AWR). Hoewel de ‘vrijheid van administreren’ in deze zaak niet in het geding lijkt, veroorloof ik mij hierover toch enkele algemene opmerkingen. Deze vrijheid is in overeenstemming met het uitgangspunt van de wetgever dat de administratieplichtige ‘vooropgesteld dat aan de algemene eisen van juistheid, volledigheid en controleerbaarheid van de administratie is voldaan, in beginsel vrij (blijft) om te kiezen op welke wijze hij de administratie wenst in te richten en te voeren.’ Hij kan kiezen voor de wijze van administreren die voor hem het minst bezwarend is. Die vrijheid sluit voorts aan bij sinds lang gevestigde jurisprudentie van de Hoge Raad, volgens welke rekening moet worden gehouden met de redelijke belangen van zowel de belastingadministratie als de belastingplichtige waar het de toepassing van (thans) art. 47 e.v. AWR betreft; in dit verband kan de belastingplichtige zich nu ook beroepen op art. 3:4 Awb (in verbinding met art. 3:1 lid 2 Awb).’

Uit het arrest en de noot volgt dat de detailgegevens bewaard moeten worden als deze voor (de controle van) de heffing van belang kunnen zijn. De in casu niet bewaarde detailgegevens vallen in beginsel onder de bewaarplicht omdat alleen met behulp van deze gegevens op goederen niveau een verband is te leggen tussen de inkoop en de verkoop, zodat daarmee de verantwoorde omzet kan worden geverifieerd. Alleen wanneer binnen de administratie andere gegevens aanwezig zijn waarmee binnen een redelijke termijn een vergelijkbare afdoende controle mogelijk is, ontbreekt het belang van het bewaren van de digitale detailgegevens.

Omdat het Hof dit laatste niet heeft onderzocht, verwees U de zaak.

Het Hof heeft de verwijzingsopdracht naar mijn opvatting te ruim opgevat, door eerst te onderzoeken in hoeverre in een geval als het onderhavige de detailgegevens wel voldoende van belang zijn. Het Hof onderzoekt of de inspecteur met de niet bewaarde detailgegevens wel een zinvolle verbandscontrole tussen de inkoop en verkoop had kunnen uitvoeren. Naar mijn oordeel staat met de hierboven geciteerde overwegingen echter reeds vast dat de detailgegevens van belang kunnen zijn voor de controle van de verantwoorde omzet. Dit volgt ook reeds uit het arrest HR 21 maart 2008, nr. 43 966, ECLI:NL:HR:BC7256, BNB 2008/207 (in die zaak gaat het over exact dezelfde bestelcomputer als in de onderhavige zaak).

Het oordeel van het Hof over de bruikbaarheid c.q. het belang van de niet bewaarde detailgegevens acht ik bovendien onbegrijpelijk. Het Hof komt tot zijn oordeel over de bruikbaarheid van de detailgegevens op basis van twee argumenten. In de eerste plaats hecht het Hof belang aan de verklaring van de dochter van belanghebbende over het gebruik van frequent wijzigende menu's, waarbij klanten één gerecht mogen wijzigen. Kennelijk meent het Hof dat hieruit volgt dat er geen verband meer kan worden gelegd tussen een groot deel van de verkopen en de inkopen. Daarbij verliest het Hof uit het oog dat alle menu's en elke door de klant gewenste wijziging daarin wordt aangeslagen op het bestel- en afrekensysteem zodat voor de keuken precies duidelijk is welke gerechten er klaar gemaakt moeten worden. Het veelvuldig gebruik van wisselende menu's, met een mogelijkheid van wisseling van één gerecht, voegt derhalve geen enkele onzekerheid toe aan de verbandscontrole die op basis van de detailgegevens had kunnen worden uitgevoerd. Bij het bewaard blijven van de detailgegevens zou exact bekend zijn geweest welke gerechten er zijn verkocht, zodat een zinvolle controle tussen inkoop- en verkoopgegevens mogelijk zou zijn geweest.

In de tweede plaats wijst het Hof erop dat de door de inspecteur gewenste verbandscontrole een te grote onzekerheidsmarge zou kennen. Daarvoor voert het Hof ook het ‘wisselende menu's-argument’ aan. Zoals ik hierboven aangeef, gaat dat argument niet op. Het Hof wijst er verder op dat de wisselende omvang van het gebruikte stukje vlees de verbandscontrole zou bemoelijken. Ook dat acht ik onbegrijpelijk, want bij de verbandscontroles wordt met dat aspect altijd rekening gehouden door uit te gaan van een redelijk gemiddelde.

Het Hof komt dan ook op onjuiste gronden tot de conclusie dat de verbandscontrole teveel onzuiverheden bevat en daardoor een controle op basis van vergelijking van de brutowinst met branchegegevens even betrouwbaar zou zijn.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.