Hof 's-Hertogenbosch, 23-04-2020, nr. 18/00512

Tussen partijen is – terecht – buiten geschil dat na verwijzing ervan moet worden uitgegaan:

Belanghebbende heeft in zijn conclusie na verwijzing en in zijn pleitnota een aantal stellingen opgeworpen die ertoe strekken dat de vereiste aangifte (wél) is gedaan. Volgens belanghebbende kan de bewijslast daarom niet worden omgekeerd en verzwaard.

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft ten aanzien van de omkering en verzwaring van de bewijslast onder meer het volgende overwogen:

“4.9 Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Dit brengt mee dat belanghebbende moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.”.

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en met middel 4 deze overweging van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden aangevochten. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat middel 4 niet tot cassatie kan leiden. Daarom moet na cassatie ervan worden uitgegaan dat de bewijslast is omgekeerd en verzwaard. De desbetreffende stellingen van belanghebbende (over de vereiste aangifte en de omkering van de bewijslast) vallen buiten de rechtsstrijd na verwijzing en worden door het hof daarom niet behandeld.

Ten aanzien van vraag a

Belanghebbende heeft (bij monde van zijn gemachtigde) ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat zijn grief over 8:42-stukken uitsluitend betrekking heeft op de volgende stukken:

Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur gehouden is deze stukken over te leggen. De inspecteur heeft gesteld dat hij alle 8:42-stukken heeft overgelegd.

Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur alle 8:42-stukken heeft overgelegd, stelt het hof het volgende voorop. Tot de 8:42-stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot de 8:42-stukken behoren ook stukken die pas in de loop van het beroep of hoger beroep ter beschikking van de inspecteur zijn gekomen. Indien 8:42-stukken ter beschikking van de inspecteur komen na afloop van de in artikel 8:42 van de Awb bedoelde termijn, dient hij deze alsnog onverwijld aan de rechter toe te zenden. Tot de 8:42-stukken behoren niet stukken die zich bevinden onder derden (bijvoorbeeld het Openbaar Ministerie) en die niet aan de inspecteur zijn verstrekt, ook al is hij bekend met het bestaan daarvan.1.

Ten aanzien van het strafdossier (zie 4.1.1.a) overweegt het hof als volgt. De inspecteur heeft na verwijzing de in 2.62 bedoelde USB-stick overgelegd, waarop 9.148 pagina’s uit het strafdossier zijn opgenomen. De inspecteur heeft verklaard dat hij niet beschikt of heeft beschikt over méér stukken uit het strafdossier, dan hij met de USB-stick heeft overgelegd. Het hof acht deze verklaring geloofwaardig. Het hof is daarom van oordeel dat de inspecteur niet gehouden is méér stukken uit het strafdossier over te leggen.

Ten aanzien van het onderzoeksdossier (zie 4.1.1.b) overweegt het hof als volgt.

De twee belastingambtenaren hebben ter zitting verklaard dat zij namens de Belastingdienst een belastingcontrole hebben uitgevoerd betreffende belanghebbende en enkele van zijn vennootschappen en dat de controle betreffende belanghebbende in het bijzonder een woonplaatsonderzoek betrof dat in 2011 plaatsvond. Nadien is met dagtekening 31 december 2011 de navorderingsaanslag opgelegd en is met dagtekening 8 mei 2013 uitspraak op bezwaar gedaan. Met betrekking tot het daartegen ingediende beroep is door de rechtbank op 10 juli 2014 uitspraak gedaan. Tot de gedingtukken behoort een persbericht van het Openbaar Ministerie van 8 oktober 2015, waarin is vermeld dat de FIOD onder leiding van het Functioneel Parket een strafrechtelijk onderzoek is gestart naar belanghebbende. De twee belastingambtenaren hebben ter zitting verklaard dat zij aan de FIOD bijstand hebben verleend dan wel ondersteuning hebben geboden en dat deze bijstand eruit bestond dat zij, als fiscale deskundigen, alle in beslag genomen stukken hebben doorgenomen, waarvoor hun fiscale expertise nuttig was. Het onderzoeksdossier omvatte in totaal 300 verhuisdozen met in beslag genomen stukken. Zij hebben ten slotte verklaard dat volgens hen de door hen doorgenomen stukken niets bevatten dat nog relevant kan zijn voor de besluitvorming in de onderhavige zaak.

