Hof Amsterdam, 21-05-2024, nr. 22/2440 t/m 22/2453

De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

“Feiten

1. Eiseres is een zelfstandig bestuursorgaan (ZBO). Het is haar taak als nationale bibliotheek om de nationale bibliotheekcollectie zichtbaar, bruikbaar en houdbaar te maken. Een aantal van de deeltaken van eiseres is vastgelegd in artikel 1.5, tweede lid, van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (WHW) en in artikelen 9 en 10 van de Wet stelsel openbare bibiliotheekvoorzieningen (WSOB).

2. In haar aangiften omzetbelasting over de tijdvakken gelegen in 2015, 2016, 2017 en 2018 heeft eiseres de volgende bedragen aan voorbelasting opgenomen:

3. Op 8 februari 2019 heeft de belastingadviseur van eiseres aan verweerder een e-mail gestuurd waarin, voor zover hier van belang, het volgende is opgenomen:

“Momenteel doet [eiseres] enkel btw-aangifte met betrekking tot grensoverschrijdende aankopen. Dienaangaande wordt btw op aangifte voldaan. Er wordt geen aftrek van voorbelasting genoten.

[Eiseres] is een zelfstandig bestuursorgaan (ZBO). (…) Samen met de lokale bibliotheken en de provinciale ondersteuningsinstellingen vervult [eiseres] een publieke taak (artikel 4 Wsob) en draagt zij zorg voor dezelfde functies als andere bibliotheken (artikel 5 Wsop). [Eiseres], de lokale bibliotheken en de provinciale ondersteuningsinstellingen vormen samen één netwerk, het zogenoemde “bibliotheeknetwerk”, waarin zij als zodanig functioneren (artikelen 7 en 8 Wsob).

De jaarlijkse begroting van [eiseres], groot ongeveer € 91 miljoen, wordt nagenoeg geheel gedekt door subsidies van het Ministerie van OC&W. Er zijn echter ook andere inkomsten, te weten:

• Lidmaatschapsgelden (€ 15 per persoon per jaar) voor toegang tot en gebruik van [eiseres]; opbrengst ongeveer € 125.000 per jaar

• Digitaal Lidmaatschap E-Books (€ 42 per persoon per jaar) voor toegang tot en gebruik van E-Books, opbrengst ongeveer € 279.000 per jaar

• Verkoop publicaties, opbrengst ongeveer € 13.000 per jaar

• Interbibliothecair leenverkeer, verkopen vanuit fysieke- en webshop, opbrengst ongeveer € 137.000 per jaar.

(…)

Vanwege de hiervoor beschreven tegen vergoeding te verrichten prestaties kwalificeert [eiseres] als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting. Omdat voor de desbetreffende prestaties geen vrijstelling geldt, is [eiseres] ter zake btw verschuldigd. Op de verschuldigde btw komt de toerekenbare voorbelasting in mindering. In dat kader kwam de vraag op of [eiseres] een integraal recht op aftrek van voorbelasting geniet of dat die aftrek gedeeltelijk is uitgesloten. [Eiseres] vervult net als locale bibliotheken een publieke taak met dezelfde functies en verleent op gelijke wijze (tegen een lidmaatschapsvergoeding) toegang tot haar (digitale) voorzieningen. (…). Gelet op de gelijke activiteiten dient [eiseres] mijns inziens op gelijke wijze als de locale bibliotheken in de heffing van btw te worden betrokken. Dat houdt in dat de [eiseres], afgezien van de algemene uitsluitingen voor vrijgestelde en zogenaamde BUA-prestaties), mijns inziens een volledig recht op voorbelasting toekomt. Dit mede gelet op paragraaf 3.6.4 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, waarin enkel over “bibliotheken” wordt gesproken en er geen reden is [eiseres] daar niet onder te scharen.

Gelet op het vorenstaande komt het mij voor dat [eiseres] ten onrechte voor bepaalde activiteiten geen btw op aangifte voldoet. Dat houdt niet zonder meer in dat zij te weinig btw op aangifte heeft voldaan, aangezien op de verschuldigde btw de aftrekbare voorbelasting in mindering komt.”

