HR, 23-10-2020, nr. 19/00101

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 19/00101 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem - Leeuwarden van 27 november 2018 (hierna: het Hof).1.

Over de maand juni 2013 heeft [X] B.V., belanghebbende, aangifte belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) gedaan voor zeven personenauto’s, alle met een ‘datum eerste toelating’ in het buitenland. Belanghebbende heeft het aangegeven bedrag aan BPM op aangifte voldaan en heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen de eigen voldoening op aangifte.

Het geschil in cassatie is beperkt tot de door het Hof genoemde auto 3, Jaguar F-type (hierna ook: de auto). Ten tijde van de registratie in Nederland had de auto een kilometerstand van 881. In Duitsland was de auto eerst ten behoeve van potentiële klanten ingezet als demonstratieauto op een gesloten circuit in Duitsland (geen registratie aldaar vereist). Ten tijde van de verkoop aan belanghebbende bedroeg de kilometerstand 712 kilometer, pas daarna heeft registratie in Duitsland plaatsgevonden.

Het Hof heeft, in cassatie niet bestreden, geoordeeld dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de auto in gebruikte staat verkeerde ten tijde van de registratie in het Nederlandse kentekenregister. Het gevolg daarvan is dat het bedrag aan BPM op grond van artikel 10 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) moet worden berekend met inachtneming van een (waarde)vermindering oftewel afschrijving. In artikel 8 van de Uitvoeringsregeling belastingen van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: UR BPM) zijn de regels omtrent deze vermindering aan de hand van de tabel, een taxatierapport of een koerslijst opgenomen.

Belanghebbende heeft bij het Hof een vermindering bepleit die is berekend aan de hand van handelswaardegegevens afkomstig van Autotelex Pro met als opschrift ‘Bijlage: Waardebepaling koerslijst (04-06-2013)’. Volgens belanghebbende betreft dit een koerslijst als bedoeld in artikel 8, vierde lid, onderdeel a, van de UR BPM, als zijnde ‘een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland’.

Uit de handelswaardegegevens van Autotelex Pro volgen een nieuwprijs van € 152.509 en een handelswaarde ten tijde van de registratie in het kentekenregister van € 103.118.

De Inspecteur heeft weersproken dat die van Autotelex Pro afkomstige handelswaardegegevens gebaseerd zijn op een koerslijst als bedoeld in artikel 8, vierde lid, onderdeel a, van de UR BPM. Volgens de Inspecteur gaat het om een waardebepaling van het voertuig door Autotelex Pro, niet zijnde een taxatierapport als bedoeld in artikel 8, vierde lid, onderdeel b, van de UR BPM. De Inspecteur meent aldus dat niet mag worden uitgegaan van Autotelex Pro. De handelswaarde die volgt uit de handelswaardegegevens van Autotelex Pro acht de Inspecteur onrealistisch laag, gezien de prijs van € 127.500 die belanghebbende bij de verkoop van de auto heeft behaald.

Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld en heeft de van Autotelex Pro afkomstige handelswaarde tot uitgangspunt genomen voor de berekening van de te bepalen handelsinkoopwaarde. De Staatssecretaris komt daartegen thans op in cassatie.

De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie. In onderdeel 5 wordt het middel van de Staatssecretaris besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.2.

De Rechtbank Gelderland heeft op 8 december 2015 (hierna: de Rechtbank) als volgt overwogen:3.

3. Over de maand juni 2013 heeft eiseres aangifte gedaan ter zake van zeven auto’s. Over zes auto’s was zij daadwerkelijk BPM verschuldigd. Deze auto’s hebben een datum eerste toelating in het buitenland. Het betreft de navolgende auto’s:

(…)

Auto: Auto 2, Merk en type: Jaguar F-type, Bruto BPM: € 17.069, Datum eerste toelating: 31-05-2013, Datum op naam: 08-06-2013.

(…)

4. Eiseres heeft, aan de hand van de data eerste toelating en de tabel die is opgenomen in artikel 8a van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Uitvoeringsregeling), kortingspercentages toegepast ter zake van de auto’s en daarop de aangifte gebaseerd. Dit betreft de volgende kortingen en bedragen:

(…)

Auto: Auto 2, Tabelkorting: 8%, Toegepaste korting: 0%, BPM in aangifte: € 17.069.

(…)

10. Ingevolge artikel 10, eerste en tweede lid, van de Wet BPM, zoals deze luidden ten tijde van de aangifte, wordt, voor zover thans van belang, met betrekking tot gebruikte personenauto’s het bij de personenauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste lid, na toepassing van artikel 9b, berekend met inachtneming van een vermindering. De vermindering is de afschrijving, uitgedrukt in procentpunten van de som van de catalogusprijs en de BPM op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen.

In afwijking van het tweede lid wordt de vermindering op grond van artikel 10, zesde lid, van de Wet BPM vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel, indien daarop een beroep wordt gedaan in het aangiftebiljet.

Artikel 10, zevende lid, van de BPM, zoals dit luidde ten tijde van de aangifte, bepaalt dat bij de aangifte een opgaaf wordt gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd. Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip alsnog worden gebruikt om bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.

(…)

12. (…) is de wetgeving sindsdien in die zin aangepast dat de belastingplichtige kan kiezen voor vaststelling van de afschrijving aan de hand van een taxatierapport, een koerslijst of de tabel, die thans in artikel 8a van de Uitvoeringsregeling is opgenomen. Met deze keuze is naar het oordeel van de rechtbank voldoende gewaarborgd dat niet te veel belasting wordt geheven. Dat de tabel als uitgangspunt ondeugdelijk is, betekent immers niet per definitie dat bij toepassing van de tabel in het concrete geval met een te lage afschrijving is rekening gehouden, nu het mogelijk is dat in voorkomend geval de werkelijke afschrijving niet hoger is. Zolang de tabel slechts wordt toegepast wanneer dit leidt tot het laagste verschuldigde bedrag (of in elk geval een bedrag dat niet hoger is dan wanneer wordt uitgegaan van de werkelijke afschrijving) wordt naar het oordeel van de rechtbank gewaarborgd dat de belasting die verschuldigd is het bedrag van de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd niet, zelfs niet in een klein aantal gevallen, overschrijdt.

Hoogte BPM

13. Behoudens voor auto 2 heeft eiseres op aangifte de bedragen voldaan die voortvloeien uit de gebruikmaking van een koerslijst. (…)

14. Gelet op hetgeen hiervoor ter zake van de bewijslastverdeling is overwogen, zal de rechtbank voor auto 2 (…) beoordelen of eiseres voldoende heeft onderbouwd dat er aanleiding bestaat voor hantering van een grotere afschrijving dan zij bij de aangifte heeft gehanteerd. Hiermee treedt de rechtbank, anders dan eiseres betoogd, niet buiten de omvang van het geschil. De omvang van het geschil betreft de hoogte van de verschuldigde BPM. (…)

15. Met betrekking tot auto 2 heeft eiseres in de beroepsgronden bevestigd dat deze als nieuw moet worden aangemerkt. Ter zitting heeft zij dit alsnog betwist. De rechtbank constateert echter dat eiseres de auto op 24 mei 2013 heeft gekocht als “Neuwagen mit Tageszulassung”. Naar het oordeel van de rechtbank staat de Tageszulassung er niet aan in de weg dat de auto het best met nieuwe auto’s kan worden vergeleken. Voor dit oordeel vindt de rechtbank steun in jurisprudentie van de civiele kamer van het Bundesgerichtshof van 12 januari 2005 (zaaknummer VIII ZR 109/04 (…). Nu de eerste toelating dateert van 31 mei 2013 en de datum tenaamstelling 8 juni 2013 is, is daaraan naar het oordeel van de rechtbank voldaan. De betwisting door eiseres, die niet nader is onderbouwd, is in dat licht onvoldoende. Gelet hierop bestaat er geen grond voor de conclusie dat voor deze auto op aangifte te veel BPM is voldaan.

Belanghebbende heeft tegen die uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof. Van belang zijnde passages uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 3 oktober 2018 zijn hieronder opgenomen. Deze zien op het gebruik van Autotelex Pro voor de berekening van de in aanmerking te nemen (waarde)vermindering. Tijdens de zitting heeft een raadsheer vastgesteld dat de handelsinkoopwaarde van de Jaguar volgens Autotelex € 103.118 bedraagt. In reactie heeft de Inspecteur gesteld dat het hier zijns inziens niet gaat om een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, als bedoeld in artikel 8, vierde lid, van de UR BPM), maar slechts om een productie uit een rekenmodule. Een getuige werkzaam bij de belastingdienst heeft vervolgens verklaard dat het een koerslijst is die hij als zodanig herkent.4.

De voorzitter houdt de Inspecteur voor dat voor de vierde meervoudige belastingkamer met name de verklaring van [C] [Belastingdienst, A-G] in combinatie met de Excel-lijst van belang was. [C] schrijft dat, als de Hoge Raad duidelijkheid heeft gegeven over de vraag of sprake is van een nieuwe of een gebruikte auto, hij instemt met het gebruik van Autotelex. Inmiddels staat vast dat de auto’s gebruikt zijn. Dit betekent dat de auto’s moeten worden vergeleken met gelijksoortige binnenlandse auto’s. Bij dit soort jonge auto’s is dat heel lastig. Dan moet de handelsinkoopwaarde op een creatieve manier worden bepaald. Belanghebbende heeft gegevens aan Autotelex verstrekt en aan de hand daarvan heeft Autotelex de waarde bepaald. Tot het dossier behoren stukken waaruit blijkt hoe de waarde tot stand is gekomen. Die gegevens zijn in de zogenoemde Excel-lijst opgenomen. Van die Excel-lijst is tijdens de vorige zitting gezegd dat die de handelsinkoopwaarde van de auto’s weerspiegelt. Het is heel goed mogelijk dat [C] met zijn verwijzing naar Autotelex uitsluitend de koerslijst bedoelde. Zij vraagt zich echter af of bij belanghebbende - gelet op de hele gang van zaken - niet de indruk kan zijn gewekt dat de Excel-lijst zou worden geaccepteerd.