De inspecteur heeft verklaard dat hij de stukken die aan de twee belastingambtenaren in het kader van hun bijstand aan de FIOD door de FIOD ter beschikking zijn gesteld, reeds vóór verwijzing door de Hoge Raad heeft overgelegd.

Het hof acht alle hier genoemde verklaringen van de inspecteur en de twee belastingambtenaren geloofwaardig.

Het hof ziet zich voor de vraag gesteld of de verplichting tot het verstrekken van de op de zaak betrekking hebbende stukken mede betreft alle stukken die belastingambtenaren als de onderhavige, in het kader van bijstand aan de FIOD, onder ogen zien, zonder dat die stukken (al dan niet in afschrift) aan de inspecteur zijn verstrekt. In de jurisprudentie is een zeer ruime invulling gegeven aan ‘de op de zaak betrekking hebbende stukken’. Dat begrip omvat mede alle stukken die weliswaar bij de primaire besluitvorming en de bezwaarbehandeling door de inspecteur geen rol hebben gespeeld, maar die op een later moment te zijner beschikking komen en die een rol kunnen spelen bij de rechterlijke oordeelsvorming. Verder kunnen slechts geringe eisen worden gesteld aan de stelplicht van de belastingplichtige. Gelet op dit een en ander lijkt het voorshands onwaarschijnlijk dat die vraag anders dan bevestigend moet worden beantwoord. Het hof overweegt als volgt.

Ten aanzien van de stellingen en stelplicht van belanghebbende

Wat betreft de stellingname van belanghebbende constateert het hof dat die stellingname is verschoven van het strafvorderlijke procesdossier tot het veel meer omvattender strafvorderlijke onderzoeksdossier. De inbreng door de inspecteur van 9.148 pagina’s aan strafvorderlijk procesdossier heeft belanghebbende niet gebracht tot enige nadere stelling over een gevolg van enig daarin vervat gegeven voor de oordeelsvorming in de onderhavige zaak. De inspecteur heeft betoogd dat belanghebbende op oneigenlijke wijze door middel van een beroep op artikel 8:42 van de Awb probeert stukken te vergaren die in een eventuele strafzaak nooit aan hem ter inzage zouden hoeven te worden verstrekt. Ook stelt de inspecteur dat belanghebbende misbruik van procesrecht maakt doordat zijn onderhavige stellingname alleen maar is bedoeld om de procedure nodeloos te vertragen.

Het hof stelt voorop dat aan de stellingname van een belanghebbende geen hoge eisen kunnen worden gesteld indien de belanghebbende voldoende gemotiveerd stelt dat de inspecteur heeft verzuimd stukken in het geding te brengen die voor de oordeelsvorming van belang kunnen zijn en die stukken de inspecteur ter beschikking (hebben) (ge)staan. De belanghebbende kent de inhoud van die stukken immers niet. Wat de onderhavige kwestie betreft, staat vast dat de twee belastingambtenaren stukken hebben ingezien die niet in het geding zijn gebracht. Het is verder op voorhand niet louter speculatief dat die stukken een licht zouden kunnen werpen op de woonplaats van belanghebbende. Het hof acht het niet mogelijk om meer eisen te stellen aan de stelplicht van belanghebbende. Belanghebbende heeft dus aan zijn stelplicht voldaan.

Hoewel de indruk kan bestaan dat het belanghebbende louter gaat om het forceren van een voor hem gunstig artikel 8:31-gevolg, gelet op het ontbreken van enige nadere stellingname naar aanleiding van de voornoemde USB-stick, kan in het licht van die inzage van stukken door de twee belastingambtenaren, niet worden gezegd dat belanghebbende met zijn verzoek misbruik maakt van procesrecht. Ook kan niet worden gezegd dat belanghebbende op een ongeoorloofde wijze beoogt om stukken te verkrijgen uit het strafvorderlijke onderzoekdossier die in de strafprocedure niet zouden worden vrijgegeven. Belanghebbende heeft immers, gezien de regeling van artikel 8:42 en 8:31 van de Awb, een zelfstandig belang bij de onderhavige stellingname in de onderhavige belastingprocedure, welk belang losstaat van een eventuele strafzaak.