4. Verweerder heeft op 28 maart 2019 gereageerd op de mail van de belastingadviseur. Verweerder schrijft, voor zover hier van belang, als volgt:

“Met u ben ik van mening dat [eiseres] overeenkomsten heeft met lokale openbare bibliotheken echter zoals u ook opmerkt handelt [eiseres] daarbij (in tegenstelling tot de lokale openbare bibliotheken) op basis van aan haar opgedragen wettelijke taken.

(…)

Dat de(ze) aan haar opgedragen taken van ondernemersactiviteiten onderdeel uitmaken en [eiseres] enkel een centrale en aansturende rol geven die -zo maak ik uit uw conclusie op- ondergeschikt zijn aan die ondernemersactiviteiten, deel ik echter niet. De taken die bij [eiseres] zijn belegd, zijn naar mijn mening (veel) meer omvattend en (grotendeels) zelfstandig van aard. Dat blijkt onder andere ook uit artikel 19 Wsop waarin staat aangegeven dat [eiseres] voor de vervulling van haar taken, bedoeld in artikel 9, ook een aanvulling op haar rijksbijdrage ontvangt, bedoeld in artikel 2.6a van de WHW. Ik deel uw mening dan ook niet dat [eiseres] een volledig recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die aan haar in rekening wordt gebracht.”

5. Eiseres heeft over de tijdvakken van het eerste kwartaal van 2019 tot en met het derde kwartaal van 2020 aangiften omzetbelasting ingediend naar de volgende bedragen:

De teruggaafbeschikkingen zijn gegeven conform de ingediende aangiften voor het eerste kwartaal van 2019 tot en met het tweede kwartaal van 2020. Voor het derde kwartaal van 2020 is conform de ingediende aangifte omzetbelasting voldaan.

6. In haar bezwaarschriften stelt eiseres dat zij in haar aangiften alleen de aan de verkoop van digitale abonnementen toerekenbare voorbelasting in aanmerking heeft genomen. Eiseres verzoekt om aanvullende teruggaaf van nog niet in aftrek gebrachte omzetbelasting op inkopen. Volgens de bezwaarschriften gaat het om teruggave van de volgende bedragen:

7. Op 10 oktober 2019 heeft een bedrijfsgesprek plaatsgevonden naar aanleiding waarvan verweerder op 16 oktober 2019 een vragenbrief heeft gestuurd. In deze brief is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:

“2. U heeft aangegeven dat [eiseres] belaste activiteiten verricht.

a. Welke verschillende belaste activiteiten worden door [eiseres] verricht?

b. Waar bestaan deze activiteiten precies uit?

c. Hoeveel omzet inzake de belaste prestaties wordt naar verwachting op jaarbasis gegenereerd, verdeeld naar activiteit?

(…)

5. U heeft een omzetbelastingaangifte ingediend over het eerste kwartaal van 2019, het tweede kwartaal van 2019 én u heeft bezwaren ingediend tegen beide tijdvakken met verzoeken om aanvullende teruggaven over die tijdvakken. Graag ontvang ik van u een specifieke en uitgebreide toelichting op elk van de aangiften én separaat op elk van de aanvullende teruggaafverzoeken waaruit exact blijkt op welke wijze de bedragen tot stand zijn gekomen.

a. Graag ontvang ik, adhv de uitdraai van de grootboekrekeningen en overige administratie zoals extracomptabel opgestelde berekeningen e.d., de aansluiting tussen de administratie en de aangegeven omzet. Ik verzoek u daarbij specifiek aan te geven welke omzet het betreft;

b. Graag ontvang ik, adhv de uitdraai van de grootboekrekeningen en overige administratie zoals extracomptabel opgestelde berekeningen e.d., de aansluiting tussen de administratie en de voorbelasting die in aftrek is gebracht. Ik verzoek u daarbij specifiek aan te geven welke kosten het betreft en waarom die specifieke omzetbelasting voor (aanvullende) aftrek in aanmerking komt;

6. Tijdens ons gesprek heeft u aangegeven dat [eiseres] op dit moment de omzetbelasting die samenhangt met de kosten niet separaat in de boekhouding boekt.