[D] [Belastingdienst, A-G] merkt in reactie op dat de handelsinkoopwaarden destijds niet zijn geaccepteerd. Er is alleen gezegd dat de kolom bedoelt de handelsinkoopwaarde weer te geven.

Hij vervolgt dat uit de jurisprudentie volgt dat de in november en december 2003 ingevoerde auto’s ‘gebruikt’ zijn. Dit betekent dat de tabel in ieder geval kan worden toegepast. Het is ook toegestaan om de afschrijving aan de hand van een koerslijst te bepalen. Dit moet dan wel een koerslijst zijn die voldoet aan de eisen die het Unierecht daaraan stelt. Zelf heeft hij gebruik gemaakt van de boekjes die door onder andere Autotelex werden uitgegeven. In augustus 2014 heeft [C] meerdere malen tegen belanghebbende gezegd dat een oncontroleerbare Excel-lijst geen koerslijst is. [B] [Belastingdienst, A-G] was daarbij aanwezig. [C] heeft een ernstig ongeluk gehad en kan zelf geen toelichting meer geven.

De voorzitter houdt de Inspecteur voor dat in de verklaring van [C] is opgenomen dat hij heeft ingestemd met het gebruik van Autotelex in het geval er sprake zou zijn van gebruikte auto’s. Tot de stukken van het geding behoort een verklaring van Autotelex waaruit blijkt dat de waarde aan de hand van door belanghebbende verstrekte gegevens is bepaald. Uit de jurisprudentie volgt dat door de Belastingdienst diverse koerslijsten - waaronder die van Autotelex - worden geaccepteerd. Zij vraagt zich af of in het onderhavige geval niet kan worden vertrouwd op de expertise van Autotelex.

(…)

[E] [Belastingdienst, A-G] merkt in reactie op dat hij pleit voor een inhoudelijke beoordeling van de juistheid van de door belanghebbende verdedigde handelsinkoopwaarde.

[D] voegt daaraan toe dat [G] op 1 december 2014 door de meervoudige belastingkamer van de Rechtbank onder ede is gehoord. Naar aanleiding van dat getuigenverhoor heeft de Rechtbank geoordeeld ‘Autotelex heeft slechts met een beperkt aantal gegevens rekening gehouden, waardoor niet aannemelijk is gemaakt dat de werkelijke waarde zo dicht mogelijk wordt benaderd’. Dat ondersteunt hetgeen hij bepleit. Hij accepteert de koerslijsten van Autotelex, maar de Excel-lijst is geen koerslijst. Hij moet met behulp van de boekjes die Autotelex uitgeeft, de handelsinkoopwaarde kunnen controleren. Indien dat niet mogelijk is, wil hij graag de gegevens van de onderliggende referentievoertuigen zien.

Desgevraagd verklaart [D] dat hij zelf alternatieve berekeningen heeft gemaakt. Die behoren tot de stukken. Partijen verschillen vooral van mening over de afschrijving van de accessoires en opties (hierna: extra’s). Autotelex schrijft extra’s heel snel af. Het komt voor dat voor de basisauto een afschrijving wordt gehanteerd van 16% en voor de extra’s 65%. Die scherpe afschrijving op extra’s is in de markt niet algemeen geaccepteerd. Zo maakt ANWB/BOVAG bijvoorbeeld helemaal geen onderscheid tussen de basisauto en de extra’s.

Desgevraagd verklaart [X] dat hij niet anders kan dan verwijzen naar de door Autotelex bepaalde waarde. Autotelex is de deskundige op dit terrein.

(…)

In antwoord op vragen van de voorzitter verklaart [als getuige, A-G] [B] :

Hij kent de zogenoemde Excel-lijst niet. Hij heeft [C] ook nooit over deze lijst horen praten. Tijdens het gesprek op 21 augustus is niets gezegd over lijsten die in het bezit van de Belastingdienst waren.

Desgevraagd verklaart [D] dat het Hof geen aandacht hoeft te besteden aan zijn opmerking dat Autotelex niets wist van de feitelijke gang van zaken rondom de registratie van de auto’s. Waar het hem om gaat is dat bij dit soort jonge auto’s geen sprake is van een koerslijst, maar van een soort waardeverklaring. Daarbij valt op dat Autotelex ervoor kiest extra’s heel snel af te schrijven.

(…)

Op een vraag van raadsheer Spek verklaart [B] dat op 21 augustus niet inhoudelijk over taxaties of koerslijsten is gesproken. Hij weet dat Autotelex een koerslijst is waarmee de handelsinkoopwaarde kan worden gegenereerd. Voor zover hem bekend verricht Autotelex geen taxaties. Daarvoor moet een onafhankelijke taxateur worden ingehuurd.

(…)

[B] verklaart dat [X] verzocht - in geval van een voor hem gunstig oordeel van de Hoge Raad - alle auto’s als gebruikt aan te merken en deze met toepassing van Autotelex te waarderen. Autotelex is een in de handel gebruikte koerslijst die door de Belastingdienst wordt geaccepteerd. Het is de meest complete koerslijst in Nederland. Alle in Nederland geleverde auto’s zitten in Autotelex.

(…)

Partijen hebben geen verdere vragen aan [B] . De voorzitter geeft aan dat [B] achterin de zaal mag plaatsnemen.

(…)

[F] [Belastingdienst, A-G] verklaart dat - bij het doen van aangifte - Excel-lijsten niet worden geaccepteerd. Dit is anders voor uitdraaien van koerslijsten waarop de handelsinkoopwaarde is vermeld. Hij kan zich niet voorstellen dat [C] het gebruik van een Excel-lijst heeft geaccepteerd.

Desgevraagd verklaart [F] dat hij niet weet of de handelwijze in de onderhavige tijdvakken anders was. Sinds 2014 moet het in ieder geval om de uitdraai van een koerslijst gaan.

De gemachtigde van belanghebbende voegt daaraan toe dat destijds nog niet de mogelijkheid bestond die de huidige Autotelex-koerslijst biedt. Daarom is Autotelex verzocht een waarde vast te stellen. De Inspecteur zegt telkens ‘ [C] heeft bedoeld dat... Zijns inziens blijkt uit de stukken voldoende dat [C] heeft toegezegd dat de zaken op basis van de Excel-lijst zouden worden afgewikkeld.

(…)

De gemachtigde van belanghebbende verklaart in eerste termijn:

De discussie kan wat hem betreft beperkt blijven tot de Jaguar F-type met kenteken (…) (hierna: de Jaguar). Het betreft een auto die als demonstratie-auto is gebruikt (zie bijlage 5 bij de reactie van 25 september 2018). Ook is hem verteld dat het om een nieuw model gaat waarmee op het circuit is gereden. Ten tijde van de registratie had de Jaguar een kilometerstand van 881. Hij stelt zich op het standpunt dat de auto ‘gebruikt’ is. De koerslijst van de Jaguar behoort tot de stukken. Daarop dient nog een correctie margeauto van 5% in mindering te worden gebracht. (…).

(…)

[D] vervolgt dat hij de overgelegde waardeverklaring betwist. De Jaguar is verkocht voor € 127.500. De handelsinkoopwaarde is volgens Autotelex € 103.118. Dat verschil vindt hij ongeloofwaardig. Daarom heeft hij verzocht de gegevens van de onderliggende referentievoertuigen te overleggen, zodat hij de handelsinkoopwaarde kan controleren. Hij wijst er in dat verband op dat diverse koerslijstproducenten hebben aangegeven geen handelsinkoopwaarde te kunnen bepalen van auto’s die minder dan een jaar oud zijn.

(…)

Desgevraagd verklaren partijen dat het geschil zich beperkt tot de Jaguar en (…).

Raadsheer Woeltjes stelt vast dat de handelsinkoopwaarde van de Jaguar volgens Autotelex € 103.118 bedraagt.

[D] merkt in reactie op dat het zijns inziens niet om een koerslijst gaat, maar om een productie uit de rekenmodule.

[F] voegt daaraan toe dat dit document van Autotelex (bijlage 10 bij het verweerschrift in beroep) een iets andere lay-out heeft dan de uitdraai die hij vanochtend heeft gezien.

[B] verklaart dat dit een koerslijst is die hij als zodanig herkent.

Desgevraagd verklaart [D] dat hij de Jaguar een nieuwe auto vindt. Hij baseert zich daarbij op de gangbare praktijk. Tot 1000 kilometer is een voorraadauto nieuw. Indien de Jaguar op het circuit heeft gereden, zullen er wat zandspatjes op gezeten hebben. Dat maakt niet dat sprake is van een gebruikte auto. Hetzelfde geldt voor het feit dat de Jaguar als demonstratieauto is ingezet. Een dergelijke auto kan nog steeds in ‘nieuwstaat’ zijn.

Desgevraagd verklaart [D] dat met de Kennisgroep BPM is afgesproken dat de handelsinkoopwaarden van jonge auto’s uit het dure segment niet klakkeloos worden geaccepteerd. Het door belanghebbende overgelegde document is geen passage uit een koerslijst, maar de uitkomst van een rekenmodule. Indien de achterliggende berekening klopt, zou dit een koerslijstwaarde kunnen zijn. Dat is echter niet gebleken. De gegevens van referentievoertuigen zijn niet overgelegd. Hij kan derhalve niet toetsen of de uitkomst klopt. In de grote massa worden dergelijke gegevens geaccepteerd. Hij stelt zich echter op het standpunt dat geen sprake is van een koerslijst die aan de Unierechtelijke eisen voldoet. Hij voelt zich in die opvatting gesteund door de Kennisgroep BPM.