Ten aanzien van het ‘ter beschikking van de inspecteur’ (hebben ge)staan van stukken

Op de zaak betrekking hebbende stukken moeten de inspecteur ter beschikking (hebben) (ge)staan. De inspecteur betoogt, naar het hof begrijpt, dat stukken die de twee belastingambtenaren in het kader van hun bijstand aan de FIOD hebben ingezien niet op enig moment aan de inspecteur ter beschikking hebben gestaan. Hij voert daartoe enerzijds aan dat die belastingambtenaren tijdens die bijstand niet een aan de inspecteur toerekenbare hoedanigheid hadden, terwijl die stukken de inspecteur ook anderszins niet op enig moment zijn verstrekt. Anderzijds betoogt hij dat de bedoelde bijstand plaatsvond nadat de onderhavige belastingaanslag was opgelegd en de desbetreffende bezwaarfase was afgerond, zodat de door de twee belastingambtenaren bekeken stukken, wegens die chronologie, niet als op de zaak betrekking hebbende stukken kunnen worden aangemerkt.2.

Het hof overweegt dat de enkele omstandigheid dat medewerkers van de Belastingdienst in het kader van bijstand aan de FIOD kennis nemen van de inhoud van stukken niet zonder meer betekent dat die stukken geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. Uit de jurisprudentie is niet duidelijk af te leiden of zodanige kennis van aan de inspecteur ondergeschikte ambtenaren, voor wier handelen hij verantwoordelijk is, onverkort aan hem moet worden toegerekend3.. Duidelijk is wel dat indien dergelijke ambtenaren na bijstand als hier bedoeld betrokken zijn bij de aanslagoplegging en de desbetreffende bezwaarbehandeling, stukken waarvan die ambtenaren kennis hebben genomen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn.4.Kennelijk is de omstandigheid dat die ambtenaren niet meer hebben kunnen doen dan het, gedurende de periode van bijstand aan (bijvoorbeeld) de FIOD, kennisnemen van de inhoud van die stukken, zonder dat die stukken daadwerkelijk door de FIOD aan de inspecteur ter beschikking zijn gesteld, voldoende om die stukken tot de op de zaak betrekking hebbende stukken te rekenen. Dergelijke stukken zijn dus kennelijk niet te begrijpen onder de (uitzonderingscategorie van) stukken die zich onder derden bevinden.5.Het hof ziet in de afdoening in cassatie6.van de andersluidende opvatting van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden7.onvoldoende steun voor een andersluidend oordeel.

Het betoog van de inspecteur roept de vraag op of in de onderhavige zaak anders moet worden geoordeeld wegens het verschil in chronologie ten opzichte van de zaak die leidde tot het aangehaalde arrest van 5 oktober 2018 (in die zaak waren ambtenaren van de Belastingdienst betrokken bij de aanslagoplegging en bezwaarbehandeling nadat zij bijstand aan de FIOD hadden verleend; in het onderhavige geval vond de bijstand plaats na aanslagoplegging en bezwaarbehandeling).

Hoewel de inspecteur kan worden toegegeven dat in dat arrest wordt aangeknoopt bij de genoemde chronologie, biedt dat arrest weinig duidelijkheid over verwante, maar andersoortige, gevallen. Er kan slechts a contrario iets uit worden afgeleid voor een geval als het onderhavige. Verder roept het arrest de vraag op waarom doorslaggevende betekenis moet worden toegekend aan de betrokkenheid van ambtenaren als de onderhavige bij de aanslagoplegging en/of bezwaarbehandeling, terwijl ook stukken die de inspecteur pas na die bestuurlijke besluitvormingsfase ter beschikking komen te staan op de zaak betrekking hebbende stukken zijn, mits die stukken voor de rechterlijke oordeelsvorming van belang kunnen zijn.8.