a. Heb ik goed begrepen dat [eiseres] op heden geen btw-administratie voert?

b. Ik verzoek u mij toe te lichten op welke wijze u de omzetbelasting die u als voorbelasting heeft opgevoerd, in de aangiften en in de aanvullende teruggaafverzoeken heeft bepaald. Graag uitgebreid toelichten, onderbouwd met bescheiden voor zover nog niet bij vraag vijf is meegenomen.

c. Zullen de aangiften over de op het eerste en tweede kwartaal van 2019 volgende tijdvakken naar verwachting op dezelfde wijze worden opgesteld?”

8. Op de vragenbrief is, voor zover hier van belang, het volgende geantwoord:

“Beantwoording vraag 2 a en b:

Digitale Abonnementen [eiseres]

Detachering [eiseres] personeel mits niet betrekking op mobiliteit

BTW verlegde aanschaf collecties

Verkoop van publicaties + promotieartikelen in de [eiseres] shop

Beantwoording vraag 2 c

Digitale Abonnementen [eiseres] - € 260K

Detachering [eiseres] personeel - € 364 K

BTW verlegde aanschaf collecties - € 1.050K

Verkoop van publicaties ed - € 10K

(…)

Beantwoording vraag 6 a;

Wij voeren slechts btw administratie voor die onderdelen die bij vraag 2 a en b genoemd zijn.

Beantwoording vraag 6b;

Bij het bepalen van de bedragen die genoemd zijn in de aangiftes is voor het separate tijdvak een extract van het grootboek gemaakt en bij die posten die voor die voorbelasting in aanmerking komen is in eerste instantie het btw bedrag berekend, de kosten in onze kosten staan namelijk incl het btw bedrag. Daarna is steekproefsgewijs een check gedaan of het berekende btw bedrag overeenkomt met het daadwerkelijke btw bedrag op de factuur.

Deze werkwijze is in alle gevallen gehanteerd zowel bij de bedragen genoemd in de aangiftes als bij de bedragen genoemd in de bezwaarschriften. Zie bijlage bij vraag 5.

Beantwoording vraag 6 c ;

Correct, ook voor de toekomstige kwartaal aangiftes zullen wij vooralsnog dezelfde werkwijze hanteren. (…).”

9. Verweerder heeft bij brief van 14 december 2020 aangegeven dat hij de bezwaren tegen de teruggaafbeschikkingen en voldoening op aangifte over het eerste kwartaal van 2019 tot en met het derde kwartaal van 2020 zou gaan afwijzen. De uitspraken op bezwaar zijn op 2 januari 2021 gedaan.”

Het Hof heeft in aanvulling hierop de volgende feiten vastgesteld, waarbij de vermelde stukken behoren tot de gedingstukken:

Op grond van artikel 1.5. van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (hierna: WHW) heeft belanghebbende de volgende wettelijke taken:

- De [X] is als de nationale bibliotheek werkzaam op het gebied van het bibliotheekwezen en de informatieverzorging, zowel ten behoeve van het hoger onderwijs en het wetenschappelijk onderzoek als ten behoeve van het openbaar bestuur en de uitoefening van beroep of bedrijf. In dit kader draagt zij in elk geval zorg voor de nationale bibliotheekverzameling, bevordert zij de totstandkoming en instandhouding van nationale voorzieningen op het vorengenoemde gebied en bevordert zij de afstemming met de overige wetenschappelijke bibliotheken.

In aanvulling op de in artikel 1.5, tweede lid WHW opgenomen taken, zijn in artikel 9 van de Wet stelsel openbare bibliotheekvoorzieningen (hierna: WSOB) de volgende taken aan belanghebbende toebedeeld:

a. aansturen van het netwerk van openbare bibliotheekvoorzieningen door:

i. afstemming en coördinatie;

ii. educatie, informatie en reflectie; en

iii. vertegenwoordiging en promotie;

b. in stand houden van de landelijke digitale bibliotheek; en

c. verzorgen van een bibliotheekvoorziening van noodzakelijk omgezette werken voor personen met een handicap.