Desgevraagd verklaart [D] dat de boekjes niet meer worden uitgegeven. Hij beschikt nog over de uitgave van 2013. Daar staat de Jaguar echter niet in. ANWB/BOVAG kunnen geen uitspraak over de handelsinkoopwaarde doen omdat de Jaguar nog geen jaar oud is.

[D] vraagt akte van zijn verklaring dat [G] op 1 december 2014 onder ede heeft verklaard dat van het eerste jaar geen gegevens bekend zijn en van het tweede jaar slechts mondjesmaat.

In de Hofuitspraak is vastgesteld en overwogen:

2. Vaststaande feiten

(…)

Over de maand juni heeft belanghebbende aangifte gedaan ter zake van zeven personenauto’s, alle met een ‘datum eerste toelating’ in het buitenland. Het betreft de volgende voertuigen:

(…)

Auto: 3, Merk en type: Jaguar F-type, Datum eerste toelating: 31-05-2013, Datum op naam: 08-06-2013, Rest BPM percentage 92%, BPM bedrag in aangifte: € 17.069,00.

(…)

Totaal: € 89.060,88.

(…) Voor auto 3 (Jaguar F-type) heeft belanghebbende geen korting toegepast maar het bruto BPM bedrag in de aangifte begrepen. (…)

Belanghebbende heeft het totaalbedrag van € 89.061 op aangifte voldaan en hiertegen bezwaar gemaakt.

De Inspecteur heeft bij zijn uitspraak het hiertegen gerichte bezwaar ongegrond verklaard. Voor de auto 3 (…) is de Inspecteur uitgegaan van een nieuwe in plaats van een gebruikte auto. (…)

(…)

Met betrekking tot auto 3 (Jaguar F-type) heeft de Rechtbank geoordeeld dat deze als nieuw moet worden aangemerkt, zodat geen grond bestaat voor de conclusie dat teveel BPM is voldaan.

(…)

3. Geschil

In geschil is de hoogte van het op aangifte voor juni 2013 voldane bedrag aan BPM.

Wat betreft het hoger beroep van belanghebbende spitst het geschil zich toe op auto 3 (Jaguar F-type). In het bijzonder gaat het om het antwoord op de vraag of deze auto als gebruikte personenauto moet worden aangemerkt en, zo ja, met welke vermindering (afschrijving) rekening moet worden gehouden. (…)

4. Beoordeling van het geschil

Nieuw of gebruikt: bewijslastverdeling

De Wet BPM maakt voor de berekening van de verschuldigde BPM onderscheid tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto. Met betrekking tot een gebruikte personenauto wordt voor de berekening van de verschuldigde BPM een vermindering (afschrijving) toegepast, met betrekking tot een nieuwe personenauto niet. Onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Een personenauto die niet als een nieuwe personenauto kan worden aangemerkt, moet als een gebruikte personenauto worden aangemerkt. Beslissend is in welke staat (nieuw of gebruikt) de personenauto verkeert op het tijdstip waarop het belastbare feit voor de BPM plaatsvindt. Dat is het tijdstip van registratie van die personenauto in het kentekenregister. Indien in geschil is of de desbetreffende personenauto ten tijde van het belastbare feit in gebruikte staat verkeert, rusten de stelplicht en de bewijslast ter zake op de belanghebbende die zich op de vermindering van BPM beroept (vgl. HR 27 januari 2017, nr. 16/03401, ECLI:NL:HR:2017:79 en HR 21 september 2018, nr. 17/02947, ECLI:NL:HR:2018:1695).

Auto 3 (Jaguar F-type)

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, tegenover de betwisting door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt dat auto 3 (Jaguar F-type) in een gebruikte staat verkeerde ten tijde van de registratie in het kentekenregister. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.

Ten tijde van de registratie in het kentekenregister bedroeg de kilometerstand van het voertuig 881 kilometer. Het voertuig was afkomstig uit Duitsland, alwaar belanghebbende het op 24 mei 2013 heeft gekocht van [A] GmbH voor een prijs van € 83.000. De ter zake opgemaakte factuur vermeldt ‘Erstzulassung / First Permission - Neuwagen mit Tageszulassung (Tageszulassing wirdt später gemacht)’ en ‘Kilometer / Miles - Werkskilometer / factory miles’. Het voertuig heeft 31 mei 2013 als datum van eerste toelating in Duitsland, per welke datum het ook weer is uitgeschreven.

Belanghebbende heeft over de herkomst en het gebruik van het voertuig verklaard, dat het een destijds nieuw model betrof dat door de verkoper als demonstratieauto is gebruikt op een circuit om klanten hiermee kennis te laten maken. Voor het gebruik op een circuit is geen registratie in Duitsland vereist. Ten tijde van de verkoop aan belanghebbende bedroeg de kilometerstand 712 kilometer, pas daarna heeft registratie in Duitsland plaatsgevonden. De Inspecteur heeft een en ander niet weersproken.

Hiervan uitgaande kan niet worden gezegd dat het voertuig na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Het voertuig kan daarom niet als een nieuwe personenauto worden aangemerkt. Dit betekent dat het bedrag aan BPM op grond van artikel 10 van de Wet BPM moet worden berekend met inachtneming van een vermindering (afschrijving).

Belanghebbende bepleit een vermindering (afschrijving) die is berekend aan de hand van handelswaardegegevens afkomstig van Autotelex Pro met als opschrift ‘Bijlage: Waardebepaling koerslijst (04-06-2013)’. Volgens belanghebbende betreft dit een koerslijst als bedoeld in artikel 8, vierde lid, onderdeel a, van de UR BPM. Uit die gegevens volgt een nieuwprijs van € 152.509 en een handelswaarde ten tijde van de registratie in het kentekenregister van € 103.118. Die handelswaarde moet volgens belanghebbende nog worden verminderd met 5% om te komen tot de handelsinkoopwaarde van een marge-auto.

De Inspecteur weerspreekt dat de van Autotelex Pro afkomstige handelswaardegegevens gebaseerd zijn op een koerslijst als bedoeld in artikel 8, vierde lid, onderdeel a, van de UR BPM. Volgens de Inspecteur gaat het om een waardebepaling van het voertuig door Autotelex Pro, niet zijnde een taxatierapport als bedoeld in artikel 8, vierde lid, onderdeel b, van de UR BPM. De handelswaarde die volgt uit de handelswaardegegevens van Autotelex Pro acht de Inspecteur onrealistisch laag, gezien de prijs van € 127.500 die belanghebbende bij verkoop van de auto heeft behaald. Bovendien moet worden uitgegaan van een btw-auto omdat voertuigen als het onderhavige (nog) niet als marge-auto op markt worden verhandeld, aldus nog steeds de Inspecteur.

Het Hof neemt de van Autotelex Pro afkomstige handelswaarde tot uitgangspunt voor de berekening van de gezochte handelsinkoopwaarde. Aan de Inspecteur kan worden toegegeven dat er niet veel transacties zullen zijn in jonge, exclusieve voertuigen als het onderhavige. Dit neemt niet weg dat Autotelex Pro, een van belanghebbende onafhankelijke marktpartij die (onder meer) een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland uitgeeft, hiervoor toch een handelswaarde heeft kunnen bepalen die door Autotelex Pro zelf een ‘Waardebepaling koerslijst’ wordt genoemd. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende het voertuig als wederverkoper op de markt heeft gekocht van een onafhankelijke derde, zij het niet op de Nederlandse maar op de Duitse markt. Het valt echter niet uit te sluiten dat ook op de Nederlandse markt inkooptransacties door wederverkopers plaatsvinden van voertuigen als het onderhavige. Voor de bepaling van de vermindering (afschrijving) hoeft het - in het licht van artikel 110 van het VWEU - maar om één voertuig te gaan ter zake waarvan een handelsinkoopwaarde bekend is. Het Hof heeft ook geen aanleiding om te veronderstellen dat de door Autotelex Pro gegeven handelswaarde van € 103.118 te laag is, in aanmerking nemende dat belanghebbende zelf als wederverkoper € 83.000 voor het voertuig heeft betaald. Dat belanghebbende het voertuig uiteindelijk voor een substantieel hoger bedrag heeft doorverkocht, doet hieraan niet af.

Naar het oordeel van het Hof moet ook in het onderhavige geval, waarin sprake is van een jong en exclusief voertuig, worden uitgegaan van de handelsinkoopwaarde van een marge-auto. Niet valt uit te sluiten dat op de binnenlandse markt een dergelijk voertuig als marge-auto wordt verhandeld. Artikel 110 VWEU brengt mee dat dan van die (lagere) handelsinkoopwaarde van een marge-auto moet worden uitgegaan bij de berekening van de vermindering (afschrijving). Tegen het door belanghebbende voorgestane correctie-percentage van 5% heeft de Inspecteur zich als zodanig niet verzet. Het Hof sluit zich hierbij aan. Voor de berekening van de vermindering (afschrijving) zal daarom de door Autotelex Pro gegeven handelswaarde van € 103.118 met 5% worden verminderd tot € 97.962.