Het hof ziet geen goede grond om, gezien de laatstbedoelde ruime invulling van het begrip ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’, in de context van bijstandsproblematiek als hier aan de orde onderscheid te maken tussen gevallen waarin bijstandverlenende ambtenaren vóór dan wel na de fase van bestuurlijke besluitvorming betrokken zijn bij de behandeling van een zaak. Gelet daarop ligt het meest in de rede dat stukken die door ambtenaren in het kader van bijstand aan de FIOD worden ingezien, zonder dat die stukken door de FIOD aan de inspecteur worden verstrekt, ook tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren indien die bijstand (en dus kennisname) plaatsvindt na de bezwaarfase, mits die ambtenaren de inspecteur in (hoger) beroep bijstaan. In zo’n geval moet de kennis van die ambtenaren aan de inspecteur worden toegerekend.

Het voorgaande betekent dat alle stukken die de twee belastingambtenaren in het kader van hun bijstand aan de FIOD hebben ingezien tot de op de zaak betrekking hebbende stukken kunnen behoren, hoewel die bijstand niet plaatsvond vóór, maar na de fase van bestuurlijke besluitvorming (oplegging aanslag en bezwaarbehandeling). Die ambtenaren hebben de inspecteur in (beroep en) hoger beroep immers bijgestaan.

Ten aanzien van de relevantie van de stukken

Stukken als de onderhavige zijn echter alleen op de zaak betrekking hebbende stukken indien die stukken voor de beoordeling van (enig rechterlijk oordeel ten aanzien van) de rechtmatigheid van de bestuurlijke besluitvorming van belang kunnen zijn. De beoordeling of de inhoud van een stuk daarvoor van belang is (geweest), kan niet geschieden zonder kennisname van die inhoud. Dat neemt niet weg dat de rechter onder omstandigheden ook zonder zodanige kennisname kan beslissen dat een stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest).9.Het hof verstaat de in deze laatste twee volzinnen opgenomen rechtsregels aldus dat de rechter alleen dan zonder kennisname kan oordelen dat een stuk niet van enig belang voor de besluit- of oordeelsvorming kan zijn indien dat ook zonder die kennisname evident is.

In het onderhavige geval hebben de twee belastingambtenaren ter zitting verklaard dat zij, naar hun beste herinnering, geen stukken hebben ingezien, anders dan de door de inspecteur ingebrachte, die nog enig licht zouden kunnen werpen op de in deze zaak genomen of te nemen beslissingen. Hoewel het hof de verklaringen ter zitting van de twee belastingambtenaren geloofwaardig acht, zou een daarop gebaseerd oordeel dat de door hen ingeziene stukken in het geheel geen op de zaak betrekking hebbende stukken bevatten, in wezen erop neerkomen dat aan hun betwisting van de relevantie van die stukken doorslaggevende betekenis wordt toegekend. Het hof betwijfelt of dat niet op één lijn moet worden gesteld met de betwisting van die relevantie door de inspecteur. Aan die betwisting kan geen doorslaggevende betekenis worden toegekend.10.

Op grond van al het voorgaande is het hof van oordeel dat de door de twee belastingambtenaren in het kader van hun bijstand aan de FIOD ingeziene stukken tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren. Die stukken zijn niet in het geding gebracht, zodat de inspecteur in zoverre niet aan zijn verplichting heeft voldaan om alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen.

Ten aanzien van artikel 8:31 van de Awb

Het hof komt daarom toe aan de vraag welk(e) gevolg(en) het moet verbinden aan het verzuim van de inspecteur. Het hof slaat acht op het volgende.

Gelet op het opgesomde, in onderlinge samenhang bezien, acht het hof geen termen aanwezig voor het verbinden van enig gevolg aan het verzuim van de inspecteur.