In het Bestuursreglement van de [X] (hierna het [X] reglement)1.worden onder belanghebbendes wettelijke taken tevens begrepen:

De hiervoor vermelde wettelijke taken worden door het Rijk geheel bekostigd op basis van artikel 1.17 lid 1 van de WHW en artikel 19 van de WSOB.2.

Artikel 18 van de WSOB bepaalt dat belanghebbende namens de Staat der Nederlanden het inkopen van werken voor de landelijke digitale bibliotheek verricht, daartoe in staat gesteld door de minister die in verband met de aankoop jaarlijks een bedrag toekent.

De totale kosten van belanghebbende bedragen in 2019 € 100.530.000 en in 2020

€ 112.005.000. De Rijksbijdragen op basis van de WHW bedroegen in 2019

€ 48.494.000 en in 2020 € 49.800.000.

De Rijksbijdragen op basis van de WSOB (hierna de WSOB Rijksbijdragen) bedroegen in 2019 € 50.445.000 en in 2020 € 52.306.000.3.

Op grond van artikel 2.8, derde lid van het [X] reglement, zijn de WSOB Rijksbijdragen in het beheerplan landelijke digitale openbare bibliotheek specifiek gebudgetteerd voor de verschillende taken voor de jaren 2019 en 2020.4.

Volgens dit beheerplan was voor landelijke stelseltaken en digitale infrastructuur samen in de begroting voor de WSOB Rijksbijdragen 2019 en 2020 een bedrag gebudgetteerd van € 20.696.000, voor landelijke digitale bibliotheek-inkoop e-content

€ 12.200.000 en voor de voorziening leesgehandicapten € 11.270.000.5.

Een deel van de Rijksbijdrage bevat geoormerkte budgetten6., te weten:

collecties € 1.616.000 (2019) resp. € 1.616.000 (2020)

De totale baten van belanghebbende in 2019 bedroegen € 101.913.000 waarvan een belaste omzet van € 771.052.

De totale baten van belanghebbende in 2020 bedroegen € 107.819.000 waarvan een belaste omzet van € 1.272.251.7.

Op aangifte heeft belanghebbende omzetbelasting in aftrek gebracht;

over 2019 € 2.435.145;

over 2020 tot en met derde kwartaal: € 1.061.367;

Deze omzetbelasting drukt volgens belanghebbende op e-content en is geheel verrekend.8.Over het tijdvak 2019 is in verband hiermee een naheffing opgelegd van € 2.435.145, waartegen bezwaar is aangetekend. Deze procedure maakt geen onderdeel uit van de voorliggende procedure.

Overzicht van kosten/opbrengsten:

2019 2020

Totale kosten belanghebbende9.€ 100.530.000 € 112.005.000

Bekostiging uit Rijksmiddelen € 98.013.000 € 101.180.000

Overige inkomsten € 3.128.948 € 5.366.749

Belaste opbrengsten € 771.052 € 1.272.251

Belanghebbende heeft in de bezwaarfase, ter onderbouwing van haar recht op aftrek van omzetbelasting, een extract uit de boekhouding overgelegd bestaande uit een opsomming van kosten op basis van grootboekrekeningen.

In de beroepsfase heeft belanghebbende een aangepast Excelbestand verstrekt.

In 2.2.1 tot en met 2.2.3 zijn de wettelijke taken van belanghebbende beschreven (hierna: de wettelijke taken). Voor het uitvoeren van de wettelijke taken heeft belanghebbende recht op Rijksbijdragen. Die bedroegen in 2019 € 98.939.000 en in 2020 € 102.106.000 (zie 2.2.6).

Naast deze rijksbijdragen ontvangt belanghebbende vergoedingen voor het detacheren van personeel, lidmaatschapsgelden voor het fysiek toegang verlenen tot en gebruik van haar bibliotheek, vergoedingen in verband met de verkoop van publicaties, vergoedingen in verband met zogenoemde interbibliothecair leenverkeer en verkopen vanuit een fysieke en webshop alsmede lidmaatschapsgelden voor toegang tot de Online Bibliotheek (zie punt 3 van de uitspraak van de rechtbank). De met omzetbelasting belaste omzet bedroeg in 2019 € 771.052. en in 2020 € 1.272.251 (zie 2.2.10 en 2.2.11).