Nu de historische nieuwprijs (€ 152.509) en de bruto BPM (€ 17.069) tussen partijen verder niet in geschil zijn, leidt dit voor auto 3 (Jaguar F-type) tot de volgende berekening van de verschuldigde BPM en vermindering van de op aangifte voldane BPM:

Afschrijving: (€ 152.509 - € 97.962) / € 152.509 maal 100% = 35,77%

Bruto BPM: € 17.069

Vermindering: 35,77% van € 17.069 = € 6.106 -/-

Rest BPM: € 10.963

Op aangifte voldaan: € 17.069 -/-

Vermindering: € 6.106 (…)

Gelet op het voorgaande moet de voor het tijdvak juni 2013 op aangifte voldane BPM worden verminderd tot (€89.061 -/- € 6.106 =) € 82.955.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris heeft als cassatiemiddel voorgesteld:

Schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 10, tweede en zevende lid, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) juncto artikel 8, vierde lid, Uitvoeringsregeling BPM 1992 en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof (r.o. 4.8) de van Autotelex Pro afkomstige handelswaarde tot uitgangspunt neemt voor de berekening van de handelsinkoopwaarde, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting heeft de Staatssecretaris aangevoerd:

In het onderhavige geval wenst belanghebbende voor auto 3 (Jaguar F-type) in beginsel geen gebruik te maken van de forfaitaire tabelkorting ex artikel 10, zesde lid, van de Wet BPM juncto artikel 8, vijfde lid, Uitvoeringsregeling BPM 1992, maar stelt daarvoor in de plaats de werkelijke afschrijving ex artikel 10, zevende lid, van de Wet BPM juncto artikel 8, vierde lid, Uitvoeringsregeling BPM 1992.

Voor een dergelijke situatie heeft de wetgever bewust een aanwijzing en afbakening gegeven over de toepassing van het (tegen)bewijs, dat een belanghebbende kan aanvoeren ingeval hij kiest voor de afschrijving op basis van de werkelijke waarde. In artikel 8, vierde lid, Uitvoeringsregeling BPM 1992 zijn daartoe specifiek en uitsluitend de koerslijst en het taxatierapport genoemd, met ieder hun specifieke voorwaarden en beperkingen. Voor de koerslijst geldt de kenmerkende voorwaarde dat sprake moet zijn van een algemeen in de handel toegepaste koerslijst die is gebaseerd op een wezenlijk aantal handelstransacties. Voor het taxatierapport geldt de kenmerkende voorwaarde dat sprake is van een fysieke controle van het voertuig door een gecertificeerd taxateur. (…)

Het Hof sluit zich in casu aan bij de door Autotelex Pro afgegeven ‘Waardebepaling koerslijst’. Van die ‘waardebepaling’ staat vast dat het geen koerslijst is in de voornoemde zin, terwijl het ook geen taxatierapport is nu immers vaststaat dat de afgegeven verklaring niet is gebaseerd op een uitgevoerde fysieke controle van de auto (maar een soort stoeltaxatie). Mitsdien is de conclusie gewettigd dat een dergelijke ‘waardeverklaring’ niet voldoet aan hetgeen in artikel 8, vierde lid, Uitvoeringsregeling BPM 1992 is opgenomen.

Het handelt hier dus om de waardebepaling van een auto die niet in de koerslijst is opgenomen. Vaak gaat het hierbij om exotische modellen en uitvoeringen, veelal in combinatie met zeer jong gebruikt. In mijn optiek is belanghebbende in een voorkomend geval - indien deze aanspraak wenst te maken op de werkelijke afschrijving - voor deze auto, wegens het ontbreken van de terugval op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst met vermelding van deze auto, binnen de systematiek van de Wet BPM aangewezen op het overleggen van een taxatierapport, dat voldoet aan de vereisten van artikel 8, vierde lid, onder b, van de Uitvoeringsregeling BPM 1992.

Met de door het Hof in dezen gevolgde aanpak wordt inbreuk gemaakt op dit wettelijke systeem, aangezien daarmee in wezen een buitenwettelijke bewijsmogelijkheid wordt gecreëerd. In dit verband verwijs ik tevens naar het door de Inspecteur gestelde in zijn 11-dagenstuk aan het Hof van 20 september 2018, blz. 17 tot en met 20. Dusdoende dient mijns inziens voor de vaststelling van de verschuldigde BPM voorbij te worden gegaan aan de door Autotelex Pro afgegeven verklaring.

Daarenboven valt nog te wijzen op de omstandigheid dat het Hof aan het slot van r.o. 4.8. een vergelijking maakt van de gehanteerde handelsinkoopwaarde met de aanschafprijs. Voor een ‘zuivere’ vergelijking dient daarbij dan in ieder geval wel te worden uitgegaan van de aanschafprijs inclusief BTW en BPM, hetgeen zou resulteren in een totaalbedrag van tenminste € 111.000. Ook dit bedrag ligt al duidelijk hoger dan de door het Hof aangehouden handelsinkoopwaarde, waarmee eens te meer de feitelijke onjuistheid van die gehanteerde waarde wordt bevestigd. (…)

Mitsdien volgt uit de systematiek van de Wet BPM voor het onderhavige geval de toepassing van de forfaitaire tabelkorting. Het andersluidende oordeel van het Hof is hiermee rechtens en feitelijk niet in overeenstemming.

Het verweerschrift van belanghebbende behelst dat het oordeel van het Hof dat sprake is van een volgens de toepasselijke regelgeving in aanmerking te nemen koerslijst, een feitelijk oordeel is dat niet vatbaar is voor cassatie.

De vraag of het al dan niet een ‘koerslijst’ betreft, zoals bedoeld in de Wet, betreft een feitelijk oordeel van het Hof. (…)

Daarbij heeft te gelden dat, zelfs in het geval de conclusie zou luiden dat het hier niet om een ‘koerslijst’ zou gaan, quod non, dat dan nog steeds de werkelijke waarde als uitgangspunt heeft te gelden. De Inspecteur dient in dat geval eerst met de relevante gegevens te komen, opdat het duidelijk is waar het tegenbewijs zich tegen dient te richten. Belanghebbende heeft immers aan zijn bewijslast voldaan en de werkelijke waarde zeer sterk benaderd, middels de ‘waardebepaling koerslijst’. (…)5.

Voor zover de Inspecteur zijn ‘eigen’ koerslijstwaardering nu wenst te verwerpen en - nog steeds - nergens mee komt, dient elke waarde die niet kennelijk onredelijk is, als aanvaardbare waarde te worden beschouwd in het licht van artikel 110 VWEU. Gezien het Hof deze waarde aannemelijk acht, dient de conclusie te luiden dat zelfs wanneer de koerslijst verworpen dient te worden, de aangegeven waarde nog steeds als kennelijk niet onredelijk beschouwd te worden. Op grond hiervan dient het oordeel van het Hof dan ook in stand te blijven. (…)

Hoewel belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de voorliggende zaak op grond van artikel 81 RO afgedaan zou dienen te worden, gezien het feitelijke oordeel van het Hof dat het hier wel degelijk om een koerslijst gaat, verzoekt belanghebbende uw college, in het kader van de rechtseenheid, om kenbaar te maken dat (digitale)koerslijsten, waaronder ten minste die van Autotelex, X-Ray en Eurotaxglass verstaan dienen te worden, in beginsel als juist te accepteren. Dit voorkomt een discussie zoals die nu wederom aan uw college voorgelegd wordt en gezien het volhardende standpunt van deze Inspecteur hierin, nog enkele malen aan uw college voorgelegd zal worden.

Wetgeving

Artikel 10 van de Wet BPM luidde in 2013:

1. Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, na toepassing van artikel 9b, berekend met inachtneming van een vermindering.

2. De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto's en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen.

(…)

6. In afwijking van het tweede lid wordt de vermindering vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel, indien daarop een beroep wordt gedaan in het aangiftebiljet.

7. Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd. Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip alsnog worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.

8. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel. Daarbij kan de vermindering, bedoeld in het tweede lid, worden verhoogd voor motorrijtuigen als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdelen a, b, en g. Voorts kan daarbij een termijn worden vastgesteld waarbinnen het motorrijtuig in ongewijzigde staat beschikbaar wordt gehouden voor controle met het oog op een juiste vaststelling van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid.

Per 1 januari 2015 is artikel 10 van de Wet BPM aangepast. Voor deze datum had een belastingplichtige bij de import van onder meer een gebruikte personenauto voor de vaststelling van het te betalen bedrag aan BPM ter zake van de registratie van het betrokken voertuig, de keuze tussen het gebruik van een forfaitaire tabel, een algemeen toegepaste koerslijst of een taxatierapport. Om misbruik met geïmporteerde voertuigen te voorkomen, in de vorm van een te lage waarde bij een taxatie, is de mogelijkheid tot gebruik van een taxatierapport voor de waardebepaling beperkt geworden tot schadevoertuigen, op enkele uitzonderingen na. Dit is neergelegd in een nieuw zevende en achtste lid, waarop de tekst van het oude zevende lid is verplaatst naar het negende lid.6.

Artikel 8, vierde lid, van de UR BPM luidde in 2013:

4. De opgaaf, bedoeld in artikel 10, zevende lid, van de wet, bestaat uit:

a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, is ontleend; of

b. het bij de aangifte gebruikte taxatierapport:

- dat is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet is verschuldigd, in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, door een onafhankelijke, erkende taxateur, waaruit inzichtelijk en gedetailleerd de waarde blijkt bij inkoop van het motorrijtuig door een wederverkoper in Nederland; en

- dat is voorzien van een verklaring van de taxateur dat de in het taxatierapport opgegeven waarde door hem naar waarheid is vastgesteld aan de hand van een gedegen fysieke opname van het motorrijtuig, onder vermelding van datum, begin- en eindtijd van deze fysieke opname en naam, adres en woonplaats van degene die de taxatie feitelijk heeft verricht.