Belanghebbende heeft ter zitting nog gesteld dat misbruik van bevoegdheid is gemaakt. Volgens belanghebbende zijn opsporingsbevoegdheden oneigenlijk verkregen of gebruikt, omdat zij mede zijn ingezet ten behoeve van de onderhavige belastingzaak. Voor zover belanghebbende met dat betoog heeft bedoeld dat het door de inspecteur overgelegde bewijs onrechtmatig is verkregen, overweegt het hof als volgt. Het hof acht volstrekt onaannemelijk dat de twee belastingambtenaren in het kader van hun bijstand aan de FIOD op onrechtmatige wijze bewijsmateriaal voor de inspecteur hebben verzameld en daarmee misbruik van hun bevoegdheden hebben gemaakt. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat de twee belastingambtenaren bijstand aan de FIOD hebben verleend enkele jaren nadat de navorderingsaanslag was opgelegd. Verder is aannemelijk dat de inspecteur feitelijk niet heeft beschikt over méér stukken dan de stukken die hij reeds heeft overgelegd (zie 4.1.4).

Ten aanzien van vraag b

Zoals in 4.0.2 is vooropgesteld, staat na verwijzing door de Hoge Raad vast dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Dit betekent dat belanghebbende moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

In dat kader heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden het volgende overwogen:

“4.10 De omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat de Inspecteur gehouden is uit te gaan van een redelijke schatting. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door een inspecteur (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, wanneer hij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).

De navorderingsaanslag is samengesteld uit een bedrag van € 51.000 aan resultaat uit overige werkzaamheden en een bedrag van € 250.000 als gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964.

Wat betreft het resultaat uit overige werkzaamheden ad € 51.000 verwijst het Hof naar hetgeen hiervoor is overwogen. De Inspecteur is uitgegaan van een redelijke schatting. Het Hof merkt nog op dat de Inspecteur ter zitting van het Hof van 1 november 2016 heeft gesteld een bedrag aan kosten van € 5.000 redelijk te vinden, zodat het resultaat uit overige werkzaamheden uiteindelijk € 46.000 bedraagt.

Wat betreft het gebruikelijke loon ad € 250.000 overweegt het Hof het volgende. Nederland mag alleen IB/PVV heffen indien belanghebbende op grond van artikel 4 van de AWR inwoner is van Nederland en, ingeval belanghebbende op grond van de nationale wetgeving tevens inwoner is van het VK, geacht wordt voor de toepassing van het Verdrag inwoner te zijn van Nederland.

Uit de feiten blijkt dat in 2005 het hoofdkantoor van [E-concern] in Nederland is gevestigd (zie 2.4), belanghebbende eigenaar was van een woning te [plaats 5] (zie 2.5, 2.7 en 2.8), belanghebbende een relatie met [G] heeft die in Nederland een woning heeft (zie 2.6), belanghebbende directeur en indirect aandeelhouder was van [F BV] en van [H BV] (zie 2.9), belanghebbende eigenaar was van het appartement (zie 2.10, 2.11 en 2.13), belanghebbende beschikte over een Nederlandse bankrekening (zie 2.13), belanghebbende een paar keer in Nederland een verhuisbedrijf heeft ingeschakeld (zie 2.12, 2.15 en 2.16), belanghebbende in Nederland een ziektekosten-, inboedel- en aansprakelijkheidsverzekering had (zie 2.14 en 2.17), dat in een “Memorandum on Examination” van [F BV] per 31 december 2005, is vermeld dat de management fee van belanghebbende € 300.000 bedraagt en de (reis)kostenvergoeding € 200.000 (zie 2.18), belanghebbende een aantal keer is vertrokken van en aangekomen op een Nederlands vliegveld (zie 2.51 en 2.52), dat belanghebbende tegen de Engelse belastingdienst heeft gezegd dat hij alleen naar het VK gaat om te werken en niet om te wonen (zie 2.47 en 2.49) en dat de secretaresse van belanghebbende heeft verklaard dat hij weinig in [plaats 3] was (zie 2.56).