Ter zake van de prestaties tegen vergoeding heeft belanghebbende omzetbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft daarbij de voordruk die betrekking heeft op de Online bibliotheek, in aftrek gebracht (zie 2.2.12). Belanghebbende heeft tegen de teruggaafbeschikkingen c.q. voldoening op aangifte bezwaar gemaakt, zich primair op het standpunt stellend dat zij integraal recht heeft op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. Subsidiair stelt zij zich op het standpunt dat dit recht 60 tot 88% bedraagt.

Beide partijen hebben tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep aangetekend en daarbij hun in eerste aanleg ingenomen standpunten herhaald.

Het primaire standpunt van belanghebbende dat haar economische activiteit bestaat in het exploiteren van de continu uit te breiden nationale collectie waarbij elke aanschaf direct tegen vergoeding ter beschikking kan worden gesteld, wordt verworpen. Het Hof onderschrijft in zoverre hetgeen door de rechtbank in r.o. 19 van haar uitspraak is geoordeeld. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.

Belanghebbende is een zelfstandig bestuursorgaan (ZBO), zijnde een bestuursorgaan van de centrale overheid dat bij of krachtens de wet met openbaar gezag is bekleed (zie artikel 1, onderdeel a, van het Kaderbesluit ZBO). Daarmee is belanghebbende een publiekrechtelijk lichaam als bedoeld in het arrest van het HvJ van 17 oktober 1989, ECLI:EU:C:1989:381 (Carpaneto Piacentino) waarin is overwogen:

16. ‘Hieruit volgt dat (…) publiekrechtelijke lichamen werkzaamheden verrichten „als overheid" in de zin van die bepaling, wanneer zij deze verrichten in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regiem. Treden zij daarentegen onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten op, dan kunnen zij niet

worden geacht hun werkzaamheden „als overheid" te verrichten. (…)

24. (…) dat publiekrechtelijke lichamen belastingplichtig zijn voor de door hen als overheid verrichte werkzaamheden, wanneer deze werkzaamheden ook in concurrentie met die lichamen door particulieren kunnen worden verricht, indien hun niet-belastingplichtigheid kan leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis; (…)’

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende bij de uitvoering van haar wettelijke taken heeft gehandeld ‘als overheid’. Ter motivering van dit oordeel dient het volgende. De taken van belanghebbende zijn vastgelegd in een specifiek voor haar geldend juridisch regiem. Het Hof verwijst naar de WHW en de WSOB (zie 2.2.1 tot en met 2.2.3). De vervulling van die taken vindt in voorkomende gevallen plaats met gebruikmaking van overheidsprerogatieven, zijnde voorrechten of bevoegdheden, die uitsluitend door een overheidslichaam mogen worden gebruikt of uitgeoefend. Het Hof wijst - zonder daarbij uitputtend te zijn - op artikel 20 van de WSOB, waarin is neergelegd dat belanghebbende ten behoeve van haar taken subsidies kan verstrekken en op artikel 18 van deze wet, waarin is bepaald dat belanghebbende namens de Staat der Nederlanden inkopen mag doen voor de landelijke digitale bibliotheek. In de WHW en de WSOB is voorts vastgelegd dat belanghebbende voor de uitvoering van haar wettelijke taken een rijksbijdrage ontvangt (zie 2.2.4). Deze bijdragen zijn in bepaalde gevallen geoormerkt (zie 2.2.7 tot en met 2.2.9). Bij de uitvoering van haar wettelijke taken dient belanghebbende een publiek belang; zij richt zich blijkens haar beleidsplan (zie blz. 6) tot de Nederlandse overheid, in het bijzonder het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap, van wie zij haar rijksbijdragen ontvangt, aan welk ministerie zij laat zien hoe zij invulling geeft aan haar wettelijke opdrachten. Gelet op haar publieke taken, haar voorrechten, alsook de wijze waarop zij wordt gefinancierd, kan niet gezegd worden dat belanghebbende deze wettelijke taken/activiteiten verricht ter wille van enig daarmede gemoeid economisch belang. Onder die omstandigheden kan van deze prestaties niet worden gezegd dat zij zijn verricht in het economisch verkeer, zodat belanghebbende bij het verrichten van haar wettelijke taken niet als ondernemer heeft gehandeld en zij de haar te dezer zake in rekening gebrachte voorbelasting niet in aftrek kan brengen (zie ook Hoge Raad 14 juni 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4054, ‘musische vorming’). Dit oordeel leidt niet tot concurrentievervalsing van enige betekenis, omdat er geen commerciële marktdeelnemers zijn wier concurrentiepositie in het geding is. Wellicht ten overvloede overweegt het Hof dat de rijksbijdragen niet kunnen worden aangemerkt als een vergoeding voor een door belanghebbende jegens het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap verrichte prestatie (vgl. HvJ 29 februari 1996, ECLI:EU:C:1996:72,

C-215/94, ‘Mohr’).

Belanghebbende doet voor haar primaire standpunt (integraal aftrekrecht) verder een beroep op het volgende onderdeel uit het Besluit ‘Aftrek van voorbelasting’ (het Besluit Aftrek)10.:

Bibliotheken

Naast activiteiten die bibliotheken tegen vergoeding verrichten lenen alle bibliotheken gratis boeken uit aan kinderen die lid zijn. Voor deze boeken worden wel bedragen als boete geïnd als de uitleentermijn is verstreken. Deze boeken worden ook uitgeleend aan volwassenen die daarvoor wel een vergoeding betalen. Voorts is aannemelijk dat het om-niet uitlenen van boeken mede plaatsvindt met het oogmerk om kinderen vertrouwd te maken met, en te binden aan, de bibliotheekactiviteiten als zodanig waardoor zij zich nadien aanmelden als betalend lid.

Onder deze omstandigheden leiden de gratis uitleenhandelingen niet tot een inperking van het recht op vooraftrek.

Belanghebbende stelt primair dat haar positie vergelijkbaar is met die van lokale bibliotheken, zodat ook haar op grond van de goedkeuring in het Besluit een integraal aftrekrecht toekomt. Dit beroep wordt verworpen, omdat de positie van belanghebbende, gelet op haar specifieke wettelijke taken (zie 5.1), onvergelijkbaar is met die van lokale bibliotheken. Lokale bibliotheken zijn primair gericht op het uitlenen van boeken waarbij de goedkeuring in het Besluit Aftrek betrekking heeft op de voorbelasting ter zake van de gratis aan de jeugd uitgeleende boeken, terwijl de specifieke wettelijke taken van belanghebbende niet zijn gericht op het (tegen vergoeding) uitlenen van boeken, maar op het aanleggen en het beheren van de nationale collectie. Daarom kan belanghebbende aan de goedkeuring in het Besluit geen vertrouwen ontlenen.

Belanghebbende verricht dan zowel economische activiteiten (zie 5.2) als niet-economische activiteiten, tenzij sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de activiteiten die voortvloeien uit haar wettelijke taken en de prestaties tegen vergoeding. Daarvoor is nodig dat haar wettelijke taken en de prestaties tegen vergoeding onderling zodanig van elkaar afhankelijk zijn dat zij als één geheel moeten worden beschouwd (zie onder meer HR 26 januari 2000, nr. 35 199, ECLI:NL:HR:2000:AA4527).

Van een dergelijke wederzijdse afhankelijkheid c.q. eenheid is te dezen geen sprake, reeds omdat de wettelijke taken van belanghebbende - die ook moeten en kunnen worden verricht als belanghebbende geen prestaties tegen vergoeding ontvangt - niet afhankelijk zijn van de opbrengsten behaald met de prestaties tegen vergoeding, noch met het verrichten daarvan. De wettelijke taken worden volledig gedekt door de meergenoemde rijksbijdragen. Dat brengt mee dat tussen de wettelijke taken en de tegen vergoeding verrichte activiteiten van belanghebbende, onvoldoende verband bestaat om deze als één geheel te beschouwen. De wettelijke taken moeten derhalve op hun eigen merites (zelfstandig) worden beoordeeld. Dat brengt mee dat voor kosten die zijn toe te rekenen aan niet-economische handelingen belanghebbende geen recht heeft op aftrek van voorbelasting (zie HvJ 13 maart 2008, ECLI:EU:C:2008:166, C-437/06 (Securenta), HvJ 12 februari 2009, ECLI:EU:C:2009:88,

C-515/07 (VNLTO) en Hoge Raad 14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ5328).

Ten overvloede merkt het Hof op dat de arresten van de Hoge Raad van 1 april 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7715 (tweede IJ-veren-arrest) en 17 februari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3766 (BTA-arrest), waarin de Hoge Raad nog oordeelde dat het verrichten van enige prestaties tegen vergoeding al voldoende was om de betrokken ondernemer automatisch voor het geheel van zijn activiteiten (tegen vergoeding en om niet) als zodanig aan te merken, zijn achterhaald door de arresten genoemd onder r.o. 5.9.

Als de kosten van belanghebbende zowel betrekking hebben op haar economische handelingen als op haar niet-economische handelingen, moeten deze kosten voor het recht op aftrek van voorbelasting worden gesplitst in een deel waarvoor zij recht heeft op aftrek van voorbelasting en een deel waarvoor zij dat recht niet heeft. Gelet op het bepaalde in artikel 52 AWR en artikel 34 Wet OB, waarin een kader is gegeven voor de administratieplicht van belastingplichtigen, had belanghebbende in haar administratie een dergelijke splitsing moeten aanbrengen (zie ook HvJ 22 februari 2024, nr. C-674/22 ECLI:EU:C:2024:147, r.o. 15, ‘Gemeente Dinkelland’). Door dit na te laten heeft belanghebbende in zoverre niet voldaan aan de op haar rustende administratieplicht. Nu de inspecteur geen informatiebeschikking heeft genomen, heeft deze constatering echter geen gevolgen, noch voor de verdeling van de bewijslast - die, nu het geschil het aftrekrecht betreft, al op belanghebbende rust - noch voor de daaraan te stellen eisen. Belanghebbende kan volstaan met het aannemelijk maken van haar stelling dat zij recht heeft op een hogere aftrek van voorbelasting: zij hoeft die stelling niet te ‘doen blijken’ (geen verzwaarde bewijslast).

De inspecteur heeft aangevoerd dat de rechtbank in haar uitspraak een essentiële tussenstap niet heeft gemaakt, namelijk de stap op grond waarvan de voorbelasting die direct toerekenbaar is aan de niet-economische activiteiten, volledig van het aftrekrecht is uitgesloten. Hoewel deze stelling van de inspecteur in beginsel kan worden gevolgd, leidt dit in het onderhavige geval niet tot de door de inspecteur bepleite aftrekbeperking. Het Hof acht aannemelijk dat de door belanghebbende bijeengebrachte en beheerde collectie toegankelijk is voor haar (betalende) leden, zodat de daarmee samenhangende kosten als ‘algemene kosten’ kwalificeren. Dat er kosten zijn gemaakt die uitsluitend samenhangen met de aanleg en het beheer van de nationale collectie, is niet aannemelijk geworden.

Voor het bepalen van de splitsing moeten verdeelsleutels worden toegepast die een objectief en reëel beeld geven van het gebruik voor economische en niet-economische handelingen (zie het Securenta-arrest). Deze splitsing wordt ook wel de ‘pre-pro-rata’ genoemd. Voor de vaststelling van de zogenoemde pre-pro-rata is, noch in de Wet OB, noch in Btw-richtlijn 2006, een bijzondere regeling getroffen. Een dergelijke regeling is wel getroffen voor de zogenoemde pro-rata: de wijze waarop de in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek wordt gebracht ingeval het gaat om goederen en diensten die zowel voor belaste als voor vrijgestelde activiteiten worden gebruikt (zie artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting). De vraag rijst of de pro-rata regeling en daarop betrekking hebbende rechtspraak, ook relevant is voor de pre-pro-rata. Dit is het geval voor de eis dat een verdeling op basis van ‘werkelijk gebruik’ dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Die gegevens dienen van dien aard te zijn dat het werkelijke gebruik daarmee ook objectief en nauwkeurig is vast te stellen (vgl. Hoge Raad 11 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1608).

Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat de door belanghebbende berekende pre-pro-rata aan de hand van de bijlage ‘ [X] verdeling activiteiten teams tussen ‘BTW activiteiten’ en ‘Geen BTW activiteiten’ op basis van ‘taken’ van personeelsleden (‘fte’), welke taakverdeling is gebaseerd op achteraf gehouden interviews met leidinggevenden, niet berust op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. De gegevens zijn niet van dien aard dat daarmee het werkelijke gebruik objectief en nauwkeurig kan worden vastgesteld; deze verdeling is bovendien onvoldoende controleerbaar. Daar komt bij dat op personeelskosten geen omzetbelasting drukt, terwijl het voor de gezochte verdeling juist gaat om het gebruik van de kosten waarop wél omzetbelasting drukt. Op basis van de door belanghebbende voorgestelde verdeling kan geen betrouwbare uitspraak worden gedaan over het ‘werkelijke gebruik’. Belanghebbende heeft ter zitting bij de rechtbank bovendien verklaard: ‘Een andere toerekening dan op basis van fte’s kan ik niet maken’.

Als een verdeling op grond van werkelijk gebruik niet mogelijk is, zoals in het onderwerpelijke geval, dan moet voor de pre-pro-rata worden teruggevallen op een verdeling aan de hand van de ontvangsten (inclusief rijksbijdragen) enerzijds en de opbrengsten van tegen een vergoeding verrichte prestaties anderzijds. Uit het meergenoemde Securenta-arrest, punten 33, 34, 35 en 38, volgt dat het niet in strijd is met de Btw-richtlijn om de omzetbelasting in voorkomend geval te splitsen aan de hand van de opbrengsten uit economische activiteiten enerzijds en niet-economische activiteiten anderzijds (zie Hoge Raad 15 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU1929, r.o. 3.4.2.). Het Hof is, anders dan de rechtbank, van oordeel dat een hierop gebaseerde pre-pro-rata de werkelijke toerekening van de kosten van de goederen en diensten het beste weerspiegelt. Op deze wijze wordt geborgd dat niet meer omzetbelasting aan de economische activiteit wordt toegerekend dan strikt genomen noodzakelijk is om de fiscale neutraliteit te waarborgen (zie r.o. 37 van het Securenta-arrest).

Het Hof zal bij het maken van de splitsing aansluiting zoeken bij de naar zijn oordeel meest voor de hand liggende berekeningswijze zoals beschreven in het Besluit Aftrek, onderdeel 3.6.1: ‘Splitsing aftrek bij lokale en regionale omroepen’. Dit houdt in dat de aftrekbare voorbelasting wordt bepaald door de verhouding tussen de belaste opbrengsten en de totale opbrengsten (inclusief rijksbijdragen) respectievelijk de verhouding tussen de belaste opbrengsten en de totale kosten, als de totale opbrengsten (inclusief rijksbijdragen) niet voldoende zijn om de totale kosten te dekken.

Dit leidt tot een aftrek in 2019 (het jaar waarin de opbrengsten voldoende zijn om kosten te dekken) van:

€ 771.052/€ 101.913.000 (zie 2.2.10) x 100 = 0,8 %

Dit leidt tot een aftrek in 2020 (het jaar waarin de opbrengsten onvoldoende zijn om kosten te dekken) van:

€ 1.272.251/€ 112.005.000 (zie 2.2.11 en 2.2.6) x 100 = 1,1%

Het Hof zal de inspecteur opdragen om een aanvullende teruggaaf te verlenen tot 0,8% respectievelijk 1,1% van de onder overweging 11 van de uitspraak van de rechtbank genoemde bedragen, ofwel:

Slotsom

Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en het hoger beroep van de inspecteur gegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, behoudens de door de rechtbank genomen beslissingen inzake de vergoeding van immateriële schade, proceskosten en griffierecht.