Bij het doen van de opgaaf wordt slechts gebruikgemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst als bedoeld onder a.

Parlementaire geschiedenis

Op 1 oktober 2006 is voor de vermindering een tegenbewijsregeling gecodificeerd in artikel 10 van de Wet BPM. Zie hierover de Memorie van Toelichting bij de wijziging van de Wet op de accijns en van enkele andere wetten:7.

3. Wijzigingen Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992

Wijziging van de tabel (forfaitaire afschrijvingslijn) voor gebruikte voertuigen, invoering van de mogelijkheid om van de tabel af te wijken

De belasting van personenauto's en motorrijwielen (BPM) wordt in de regel geheven van nieuwe voertuigen. In een betrekkelijk gering deel van de gevallen wordt deze belasting evenwel ook van gebruikte voertuigen geheven. Dat is in het bijzonder het geval bij de invoer van gebruikte voertuigen. Teneinde in die gevallen bij de hoogte van de belasting rekening te houden met de omstandigheid dat het voertuig in gebruikte staat is, wordt ingevolge de huidige wet in alle gevallen een forfait toegepast (artikel 10 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, Wet BPM). Waar het Europese Hof van Justitie van oordeel is dat weliswaar het hanteren van een tabel voor het bepalen van de waarde in dit verband verenigbaar kan zijn met het recht, maar dat het EG-Verdrag wordt geschonden als op een gebruikt voertuig dat wordt ingevoerd uit een andere lidstaat, meer belasting drukt dan op vergelijkbare voertuigen op de binnenlandse markt, zal een tabel op zichzelf niet altijd volstaan als hulpmiddel voor de waardebepaling. Het is in dat geval van belang dat de belastingplichtige de mogelijkheid heeft om de tabelwaarde aan te vechten (voetnoot origineel: Hof van Justitie EG 22 januari 2001, C-393/98 (Gomes Valente); deze uitspraak is doorgetrokken in het arrest van 19 september 2002, C-101/00 (Antti Siilin).

In dit licht wordt voorgesteld enerzijds de maatvoering van de huidige tabel te herzien2 en anderzijds de mogelijkheid te openen dat belanghebbenden tegen toepassing van de tabel voor individuele gevallen bewijs leveren dat de afschrijving op een voertuig in een specifiek geval hoger is dan de vermindering volgens de tabel. Dat laatste is in de praktijk al mogelijk vanaf 1 januari 2004 (op basis van het besluit van 3 december 2003, nr. DGB2003/6752M, Stcrt. nr. 238); die mogelijkheid wordt bij dezen voorzien van een wettelijke basis.

Uit de Nota van Toelichting bij de wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen, van enige overige uitvoeringsregelingen en van de Wet op de accijns, regeling van 23 december 2010, volgt, thans opgenomen in artikel 8, vierde lid, onderdeel b van de UR BPM, dat indien bij de afschrijving wordt bepaald aan de hand van een taxatie, aan het taxatierapport voorwaarden zijn verbonden.8.

In onderdeel b van artikel 8, vijfde lid, van de UR BPM 1992 is geregeld welke bescheiden bij de aangifte voor een gebruikt motorrijtuig moeten worden gevoegd indien bij de aangifte de afschrijving wordt bepaald aan de hand van een taxatie van het motorrijtuig. In de praktijk wordt bij hertaxaties, uitgevoerd op verzoek van de Belastingdienst, met enige regelmaat geconstateerd dat in een taxatierapport een aanmerkelijk lagere inkoopwaarde wordt opgeven dan de daadwerkelijke inkoopwaarde. Daarbij is het bovendien soms niet duidelijk of de vereiste fysieke opname van het motorrijtuig daadwerkelijk heeft plaatsgevonden en zo ja, of het motorrijtuig daarbij op basis van een gedegen fysieke opname is beoordeeld. De juistheid van de BPM-heffing kan in die gevallen niet worden gegarandeerd. De bepaling in de uitvoeringsregeling wordt daarom aangepast. Een taxatierapport moet voortaan zijn voorzien van een verklaring van de taxateur dat de waarde in het taxatierapport door hem naar waarheid is vastgesteld aan de hand van een gedegen fysieke opname van het motorrijtuig, onder vermelding van plaats, datum en begin- en eindtijdstip van deze opname. Voorts wordt expliciet in de regeling opgenomen dat de aankoopfactuur en het betalingsbewijs desgevraagd aan de inspecteur moeten worden verstrekt. Deze stukken kunnen onder omstandigheden een aanvullende indicatie bieden bij de beoordeling van de juistheid van de opgegeven taxatiewaarde.

Uit de Nota van Toelichting bij de wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen en van enige overige uitvoeringsregelingen, regeling van 21 december 2012, volgt dat ook indien gebruik is gemaakt van een taxatierapport, gegevens gebruikt kunnen zijn die zijn ontleend aan een koerslijst.9.

In artikel 10, zevende lid, van de Wet BPM 1992 is bepaald, dat bij de aangifte voor een gebruikt motorrijtuig op basis van de individuele afschrijving een opgaaf wordt gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving. Daarbij kan met ingang van 1 januari 2013 ingevolge artikel 8, vierde lid (nieuw), van de UR BPM 1992 worden gekozen voor ofwel de gebruikte gegevens zoals ontleend aan een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, ofwel het bij de aangifte gebruikte taxatierapport. Daarbij is van belang dat, ook indien sprake is van een taxatierapport, gegevens gebruikt kunnen zijn die zijn ontleend aan een koerslijst. In de praktijk zijn voor beide opties vragen gerezen over de toepassing van gegevens die zijn ontleend aan een koerslijst. De verschillende in de handel toegepaste koerslijsten kennen elk hun eigen systematiek, waarbij verschillen bestaan tussen de factoren die apart kunnen worden meegenomen en de weging van die factoren. Hoewel de aldus bepaalde waarde van een gebruikte auto in beginsel steeds de inkoopwaarde zou moeten benaderen die in de praktijk voor een vergelijkbare auto wordt gerealiseerd, zal in de regel de waarde voor een specifieke gebruikte auto per koerslijst wat verschillen, omdat deze waarde langs verschillende wegen kan worden vastgesteld. Bij de aangifte mag de koerslijst worden gebruikt die het hoogste afschrijvingspercentage oplevert en daarmee resulteert in het laagste BPM-bedrag. In de praktijk komt het echter voor dat gegevens van verschillende koerslijsten worden gemengd om tot een hogere afschrijving te komen. Voor elk element dat volgens één of meer koerslijsten apart in aanmerking kan worden genomen, wordt dan een vermindering toegepast aan de hand van de koerslijst die op dat punt de hoogste deelafschrijving oplevert. Daarmee is geen sprake meer van de waardering van de auto, maar van een waarde vastgesteld met behulp van een fictief, gecalculeerd afschrijvingspercentage welke waarde niet strookt met de werkelijke inkoopwaarde die in de praktijk voor vergelijkbare auto’s wordt gerealiseerd. Ter vermijding van onduidelijkheid op dit punt is in genoemd vierde lid opgenomen dat bij de opgaaf slechts gebruik mag worden gemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst. In die koerslijst ontbrekende gegevens mogen uiteraard worden aangevuld. Dat geldt dus ook wanneer de individuele afschrijving wordt vastgesteld aan de hand van een taxatierapport waarvoor mede gebruik is gemaakt van gegevens uit zo’n koerslijst.

In de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2015 is het volgende opgemerkt over het gebruik van taxatierapporten in de BPM. In deze toelichting wordt tevens ingegaan op de koerslijst.10.

Gebruik taxatierapporten in de BPM

In de wijze van vaststelling van het te betalen bedrag aan BPM van een gebruikte personenauto, gebruikt motorrijwiel of een gebruikte bestelauto worden enkele wijzigingen aangebracht. Momenteel heeft een belastingplichtige bij de import van een gebruikte personenauto, gebruikt motorrijwiel of een gebruikte bestelauto voor de vaststelling van het te betalen bedrag aan BPM ter zake van de registratie van het betrokken voertuig, de keuze tussen het gebruik van een forfaitaire tabel, een algemeen toegepaste koerslijst of een taxatierapport. In sommige gevallen waarin voor de waardebepaling gebruik is gemaakt van taxatierapporten bestaat een sterke indicatie dat gebruikte voertuigen te laag worden getaxeerd doordat de afwaardering in verband met schade op een te hoog niveau wordt vastgesteld of doordat schade wordt gefingeerd, met als gevolg dat voor die gebruikte voertuigen een te lage BPM is geheven.

De reguliere importbranche heeft aangegeven de ongewenste praktijk van te lage taxatiewaarden en te lage BPM-betalingen als ernstige concurrentieverstoring te ervaren. Ook het kabinet wil de eerlijke ondernemer beschermen tegen mogelijke misbruikpraktijken van anderen. Getuige de motie Van Vliet wordt dit standpunt ook in de Tweede Kamer breed gedragen. In deze motie is de regering verzocht om fraude bij de toepassing van taxatierapporten te bestrijden door taxatie bij de import van gebruikte auto’s alleen toe te staan door gecertificeerde taxateurs, dan wel andere maatregelen te nemen ter voorkoming of beperking van misbruik. Het gebruik van taxatierapporten en - indien noodzakelijk - het leveren van tegenbewijs door de Belastingdienst via toezicht en contrataxatie, is in de praktijk arbeidsintensief gebleken. Voor de Belastingdienst is het namelijk lastig en tijdrovend om te bewijzen dat de waardevermindering, die wordt aangegeven in het taxatierapport, te hoog is vastgesteld. In taxatierapporten worden namelijk niet altijd die gegevens opgenomen die de Belastingdienst nodig heeft om de door de belastingplichtige gestelde waardebepaling op effectieve wijze te kunnen controleren. Dit acht ook het kabinet een onwenselijke situatie.