Uit de feiten blijkt ook dat belanghebbende in 2005 in het VK eigenaar was van een appartement (zie 2.1), een nummer van de National Insurance heeft gekregen (zie 2.36), zich heeft laten registreren als kiezer (zie 2.37), beschikte over Engelse bankrekeningen (zie 2.38), dat elektriciteit ten behoeve van het Engelse appartement is geleverd (zie 2.39) en verder dit appartement over een vaste telefoonlijn (zie 2.41) en een TV-licentie (zie 2.42) beschikte, belanghebbende beschikte over een BMW 525 met een Engels kenteken (zie 2.43), de Engelse belastingdienst inkomsten van belanghebbende van [E-concern] heeft belast (zie 2.50) en belanghebbende een aantal keer is aangekomen op een vliegveld in het VK (zie 2.52).

Ingevolge artikel 4, lid 1, van de AWR, wordt waar iemand woont naar de omstandigheden beoordeeld. Hierbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval en dat het erop aankomt of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen belanghebbende en Nederland. Die duurzame band met Nederland hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt (HR 12 april 2013, nr. 12/02980, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824).

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, gelet op het in 4.14 vermelde, er redelijkerwijs van uit mocht gaan dat belanghebbende in 2005 in Nederland woonde en derhalve binnenlands belastingplichtig was.

Ten overvloede merkt het Hof nog het volgende op. Ingevolge artikel 4, lid 1, van het Verdrag, is inwoner van één van de Staten “Iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat.”

In artikel 4, lid 2, van het Verdrag, is bepaald:

“Indien een natuurlijk persoon ingevolge de bepalingen van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt zijn positie als volgt bepaald:

a. hij wordt geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);

b. indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft;

c. indien hij in beide Staten of geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is;

d. indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.”

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, gelet op het in 4.14 en 4.15 vermelde, redelijkerwijs ervan uit mocht gaan dat belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag inwoner van Nederland was. Hierbij merkt het Hof nog op dat belanghebbende in Nederland een duurzaam tehuis tot zijn beschikking had en de aanknopingspunten voor een woonplaats in het VK niet zodanig zijn dat belanghebbende daar ten opzichte van Nederland de nauwste persoonlijke en economische betrekkingen (middelpunt van de levensbelangen) heeft. Voorts kon de Inspecteur zich redelijkerwijs op het standpunt stellen dat belanghebbende gewoonlijk in Nederland verblijft. Nu belanghebbende de Nederlandse nationaliteit heeft, heeft de Inspecteur zich tevens in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat belanghebbende ingevolge artikel 4, lid 2, letter c, van het Verdrag, inwoner van Nederland was.

De Inspecteur heeft bij de navorderingsaanslag rekening gehouden met een gebruikelijk loon van € 250.000 en dit bedrag gebaseerd op loongegevens van een werknemer van [E-concern] (zie 2.21) en het “Memorandum on Examination” (zie 2.18).

Wat betreft het gebruikelijke loon komt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur is uitgegaan van een redelijke schatting, ook als er van uit wordt gegaan dat belanghebbende niet alleen voor de Nederlandse vennootschappen van [E-concern] heeft gewerkt. Het Hof wijst op het “Memorandum on Examination” (zie 2.18) en merkt op dat de Inspecteur ter zitting van het Hof van 25 mei 2016 onweersproken heeft gesteld dat de Nederlandse werknemers van [E-concern] ook voor de buitenlandse vennootschappen van [E-concern] hebben gewerkt.

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met al hetgeen hij heeft aangevoerd niet overtuigend aangetoond dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. De navorderingsaanslag wordt desondanks verminderd, omdat de Inspecteur ter zitting van het Hof van 1 november 2016 heeft verklaard een bedrag aan kosten van € 5.000 redelijk te vinden, zodat het resultaat uit overige werkzaamheden uiteindelijk (€ 51.000 -/- € 5.000 =) € 46.000 bedraagt.”.

Het hof neemt deze overwegingen van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden over. In verband met het door de Hoge Raad onbehandeld gelaten vijfde cassatiemiddel van belanghebbende en het na cassatie gevoerde (beperkte) partijdebat over de verdragswoonplaats van belanghebbende, overweegt het hof als volgt.