Het kabinet is van mening dat de mogelijkheden tot misbruik met betrekking tot geïmporteerde voertuigen beperkt dienen te worden om een gelijk speelveld te waarborgen en voorts dat de Belastingdienst adequate middelen dient te krijgen om misbruik aan te pakken. Met betrekking tot de BPM-heffing van gebruikte voertuigen bevat dit wetsvoorstel dan ook een aantal wijzigingen die daaraan bij moeten dragen. Aangezien het bestrijding van misbruik betreft, leiden deze maatregelen enkel tot een budgettaire opbrengst die niet-lastenrelevant is.

De voornaamste wijziging houdt in dat de mogelijkheid tot gebruik van een taxatierapport voor de waardebepaling wordt beperkt tot schadevoertuigen, met uitsluiting van schadevoertuigen die niet langer deugdelijk van bouw en inrichting zijn (zogenoemde WOK-auto’s), en voertuigen die, vanwege de geringe mate waarin deze voertuigen in Nederland verhandeld worden, niet op koerslijsten voorkomen. De eigenaar van een dergelijk voertuig kan dus voor de waardebepaling, overeenkomstig de huidige regelgeving, kiezen tussen gebruik van de forfaitaire tabel, een koerslijst (indien het voertuig daar in wordt vermeld) of een taxatierapport. Bij andere voertuigen kan onder de gewijzigde regelgeving niet langer gebruik worden gemaakt van een taxatierapport. Bij deze andere voertuigen kan een belastingplichtige dus kiezen tussen waardering op basis van de forfaitaire tabel of een algemeen toegepaste koerslijst. Het gebruik van taxatierapporten wordt derhalve op deze wijze ingeperkt.

Deze wijziging is niet nadelig voor compliante belastingplichtigen. De werkelijke waarde van gebruikte voertuigen met niet meer dan normale gebruiksschade wordt namelijk afdoende benaderd indien gekozen wordt voor het gebruik van de koerslijst waarin onder andere de gemiddelde handelsinkoopwaarden van auto’s naar merk, type, uitvoering en leeftijd zijn opgenomen. Deze gemiddelde handelsinkoopwaarden zijn gebaseerd op een wezenlijk aantal daadwerkelijk uitgevoerde handelstransacties waardoor de koerslijsten een representatieve benadering van de werkelijke waarde opleveren. Uit de Europese rechtspraak vloeit voort dat gebruikte voertuigen bij import vanuit een andere lidstaat niet zwaarder belast mogen worden met BPM dan de BPM die nog rust op vergelijkbare voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. Doordat de koerslijst de waarde van gebruikte voertuigen met niet meer dan normale gebruiksschade afdoende benadert, blijven deze maatregelen binnen de door Europese rechtspraak gestelde kaders.

Daarnaast wordt de mogelijkheid gecreëerd om bij ministeriële regeling nadere voorwaarden te stellen aan een taxatierapport dat gebruikt kan worden voor de waardebepaling van de hierboven genoemde categorieën voertuigen. Deze nadere voorwaarden zijn het resultaat van nauw overleg met de Bovag, organisaties van gecertificeerde taxateurs (Nivre, TVM en TRV) en de Belastingdienst. Een taxatierapport dat niet voldoet aan de bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, kan niet als bewijs dienen voor de bepaling van het bedrag van de afschrijving van de waarde van het desbetreffende voertuig, tenzij de inspecteur oordeelt dat de tekortkoming van het taxatierapport van dien aard is dat die zich leent voor herstel binnen een redelijke termijn en dit herstel binnen deze redelijke termijn plaatsvindt.

Uit de voorgaande bron volgt tevens:11.

De voornaamste wijziging van artikel 10 van de Wet BPM 1992 houdt in dat de mogelijkheid tot gebruik van een taxatierapport voor de waardebepaling wordt beperkt tot voertuigen met meer dan normale gebruiksschade en voertuigen die, vanwege de geringe mate waarin deze voertuigen in Nederland verhandeld worden, niet voorkomen op in de handel algemeen toegepaste koerslijsten voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland (koerslijst).

(…)

Naast de beperking van de toepassing van het taxatierapport wordt een delegatiegrondslag gecreëerd die het mogelijk maakt om bij ministeriële regeling nadere voorwaarden te stellen aan taxatierapporten teneinde het geconstateerde misbruik bij het gebruik van taxatierapporten te beperken. Bij deze nadere voorwaarden valt te denken aan opname van de volgende gegevens in het taxatierapport: informatie met betrekking tot het taxatiekantoor dat de taxatie heeft uitgevoerd, informatie met betrekking tot de taxateur die de taxatie heeft uitgevoerd, de datum van de fysieke opname van het voertuig, algemene voertuigkenmerken, een beschrijving van de kwaliteit van het voertuig, een beschrijving - ondersteund met beeldmateriaal - van de eventueel aanwezige schade, de handelsinkoopwaarde van drie tot vijf referentievoertuigen, een omschrijving van factoren - indien van toepassing - die nopen tot afwijking van de hiervoor genoemde handelsinkoopwaarde van de referentievoertuigen en een indicatie van de waardevermindering door eventueel aanwezige schade. Deze nadere voorwaarden zijn het resultaat van een nauwe samenwerking met de Bovag, organisaties van gecertificeerde taxateurs (Nivre, TVM en TRV) en de Belastingdienst. Het stellen van voorwaarden aan het taxatierapport wordt wenselijk geacht om de Belastingdienst in staat te stellen de in het taxatierapport opgevoerde waarde te controleren en om waar nodig handhavend op te kunnen treden. Taxatierapporten die niet voldoen aan de bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, kunnen niet als bewijs dienen voor de bepaling van het bedrag van de afschrijving van de waarde van het desbetreffende voertuig, tenzij de inspecteur oordeelt dat de tekortkoming van het taxatierapport van dien aard is dat die zich leent voor herstel binnen een redelijke termijn en dit herstel binnen deze redelijke termijn plaatsvindt. Indien deze mogelijkheid tot herstel niet geboden of benut wordt, bepaalt de inspecteur overeenkomstig het geldend recht de werkelijke waarde van genoemd voertuig. Indien, ondanks de hierboven voorgestelde maatregelen, toch sprake is van misbruik, dan staat de inspecteur vanzelfsprekend de mogelijkheid ter beschikking om de te weinig geheven belasting na te heffen op grond van artikel 20 van de AWR en eventueel een bestuurlijke boete op te leggen op basis van hoofdstuk VIIIA van de AWR.

Voorts heeft de Staatssecretaris in de Nota naar aanleiding van het verslag het volgende geantwoord:12.

Gebruik taxatierapporten in de BPM

De leden van de fractie van de SP vragen aan welke andere voertuigen moet worden gedacht waarbij niet langer gebruikgemaakt hoeft te worden van een taxatierapport en of hier een uitputtende lijst van kan worden gegeven. In het onderliggende wetsvoorstel wordt voorgesteld de mogelijkheid tot gebruik van een taxatierapport voor de waardebepaling te beperken tot voertuigen met meer dan normale gebruiksschade, met uitsluiting van schadevoertuigen die niet langer deugdelijk van bouw en inrichting zijn (zogenoemde WOK-auto’s), en voertuigen die, vanwege de geringe mate waarin deze voertuigen in Nederland verhandeld worden, niet op gangbare koerslijsten voorkomen. Bij andere voertuigen dan hiervoor genoemd, kan onder de gewijzigde regelgeving niet langer gebruik worden gemaakt van een taxatierapport. Er is dus geen sprake van niet langer gebruik hoeven te maken van een taxatierapport, maar van het niet langer gebruik mogen maken van een taxatierapport. Bij deze andere voertuigen kan een belastingplichtige kiezen tussen waardering op basis van de forfaitaire tabel of een algemeen toegepaste koerslijst.

De leden van de fractie van de SP vragen welk effect deze maatregel heeft op de aanpak van fraude. Deze maatregel, in combinatie met de nadere voorwaarden inzake taxatierapporten in de ministeriële regeling, beperken het onbedoeld gebruik van taxatierapporten. Daardoor draagt deze maatregel bij aan het bestrijden van de fraude bij de invoer van gebruikte personenauto’s.

De leden van de fractie van de SP vragen waarom de taxatierapporten niet geheel worden afgeschaft en wat daarbij de specifieke bezwaren zijn. De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen waarom juist bij schadeauto’s de mogelijkheid van een taxatierapport in stand wordt gelaten. Ingevolge Europees recht mogen bij registratie, na invoer vanuit een andere lidstaat, gebruikte voertuigen niet met een hoger bedrag aan registratiebelasting, zoals de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM), worden belast dan het bedrag aan registratiebelasting dat nog rust op vergelijkbare voertuigen die reeds in de lidstaat (in casu Nederland) zijn geregistreerd. De heffing van BPM bij registratie van ingevoerde gebruikte voertuigen moet dan ook plaatsvinden naar de werkelijke waarde van dit voertuig. Bij waardering van een voertuig op basis van een forfaitaire tabel of een gangbare koerslijst wordt niet (of niet volledig) rekening gehouden met eventuele schade, anders dan normale gebruiksschade. Tevens komen bepaalde bijzondere voertuigen (zogenaamde exoten) niet voor in de gangbare koerslijsten, zodat een waardebepaling op basis van genoemde koerslijsten niet mogelijk is. In deze beide gevallen is het gebruik van taxatierapporten de enige mogelijkheid om ten behoeve van de heffing van BPM bij de registratie na de invoer van deze voertuigen de werkelijke waarde vast te stellen. Worden de voertuigen naar een te hoge waarde - wat leidt tot een hogere heffing - belast met een bedrag aan BPM, dan het bedrag aan BPM dat nog rust op vergelijkbare voertuigen die reeds in Nederland zijn geregistreerd, is dit in strijd met het Europese recht.

Naar aanleiding van de vraag van de leden van de fractie van de SP kan ik melden dat de bij ministeriele regeling te stellen nadere voorwaarden aan de taxatierapporten zullen worden opgenomen in de zogenoemde Verzamelregeling die per 1 januari 2015 in werking treedt.

Literatuur

Uit het NDFR Commentaar op artikel 10 BPM volgt:13.

In art. 10, lid 7 wordt een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland aangewezen als bepalend voor de afschrijving. Indien voor een koerslijst wordt gekozen, moet op grond van art. 8, lid 4, onderdeel a, Uitv.reg. BPM bij de aangifte worden overgelegd een kopie van de passage van de koerslijst die een in de handel algemeen toegepaste koerslijst moet zijn voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland. De parlementaire behandeling (Kamerstukken II, 2014-2015, 34 002, nr. 3, p. 32 e.v.) formuleert de criteria voor een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de feitelijke afschrijving als volgt: 'een koerslijst waarin onder andere de gemiddelde handelsinkoopwaarden van auto's naar merk, type, uitvoering en leeftijd zijn opgenomen. Deze gemiddelde handelsinkoopwaarden zijn gebaseerd op een wezenlijk aantal daadwerkelijk uitgevoerde handelstransacties waardoor de koerslijsten een representatieve benadering van de werkelijke waarde opleveren'.

(…)

De voorwaarde dat de handelsinkoopwaarden gebaseerd moeten zijn op een wezenlijk aantal daadwerkelijk uitgevoerde handelstransacties levert naar mijn mening in ieder geval voor zeer jonge voertuigen problemen op voor het hanteren van een koerslijst. Het komt immers niet vaak voor dat een Nederlandse handelaar een auto van bijvoorbeeld een half jaar oud van een collega-handelaar inkoopt, laat staan van een particulier. Voor gevallen waarin de waarde van zeer jonge referentieauto's moet worden achterhaald, lijkt op de voet van lid 8 een gedegen individuele waardebepaling (lees: taxatie) de meest geschikte methode. Bij gerede twijfel over de getaxeerde waarde zal de rechter uiteindelijk de knoop moeten doorhakken (vgl. HR 22 maart 2013, nr. 12/02620).

De Redactie Vakstudie heeft het volgende aangetekend over de koerslijst:14.

Blijkens artikel 10, negende lid, van de Wet BPM wordt bij de aangifte een opgaaf gedaan van de gegevens die van belang zijn voor de vaststelling van de afschrijving, bedoeld in art. 10 lid 2 Wet BPM dan wel voor de toepassing van de forfaitaire afschrijvingstabel van art. 10 lid 6 Wet BPM. In artikel 8, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM wordt uitgewerkt waaraan de opgaaf van artikel 10, negende lid, van de Wet BPM moet voldoen. Deze bestaat per 1 januari 2012 uit een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in art. 10 lid 2 wet BPM is ontleend of het bij de aangifte gebruikte taxatierapport (…). Geaccepteerde koerslijsten zijn bijvoorbeeld Eurotax, Autodigitaal, Autotelex, AutotelexPRO en de ANWB-koerslijst. (…)

Jurisprudentie

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft op 30 mei 2017 ten nadele van de inspecteur uitspraak gedaan in een procedure waarin de inspecteur het standpunt had ingenomen dat de door belanghebbende gebezigde koerslijsten in het onderhavige geval niet bruikbaar zijn omdat daarin, althans volgens de inspecteur, geen daadwerkelijk gerealiseerde transacties zouden zijn verwerkt van zeer jonge auto’s van naar zijn mening exclusieve merken.15.De Minister van Financiën heeft in deze zaak afgezien van cassatie.16.In die hofuitspraak is overwogen:

Nog daargelaten wat onder auto’s van exclusieve merken moet worden verstaan en of daarvan sprake is in het onderhavige geval, verwerpt het Hof het standpunt van de Inspecteur. De door de Inspecteur overgelegde verklaringen van medewerkers van Autotelex zijn te dezen niet relevant, aangezien belanghebbende met betrekking tot de in geschil zijnde auto’s gebruik heeft gemaakt van de koerslijsten van [G]. Gelet op de tot de gedingstukken behorende - en onder de feiten opgenomen - verklaringen van de heer [H] van [G] acht het Hof aannemelijk dat de, het zij nogmaals benadrukt in de praktijk algemeen toegepaste, koerslijsten van [G] te dezen bruikbaar zijn voor de bepaling van de afschrijving met betrekking tot de onderhavige uit het buitenland overgebrachte auto’s. Het aanbod van de Inspecteur om medewerkers van [G] als getuigen op te roepen, wordt door het Hof gepasseerd, aangezien de directeur van [G], in de persoon van de heer [H], reeds meerdere verklaringen heeft afgelegd die tot de stukken van het geding (zie 2.7 e.v).

In cassatie is niet meer in geschil dat de Jaguar is te zien als een auto ‘in gebruikte staat’. Het geschil in cassatie heeft betrekking op de ter zake toe te passen vermindering van de verschuldigde BPM.

De vermindering op grond van artikel 10 van de Wet BPM betreft, volgens het tweede lid, de afschrijving, uitgedrukt in procentpunten van de som van de catalogusprijs en de BPM op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen.

Ten tijde van deze procedure had een belastingplichtige bij de import van een gebruikte personenauto voor de vaststelling van het te betalen bedrag aan BPM ter zake van de registratie van het betrokken voertuig, voor de vermindering de keuze tussen het gebruik van een forfaitaire tabel, een algemeen toegepaste koerslijst of een taxatierapport.17.

In deze procedure heeft belanghebbende bij het Hof, zie r.o. 4.6, bepleit gebruik te maken van een vermindering die is berekend aan de hand van de handelswaardegegevens afkomstig van Autotelex Pro met als opschrift ‘Bijlage: Waardebepaling koerslijst (04-06-2013)’. Volgens belanghebbende is dit een koerslijst als bedoeld in artikel 8, vierde lid, onderdeel a, van de UR BPM, als zijnde ‘een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland’.

Daartegenover staat dat de Inspecteur bij het Hof, vergelijk r.o. 4.7, heeft weersproken dat sprake is van een dergelijke koerslijst. Evenmin is volgens de Inspecteur voldaan aan de voorwaarden die gesteld worden aan een taxatierapport.

Het Hof heeft de door belanghebbende gehanteerde Autotelex Pro aanvaard als toe te passen koerslijst:18.

Het Hof neemt de van Autotelex Pro afkomstige handelswaarde tot uitgangspunt voor de berekening van de gezochte handelsinkoopwaarde . Aan de Inspecteur kan worden toegegeven dat er niet veel transacties zullen zijn in jonge, exclusieve voertuigen als het onderhavige. Dit neemt niet weg dat Autotelex Pro, een van belanghebbende onafhankelijke marktpartij die (onder meer) een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland uitgeeft, hiervoor toch een handelswaarde heeft kunnen bepalen die door Autotelex Pro zelf een ‘Waardebepaling koerslijst’ wordt genoemd. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende het voertuig als wederverkoper op de markt heeft gekocht van een onafhankelijke derde, zij het niet op de Nederlandse maar op de Duitse markt. Het valt echter niet uit te sluiten dat ook op de Nederlandse markt inkooptransacties door wederverkopers plaatsvinden van voertuigen als het onderhavige. Voor de bepaling van de vermindering (afschrijving) hoeft het - in het licht van artikel 110 van het VWEU - maar om één voertuig te gaan ter zake waarvan een handelsinkoopwaarde bekend is. Het Hof heeft ook geen aanleiding om te veronderstellen dat de door Autotelex Pro gegeven handelswaarde van € 103.118 te laag is, in aanmerking nemende dat belanghebbende zelf als wederverkoper € 83.000 voor het voertuig heeft betaald. Dat belanghebbende het voertuig uiteindelijk voor een substantieel hoger bedrag heeft doorverkocht, doet hieraan niet af.

Naar het oordeel van het Hof moet ook in het onderhavige geval, waarin sprake is van een jong en exclusief voertuig, worden uitgegaan van de handelsinkoopwaarde van een marge-auto. Niet valt uit te sluiten dat op de binnenlandse markt een dergelijk voertuig als marge-auto wordt verhandeld. Artikel 110 VWEU brengt mee dat dan van die (lagere) handelsinkoopwaarde van een marge-auto moet worden uitgegaan bij de berekening van de vermindering (afschrijving). Tegen het door belanghebbende voorgestane correctie-percentage van 5% heeft de Inspecteur zich als zodanig niet verzet. Het Hof sluit zich hierbij aan. Voor de berekening van de vermindering (afschrijving) zal daarom de door Autotelex Pro gegeven handelswaarde van € 103.118 met 5% worden verminderd tot € 97.962.

Nu de historische nieuwprijs (€ 152.509) en de bruto BPM (€ 17.069) tussen partijen verder niet in geschil zijn, leidt dit voor auto 3 (Jaguar F-type) tot de volgende berekening van de verschuldigde BPM en vermindering van de op aangifte voldane BPM:

Afschrijving: (€ 152.509 - € 97.962) / € 152.509 maal 100% = 35,77%

Bruto BPM: € 17.069

Vermindering: 35,77% van € 17.069 = € 6.106 -/-

Rest BPM: € 10.963

Op aangifte voldaan: € 17.069 -/-

Vermindering: € 6.106

De Staatssecretaris herhaalt in cassatie het standpunt dat geen sprake is van een koerslijst, en ook geen sprake is van een taxatierapport.19.In de toelichting bij het middel staat:20.