In zijn beroepschrift in cassatie heeft belanghebbende met middel 5 betoogd dat het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in overweging 4.20 heeft miskend dat de vraag of Nederland heffingsbevoegdheid toekomt op grond van artikel 4, lid 2, van het Verdrag niet kan worden beoordeeld aan de hand van een redelijkheidstoets, die voortvloeit uit een nationale administratieve sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast, maar dient te worden beoordeeld aan de hand van een zwaarder bewijscriterium dat is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag en hetgeen de verdragsluitende partijen hebben bedoeld. Belanghebbende heeft in dit verband gewezen op een gedeelte van passages uit het commentaar op artikel 4, lid 2, van het OESO-modelverdrag 1992. Die passages luiden als volgt:

“9. This paragraph relates to the case where, under the provisions of paragraph 1, an individual is a resident of both contracting States.

10. To solve this conflict special rules must be established which give the attachment to one State a preference over the attachment to the other State. As far as possible, the preference criterium must be of such nature that there can be no question that the person concerned will satisfy it in one State only, and at the same time it must reflect such an attachment that it is felt to be natural that the right to tax devolves upon that particular state. The facts to which the special rules will apply are those existing during the period when the residence of the taxpayer affects tax liability, which may be less than an entire taxable period. For example, in one calendar year an individual is a resident of State A under that State's tax laws from 1 January to 31 March, then moves to State B. Because the individual resides in State B for more than 183 days, the individual is treated by the tax laws of State B as a State B resident for the entire year. Applying the special rules to the period 1 January to 31 March, the individual was a resident of State A. Therefore, both State A and State B should treat the individual as a State A resident for that period, and as a State B resident from 1 April to 31 December.”.

De Hoge Raad heeft de in het vijfde cassatiemiddel verdedigde opvatting, die toch van rechtskundige aard is, onbehandeld gelaten en de behandeling daarvan overgelaten aan het hof. Belanghebbende, die na verwijzing wordt bijgestaan door een andere gemachtigde, heeft die in cassatiemiddel 5 verwoorde opvatting na verwijzing niet meer herhaald. Gelet op het rechtskundige karakter daarvan, zal het hof die opvatting desalniettemin behandelen. Die opvatting komt er in wezen op neer dat de inspecteur de bewijslast draagt van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat een belanghebbende verdragsinwoner van Nederland is, ook indien de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, gezien de toelichting op het OESO-modelverdrag. Het hof verwerpt die opvatting. Het hof is van oordeel dat de aangehaalde toelichting zich niet verzet tegen de toepassing van nationale bewijsregels als de bedoelde omkering en verzwaring van de bewijslast. Die toelichting betreft de materiële inhoud van de normen aan de hand waarvan de verdragswoonplaats wordt bepaald. Zij normeert niet de bewijsregels aan de hand waarvan de feiten en omstandigheden worden bepaald waarop die normen worden toegepast.

Het hof is daarom van oordeel dat de inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat belanghebbende ingevolge artikel 4, lid 2, van het Verdrag, inwoner was van Nederland. Het hof verwijst daarvoor naar de geciteerde overwegingen van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden die het hof heeft overgenomen.

De inspecteur heeft na verwijzing de in 2.62 bedoelde USB-stick overgelegd. Belanghebbende heeft, zoals hiervóór al is vermeld, niet gesteld dat enig op de USB-stick bevindend gegeven een ander licht zou moeten werpen op de bedoelde overwegingen omtrent de (verdrags)woonplaats van belanghebbende. In zoverre heeft de behandeling van de zaak na verwijzing dan ook geen enkele aanleiding gegeven voor een ander oordeel daaromtrent.

Slotsom

Gelet op al het voorgaande is het hof van oordeel dat de navorderingsaanslag terecht is vastgesteld en moet worden verminderd overeenkomstig de vermindering waartoe het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden was gekomen. De heffingsrentebeschikking moet dienovereenkomstig worden verminderd.

Ten aanzien van de proceskosten

Omdat de Hoge Raad de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft vernietigd behoudens (onder meer) de beslissingen omtrent de proceskosten en omdat de beslissing van het hof in overeenstemming is met de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.