Het Hof sluit zich in casu aan bij de door Autotelex Pro afgegeven ‘Waardebepaling koerslijst’. Van die ‘waardebepaling’ staat vast dat het geen koerslijst is in de voornoemde zin, terwijl het ook geen taxatierapport is nu immers vaststaat dat de afgegeven verklaring niet is gebaseerd op een uitgevoerde fysieke controle van de auto (maar een soort stoeltaxatie). Mitsdien is de conclusie gewettigd dat een dergelijke ‘waardeverklaring’ niet voldoet aan hetgeen in artikel 8, vierde lid, Uitvoeringsregeling BPM 1992 is opgenomen.

Indien voor de vermindering noch sprake is van een koerslijst noch van een taxatierapport, dan rest enkel de mogelijkheid van de forfaitaire tabel. Volgens de Staatssecretaris creëert het Hof, door gebruik te maken van de van Autotelex Pro afkomstige handelswaarde, niet zijnde een koerslijst, een buitenwettelijke bewijsmogelijkheid.

Dat van een taxatierapport in de zin van artikel 8, vierde lid, onderdeel b van de UR BPM in deze procedure geen sprake is behoeft naar ik meen in deze conclusie geen verdere toelichting. Daarvoor gelden aanvullende, individueel in te vullen, voorwaarden.21.Het geschil in cassatie gaat in de kern niet over de vraag of sprake is van een dergelijk taxatierapport, maar of sprake is van een koerslijst als bedoeld in artikel 8, vierde lid, onderdeel a, van de UR BPM.22.

Dat Autotelex Pro is te zien als een koerslijst in de voornoemde wettelijke zin lijkt mij feitelijk bevestigd door de overweging van het Hof, in r.o. 4.8, dat Autotelex Pro, een van belanghebbende onafhankelijke marktpartij is die (onder meer) een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland uitgeeft.

Dat dit een doelstelling van Autotelex Pro is volgt ook uit de ‘Bijlage: Waardebepaling koerslijst (04-06-2013)’, aangehaald in r.o. 4.8, waarin onderaan de pagina staat:

De Handelswaarde (*) is conform de koerslijst AutoWaarden van Autotelex B.V., derhalve gelden dezelfde bepalingen. Deze zijn: een voertuig welke in goede staat verkeert, roest- en schadevrij, profieldiepte banden +/- 50%. De auto moet een APK-keuring kunnen doorstaan. Op deze printversie koerslijst Autotelex B.V. is de basis handelswaarde gecorrigeerd op kilometers en opties als opgegeven, overige correcties zijn niet toegepast.

(*) De Handelswaarde vertegenwoordigt de prijs bij inkoop door handelaren en is als zodanig ook bekend als inkoopwaarde.23.

Zo is het dus bedoeld door Autotelex Pro: een koerslijst, voor zover hier van belang voor de inkoopwaarde.

Hetgeen, naar het mij voorkomt, nog resteert is of deze koerslijst in casu bruikbaar is voor het specifieke geval van de onderhavige zeer jonge auto van een exclusief merk in een bepaalde uitvoering.24.

De Staatssecretaris heeft als uitgangspunt voorgesteld:

Voor de koerslijst geldt de kenmerkende voorwaarde dat sprake moet zijn van een algemeen in de handel toegepaste koerslijst die is gebaseerd op een wezenlijk aantal handelstransacties.

Volgens de Staatssecretaris wordt aan die voorwaarde in casu niet voldaan.

Het (…) hier dus om de waardebepaling van een auto die niet in de koerslijst is opgenomen. Vaak gaat het hierbij om exotische modellen en uitvoeringen, veelal in combinatie met zeer jong gebruikt.

Ik betwijfel echter of dat uitgangspunt juist is en of de koerslijst van Autotelex Pro moet worden geacht hier tekort te schieten.

In het Belastingplan 2015, dus na de invoer van de Jaguar in 2013, zijn nadere (strengere) voorwaarden verbonden aan het taxatierapport. In de Memorie van Toelichting wordt uitgelegd waarom die wijziging niet nadelig is voor wat is aangeduid als ‘compliante belastingplichtigen’. Over wat een koerslijst, als in hoofdregel te gebruiken, moet inhouden is opgemerkt:25.

De werkelijke waarde van gebruikte voertuigen met niet meer dan normale gebruiksschade wordt namelijk afdoende benaderd indien gekozen wordt voor het gebruik van de koerslijst waarin onder andere de gemiddelde handelsinkoopwaarden van auto’s naar merk, type, uitvoering en leeftijd zijn opgenomen. Deze gemiddelde handelsinkoopwaarden zijn gebaseerd op een wezenlijk aantal daadwerkelijk uitgevoerde handelstransacties waardoor de koerslijsten een representatieve benadering van de werkelijke waarde opleveren.

Voor een meer exacte bepaling van de waarde van exoten zou volgens de Nota naar aanleiding van het verslag moeten gelden:26.

Tevens komen bepaalde bijzondere voertuigen (zogenaamde exoten) niet voor in de gangbare koerslijsten, zodat een waardebepaling op basis van genoemde koerslijsten niet mogelijk is. In deze beide gevallen is het gebruik van taxatierapporten de enige mogelijkheid om ten behoeve van de heffing van BPM bij de registratie na de invoer van deze voertuigen de werkelijke waarde vast te stellen.

In de fiscale literatuur is het volgende opgemerkt over de hiervoor aangehaalde Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2015:27.

De parlementaire behandeling (Kamerstukken II, 2014-2015, 34 002, nr. 3, p. 32 e.v.) formuleert de criteria voor een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de feitelijke afschrijving als volgt: 'een koerslijst waarin onder andere de gemiddelde handelsinkoopwaarden van auto's naar merk, type, uitvoering en leeftijd zijn opgenomen. Deze gemiddelde handelsinkoopwaarden zijn gebaseerd op een wezenlijk aantal daadwerkelijk uitgevoerde handelstransacties waardoor de koerslijsten een representatieve benadering van de werkelijke waarde opleveren'.

(…)

De voorwaarde dat de handelsinkoopwaarden gebaseerd moeten zijn op een wezenlijk aantal daadwerkelijk uitgevoerde handelstransacties levert naar mijn mening in ieder geval voor zeer jonge voertuigen problemen op voor het hanteren van een koerslijst. Het komt immers niet vaak voor dat een Nederlandse handelaar een auto van bijvoorbeeld een half jaar oud van een collega-handelaar inkoopt, laat staan van een particulier. Voor gevallen waarin de waarde van zeer jonge referentieauto's moet worden achterhaald, lijkt op de voet van lid 8 een gedegen individuele waardebepaling (lees: taxatie) de meest geschikte methode.

Daarentegen volgt, naar ik meen, uit de tekst van artikel 8, lid 4, onderdeel a van de UR BPM zonder beperkingen dat voor de vermindering gebruik kan worden gemaakt van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst.

Ik meen dat uit de hiervoor aangehaalde Memorie van Toelichting geen beperking volgt voor het opnemen van zeer jonge voertuigen in een koerslijst.28.Indien dergelijke voertuigen daadwerkelijk zijn opgenomen in een koerslijst, zoals in deze procedure het geval is, kan daarvan, naar ik meen, ter vaststelling van de vermindering worden uitgegaan. Zie ook de tekst in artikel 8, lid 4, onderdeel a van de UR BPM: ‘een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst’.

Indien een voertuig eenmaal is opgenomen in een dergelijke koerslijst, lijkt het mij dat het niet kan gaan om een bijzonder voertuig (een exoot) niet voorkomend in een gangbare koerslijst.29.Taxatie lijkt mij dan niet vereist.

Er is geen regelgeving die bijzondere eisen stelt voor de waardebepaling van zeer jonge, exclusieve auto’s. Als de regelgever daarvoor bijzondere regels had willen stellen, had men dat kunnen doen, maar dat is niet gebeurd.

Een koerslijst heeft als zodanig een algemeen karakter; het is een overzicht van de markt. De in feite tot stand gekomen transacties zullen, als de koerslijst klopt, redelijk in de buurt komen van de vermelde waarden, binnen bepaalde marges naar boven en naar beneden. Als in een bepaald geval gerealiseerde prijzen (heel) veel afwijken van de waarden in de koerslijst, kan de vraag rijzen of die koerslijst wel klopt. Die vraag lijkt in casu reeds beslist doordat het Hof aan het slot van r.o. 4.8 heeft overwogen:

Het Hof heeft ook geen aanleiding om te veronderstellen dat de door Autotelex Pro gegeven handelswaarde van € 103.118 te laag is, in aanmerking nemende dat belanghebbende zelf als wederverkoper € 83.000 voor het voertuig heeft betaald. Dat belanghebbende het voertuig uiteindelijk voor een substantieel hoger bedrag heeft doorverkocht, doet hieraan niet af.

Ik begrijp dat de handelswaarde ad € 103.118 is inclusief omzetbelasting en BPM.30.De Staatssecretaris heeft dit vergeleken met het uitgangspunt van door belanghebbende gekocht voor € 83.000 plus omzetbelasting en BPM, uitkomend op ruim € 111.000. Het lijkt me dat het in casu opgetreden verschil van € 7882, dus minder dan 10%, te gering is om de koerslijst Autotelex Pro hier onbruikbaar te achten.

Op een en ander stuit het middel af.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal