HR, 26-06-2015, nr. 13/04127

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn voor de jaren 2004 tot en met 2006 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Voorts zijn aan belanghebbende voor deze jaren bij afzonderlijke beschikkingen boetes opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht.

Daarnaast zijn aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 en het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2006 naheffingsaanslagen omzetbelasting (hierna: OB) opgelegd. Voorts zijn aan belanghebbende voor deze jaren bij afzonderlijke beschikkingen boetes opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht.

De navorderingsaanslagen IB/PVV en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente en de opgelegde boetes zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar van de Inspecteur1.gehandhaafd. De naheffingsaanslagen OB, en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente en de opgelegde boetes zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar van de Inspecteur verminderd.

Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar vernietigd. De navorderingsaanslag IB/PVV 2004 en de op deze aanslag betrekking hebbende beschikking heffingsrente en boetebeschikking werden verminderd. De navorderingsaanslagen IB/PVV 2003, 2005 en 2006 en de daarop betrekking hebbende beschikkingen heffingsrente en boetebeschikkingen zijn vernietigd. De naheffingsaanslag OB over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2006 en de op deze aanslag betrekking hebbende beschikking heffingsrente werden verminderd. De naheffingsaanslag OB 2003 en de daarop betrekking hebbende heffingsrente alsmede de boetebeschikkingen OB zijn vernietigd.2.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard.3.Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende heeft het Hof gegrond verklaard. Het Hof vernietigde de uitspraken op bezwaar, de uitspraak van de Rechtbank (behoudens de beslissingen inzake de proceskostenveroordeling en het griffierecht) en de onder 1.1. genoemde navorderings- en naheffingsaanslagen alsmede de daarin genoemde boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente.4.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

Het geschil betreft de vraag of het Hof terecht heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende in de jaren 2003 tot en met 2006 niet zou hebben voldaan aan de administratieplicht en er daarom geen omkering van de bewijslast geldt. Het geding spitst zich toe op het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een schending van de bewaarplicht.

De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:

Eiser is exploitant van het Chinees-Indisch restaurant [A] te [Z] (hierna: het restaurant). Tot en met 31 december [2007; RN] dreef eiser de onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Vanaf het jaar 2008 wordt de onderneming gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma. De vennoten zijn eiser en zijn echtgenote [X-Y]. Beiden hebben recht op een winstaandeel van 50%. Eiser is de kok in het restaurant. De echtgenote van eiser verzorgt de administratie, beheert de financiën en verzorgt de betalingen. Daarnaast werkt zij mee in de bediening. Het restaurant heeft 40 zitplaatsen en een bijzaal met 26 plaatsen. Er is een apart afhaalgedeelte.

De openingstijden van het restaurant zijn:

- maandag tot en met vrijdag van 15.00 uur tot 22.00 uur;

- zon- en feestdagen van 12.00 uur tot 22.00 uur.

Verweerder heeft op 31 januari 2008 van de Fiod/ECD te [Q] een tip ontvangen dat het restaurant vermoedelijk “zwart” vlees inkoopt van [B] BV. Dit vermoeden is ontstaan omdat in de verkoopadministratie van [B] BV over de periode januari 2004 tot en met april 2004 verschillen zijn geconstateerd tussen de werkelijke verkopen en de feitelijk geboekte verkopen. Voor het restaurant zou het gaan om een bedrag van € 1.525,28. De Officier van Justitie heeft toestemming gegeven de gegevens uit het onderzoek te gebruiken voor (fiscale) heffing en inning.

In 2007 heeft de Arbeidsinspectie te [R] drie controles uitgevoerd in het restaurant. De Arbeidsinspectie heeft bij de eerste controle geconstateerd dat er een onbekende persoon en een illegaal in Nederland verblijvende persoon in de keuken werkzaam waren. Bij de tweede controle was er een onbekende persoon en bij de derde controle was er weer een illegaal in Nederland verblijvende persoon in de keuken werkzaam. Deze personen zijn niet opgenomen in de salarisadministratie.

In september 2008 heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld bij eiser, waarbij onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2003 tot en met 2007 is onderzocht. Van de bevindingen van de controle is een ongedateerd rapport opgemaakt. Dit rapport behoort tot de gedingstukken.

Uit de jaarstukken voor de jaren 2003 tot en met 2006 volgen de volgende brutowinstpercentages:

De percentages zijn als volgt voor de tarieven laag en algemeen tarief:

Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder geconstateerd dat de brutowinstpercentages niet juist kunnen zijn en heeft de aangegeven omzet gecorrigeerd. Verweerder is bij de berekening van de omzetcorrecties uitgegaan van een brutowinstpercentage van 268% en voor inkopen hoog van 200%. Dit op grond van branchegegevens afkomstig van het Kenniscentrum Horeca (Horeca Analyse Systeem). Daarnaast heeft verweerder rekening gehouden met een stelpost van € 7.500 aan niet geboekte inkopen op basis van het Fiod-renseignement. De gecorrigeerde omzetcijfers bedragen:

De percentages zijn als volgt voor de tarieven laag en algemeen tarief:

Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder zich nader op het standpunt gesteld dat moet worden uitgegaan van een brutowinstpercentage van 248% (zijnde het feitelijke brutowinstpercentage over het jaar 2003).

Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder het standpunt ingenomen dat in de jaren 2004 tot en met 2006 geen juiste winstverantwoording heeft plaatsgevonden in de aangiften IB/PVV. Verweerder heeft over deze jaren aan eiser navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd met boetes van 50%. Daarnaast heeft verweerder over de verzwegen omzet naheffingsaanslagen omzetbelasting over de tijdvakken 2003 tot en met 2006 opgelegd, eveneens met boetes van 50%.

Eiser heeft daartegen bezwaar gemaakt.

Bij de uitspraken op bezwaar heeft verweerder de omzet- en winstcorrecties verminderd. Deze verminderingen hebben echter niet geleid tot een vermindering van de navorderingsaanslagen, omdat verweerder zich heeft beroepen op interne compensatie.

De volgende aanvullende feiten zijn door het Hof vastgesteld:

Belanghebbende maakte voor de administratie gebruik van het kassa-systeem EWS-restaurant, ontwikkeld door Euroware Systems. In een bijlage bij een brief van 7 januari 2012 verklaart [C] (hierna: [C]) van Euroware Systems op (naar het Hof begrijpt, vet afgedrukte) vragen van de gemachtigde van belanghebbende onder andere het volgende (naar het Hof begrijpt, cursief afgedrukt).

“2. De stelling van de belastingdienst dat opslag wel mogelijk is omdat in de beschrijving van EWS in bijlage 8 het volgende staat vermeld:

“Nadat een dergelijk overzicht is gemaakt, vraagt het systeem of de mutaties moeten worden opgeschoond. Bij ja verdwijnen de detailgegevens uit het systeem. Zolang er niet wordt opgeschoond blijven de gegevens aanwezig.

Klopt. Mutaties in deze tijdelijke bestanden moeten echter wel worden opgeschoond omdat de maximale capaciteit -destijds- ca. 2000 orders bedroeg. E.e.a. is wel afhankelijk van de pakket instellingen; het is ook mogelijk de opschoon functie automatisch met het afdrukken van de omzetlijsten te laten uitvoeren.

Nee, er is geen aparte gebruikersfunctie welke deze verkoop-data kan exporteren.

(…) Het enigste wat destijds kon worden bewaard zijn de (dag)totalen met de daarbij behorende uitdraai.”

In een bijlage bij een brief van 21 februari 2012 verklaart [C] verder nog het volgende.

“2. bewaren van gegevens

Een boekingsperiode dient door de gebruiker te worden afgesloten, meestal zal dit per dag gebeuren. Er kunnen maximaal ca. 2000 bestellingen worden bewaard alvorens afgesloten moet worden!

Voor alle afhaalbestellingen (dus van 1998 tot en met heden) wordt door uw cliënt (meestal dagelijks) een dagomzetlijst afgedrukt. Gegevens worden hierop enigszins verdicht weergegeven. Deze dagomzetlijsten worden ook nog eens digitaal bewaard. Hiernaast worden de totalen hiervan (per afsluitmoment) nog op een andere wijze digitaal door de software bewaard. De gebruiker kan deze informatie eenvoudig opvragen en afdrukken, het is echter niet mogelijk om deze te wijzigen!

(…)

Vanaf het moment van aanschaf tot en met heden heeft uw cliënt gebruik gemaakt van de maximale mogelijkheden die de 2 gebruikte versie’s boden om gegevens te bewaren.”

Het renseignement van de FIOD-ECD is een “renseignement betreffende vermoedelijk “zwart” inkopen van vlees” door (het restaurant van) belanghebbende van [B] B.V. In de toelichting bij het renseignement is het volgende vermeld.

“Bij de doorzoeking op het adres van de [B] BV is een ordner gevonden, die verborgen was in het plafond. In deze ordner bevinden zich handgeschreven schrijfblok-bladen. Op deze bladen staan namen van Chinese restaurants met daarbij bedragen in Euro’s. Op een aantal van deze bladen is een datum vermeld.

(…)

Mede gelet op het feit dat de ordner was verborgen in het plafond en de wetenschap dat Chinese restaurants wel vaker hun inkopen maar gedeeltelijk boeken, is het vermoeden ontstaan dat op de schrijfblok-bladen de bedragen van de werkelijke inkopen voorkomen, terwijl de lagere bedragen van de contante verkoopfacturen worden geboekt bij de leverancier en de afnemers.”

Bij het renseignement zit verder een overzicht opgesteld door de FIOD-ECD over de periode 5 januari 2004 tot en met 19 april 2004 waarbij het verschil tussen de bedragen op de schrijfblokbladen en de contante verkoopfacturen wordt bepaald op € 1.525,28. Op het schrijfblokblad gedateerd 12 januari 2004 zou een bedrag van € 118,00 staan en op die gedateerd 19 januari 2004 een bedrag van € 366,00. Deze twee handgeschreven en niet overal goed leesbare schrijfblokbladen bevatten respectievelijk de volgende informatie.

“12.01.04

150 nek

30 kopkaas

2 ham

50 bot(?)sate

25 rund

1(?)5 ossenhaas groot

2 kiprolade

[A] 118-82-118

38-124?

<217.33-371”

“19.01.04

[A] 366.65-366

02-157

85.59+229.58-515

ossenhaas te goed

20 kopkaas

2 ham

50 botsate

25 rund

2 DS ossenhaas groot

1 DS sperips”

De overige schrijfblokbladen hebben een gelijksoortige, handgeschreven opmaak en bevatten vergelijkbare informatie

De Rechtbank heeft over de bewaarplicht en de vraag of de (overige) door verweerder gestelde gebreken in de administratie tot omkering van de bewijslast leiden, het volgende overwogen:

Uit het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2008, nr. 43966, LJN: BC7256, alsmede de daaropvolgende uitspraak na verwijzing van Hof Arnhem 10 november 2009, nr. 2008/00138, LJN: BK.5383, volgt dat indien niet-gemuteerde en niet-verwijderde detailgegevens van bestellingen van belang zijn voor de belastingheffing, deze moeten worden bewaard. Hiervan is naar het oordeel van de rechtbank in het onderhavige geval geen sprake. Uit de toelichting van eiser en de door eiser overgelegde stukken van de leverancier van de kassa, Euro Ware Systems (hierna EWS), leidt de rechtbank af dat het niet mogelijk is om de transacties te wijzigen nadat de betaling door de klant is gedaan. Verder blijkt uit deze stukken dat de opslagcapaciteit van de kassa te beperkt was om detailgegevens van de bestellingen voor langere tijd te bewaren, alsmede dat er geen mogelijkheid bestond om deze detailgegevens te exporteren naar een externe gegevensdrager. De rechtbank ziet geen aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van de verklaringen van eiser hieromtrent, nu deze worden bevestigd door de schriftelijke verklaring van EWS. Volgens de rechtbank leidt het enkele feit dat de detailgegevens van de transactie niet bewaard zijn gebleven niet tot de conclusie dat eiser niet aan de bewaarplicht heeft voldaan. Dit geldt temeer nu de totaalbedragen van de Z-afslagen klopten met de wel bewaarde dagomzetoverzichten.

Vervolgens zal de rechtbank per jaar beoordelen of de overige door verweerder gestelde gebreken in de administratie tot omkering van de bewijslast leiden. (…)

Het voorgaande leidt ertoe dat in de onderhavige jaren geen zodanig ernstige gebreken in de administratie van eiser zijn geconstateerd dat deze niet als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening kan dienen. Voor omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e van de AWR is derhalve geen plaats. Dit betekent dat verweerder de omzetcorrecties aannemelijk zal moeten maken.

Met betrekking tot het geding heeft het Hof overwogen:

Het bestaan van de mogelijkheid transacties te wijzigen

De Inspecteur bepleit omkering en verzwaring van de bewijslast, aangezien belanghebbende niet voldaan heeft aan de eisen in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Hij heeft hiertoe onder meer aangevoerd dat de administratie dient te worden verworpen omdat het door belanghebbende gehanteerde kassasysteem - naar het Hof begrijpt - te lang de mogelijkheid biedt wijzigingen door te voeren die niet worden opgeslagen. De Rechtbank heeft hieromtrent geoordeeld dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat bestellingen, nadat deze waren betaald, niet meer gewijzigd konden worden anders dan door een nieuwe -en dus in de Z-afslag zichtbare- bestelling in te voeren. De Inspecteur heeft dit oordeel in hoger beroep bestreden en daarbij verwezen naar bijlage 8 (dan wel bijlage f) bij zijn verweerschrift in beroep. Deze bijlage bestaat uit een verslag van bevindingen van een IT-onderzoek naar het afrekensysteem van EWS opgesteld door [D] en [E]. In dit verslag staat onder meer het volgende.

“EWS Restaurant (…)

Bij binnenkomst van een klant wordt er in het systeem een tafel geopend, al dan niet gepaard gaand van een obercode. Per tafel wordt vervolgens de bestelling ingebracht in het systeem. Tafels kunnen worden samengevoegd of gecombineerd, maar niet worden gesplitst. Na het inbrengen van de bestelling worden er één of meerdere bonnen geprint (voor de keuken en de bar). Bij vervolgbestellingen worden er nieuwe bonnen geprint met alleen de vervolgbestelling. Wijzigingen in de bestellingen na het printen van de bon kunnen worden aangebracht door een bepaald produkt negatief in te boeken en het vervangende produkt als bestelling te boeken. Nadat de klanten hebben aangegeven te willen betalen, biedt het systeem twee opties: het printen van een nota en het “boeken” van de betaling. Zolang er geen “boeking” heeft plaatsgevonden blijft de tafel in het systeem open staan. Aan de hand van de kleurcodes is te zien in welke “fase” een tafel zich bevindt (bijv.: na het afdrukken van een nota wordt het tafelnummer in het scherm blauw). Het aanmaken van een nota kan vaker dan één maal gedaan worden. Op die wijze kan de nota nog worden aangepast bij onenigheid over de rekening. Na het boeken is geen wijziging meer mogelijk.

(…)

Tot op dit moment zitten alle detailgegevens nog in het systeem. Op elk willekeurig moment kan de restauranthouder een overzicht draaien in totalen, gesorteerd op diverse produktgroepen of per bestelling. Nadat een dergelijk overzicht is gemaakt, vraagt het systeem of de mutaties moeten worden opgeschoond. Bij ja verdwijnen de detailgegevens uit het systeem. Zolang er niet wordt opgeschoond blijven de gegevens aanwezig.

EWS-afhaal (…)

De systematiek voor wat betreft de gegevensverwerking in het systeem is vergelijkbaar met die welke staat beschreven onder EWS-restaurant. Bij afhaal wordt echter doorgaans direct afgerekend, dus het systeem genereerd (sic) tegelijkertijd een keukenbon en een klantenbon. (…) Ook een essentiëel verschil met restaurant is dat reeds betaalde bestellingen alsnog gewijzigd kunnen worden. Middels F7 kan worden teruggebladerd door de bestellingen. Alleen de totalen van de laatste gegevens van een bestelling worden bewaard.”

Deze bevindingen uit bovenstaand rapport komen voor wat betreft EWS-Restaurant overeen met de onder 2.3 aangehaalde verklaringen van [C] (waarbij het “boeken” blijkbaar als een “afsluitmoment” moet worden beschouwd). Zij stroken ook met de verklaringen van belanghebbende ter zitting bij de Rechtbank, indien bij het printen van de nota in de praktijk standaard ook voor de optie “boeken” wordt gekozen.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur -op wie te deze de bewijslast rust- niet aannemelijk gemaakt dat de “tafels” niet “geboekt” of “afgesloten” werden nadat, zoals belanghebbende heeft verklaard, de rekening was betaald, dan wel dat het kassasysteem niet de mogelijkheid biedt om na te gaan of zulks geschiedde, bijvoorbeeld omdat datum en tijdstip van “openen” en “boeken/afsluiten” van een tafel niet werden bewaard. Het Hof zal het er derhalve voor houden dat, zoals belanghebbende heeft verklaard, “tafels” nadat was afgerekend niet meer konden worden gewijzigd zonder dat dit zichtbaar zou zijn in de Z-afslag. Met betrekking tot hetgeen in het hierboven aangehaalde rapport beschreven staat onder EWS-afhaal, acht het Hof het niet aannemelijk dat -mede gelet op de verklaringen van [C] op dit punt- voor afhaalbestellingen niet een soortgelijk “afsluitmoment” bestond waarna wijzigingen niet meer mogelijk waren. Voor dat geval is niet in geschil dat het kassasysteem op dit punt voldoet aan de vereisten van artikel 52 van de AWR.

Bewaren detailgegevens

De bevindingen in het hierboven aangehaalde rapport wekken de suggestie dat belanghebbende de vrije keuze had om de detailgegevens te bewaren. Deze suggestie behoeft echter in belangrijke mate nuancering. Uit de verklaringen van [C] volgt namelijk dat in de van belang zijnde periode na 2.000 bestellingen een boekingsperiode moet worden afgesloten, omdat het systeem vanwege de beperkte opslagcapaciteit anders vastloopt en dat daarbij onherroepelijk en zonder dat belanghebbende daarbij een keuze heeft, detailgegevens verloren gaan en “verdicht” worden opgeslagen. Er bestond in die periode, aldus nog immer [C], verder geen mogelijkheid deze gegevens te exporteren voordat zij aldus verloren gaan. De Inspecteur heeft deze bevindingen niet gemotiveerd bestreden. In onderdeel 5.2 van het hogerberoepschrift wordt nog wel de mogelijkheid beschreven waarop gegevens in beginsel vanuit een computer kunnen worden geëxporteerd, maar de Inspecteur besluit dit onderdeel met de opmerking ”Het kan echter zijn dat de software die mogelijkheid niet bood.” Gelet op de ondubbelzinnige verklaringen van [C] op dit punt, houdt het Hof het ervoor dat de software in die periode deze mogelijkheid van exporteren van (detail)gegevens inderdaad niet bood.

Op grond van het bovenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende de detailgegevens niet kon bewaren. Gesteld noch aannemelijk geworden is dat de uitbreidingsmodule waarbij de opslagcapaciteit werd vergroot en de detailgegevens wel bewaard konden worden, door belanghebbende eerder dan in 2008 aangeschaft kon worden. Voor zover de Inspecteur heeft bedoeld te stellen dat belanghebbende een andere (werkbare) manier had de detailgegevens te bewaren (bijvoorbeeld door een ander kassasysteem te hanteren), heeft de Inspecteur voor deze stelling, gelet op de gemotiveerde betwisting door belanghebbende op dit punt, onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt om deze conclusie te rechtvaardigen. Op grond van het bovenstaande is het Hof van oordeel dat aan belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat de detailgegevens niet zijn bewaard.

Renseignement

Naar het oordeel van het Hof vormt het renseignement van de FIOD-ECD zeker voldoende aanleiding om te bezien of de inkoopadminstratie van belanghebbende juist is. Het renseignement en de onderliggende stukken daarbij bieden naar ’s Hofs oordeel echter onvoldoende houvast (het renseignement zelf spreekt van “een vermoeden”) om enkel op grond daarvan reeds de conclusie te trekken dat deze (inkoop)administratie niet juist zou zijn, of om op grond daarvan omzetcorrecties te rechtvaardigen.

Loonadministratie

De waarnemingen ter plaatse door de arbeidsinspectie zien op het jaar 2007. Het Hof ziet geen aanleiding deze waarnemingen te extrapoleren naar periodes vóór 1 januari 2007. Deze waarnemingen kunnen derhalve niet afdoen aan deugdelijkheid of betrouwbaarheid van de administratie zoals deze tot die datum werd gevoerd.

Negatieve kassen

Gelet op de gemotiveerde betwisting door belanghebbende acht het Hof de Inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat in 2005 sprake was van negatieve kassen in de kasadministratie van belanghebbende.

Gelet op het bovenstaande is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende in de jaren 2003 tot en met 2006 niet zou hebben voldaan aan de verplichtingen genoemd in artikel 52 van de AWR en bestaat geen aanleiding om artikel 27e, aanhef en onder b, van de AWR toe te passen. Zulks brengt mee dat de Inspecteur de door hem doorgevoerde omzetcorrecties aannemelijk dient te maken.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de door de Inspecteur aangevoerde theoretische omzetberekening op basis van een brutowinstpercentage deze correcties niet aannemelijk maken. Het Hof neemt dit oordeel en de door de Rechtbank daartoe gebezigde gronden over en maakt die tot de zijne.5.Zoals hiervoor reeds vermeld, is het Hof van oordeel dat ook (de onderliggende stukken of de toelichting bij) het FIOD-ECD renseignement de door de Inspecteur bepleite omzetcorrecties niet (deels) aannemelijk maken.

In cassatie draagt de Staatssecretaris het volgende cassatiemiddel voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 27e, onderdeel b en 52, eerste, vierde, vijfde en zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat ondanks het verdichten en niet bewaren van digitale detailgegevens geen sprake is van een schending van de bewaarplicht, waardoor geen omkering van de bewijslast geldt, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:

a. het Hof ten onrechte voor het bewaren van de detailgegevens alleen lijkt in te gaan op de mogelijkheid van aanschaf van een extra module, terwijl belanghebbende verplicht is deze gegevens op een door hem gekozen wijze te bewaren, mits deze op normale wijze toegankelijk blijven;

b. het Hof daardoor ten onrechte de betreffende detailgegevens niet tot de boeken en bescheiden heeft gerekend waarvoor de bewaarplicht geldt;

c. belanghebbende door de detailgegevens niet te bewaren het de inspecteur onmogelijk heeft gemaakt om (binnen een redelijke termijn) de controle van de administratie uit te voeren en daarmee niet aan de verplichtingen van artikel 52 AWR heeft voldaan;

d. ook de geprinte keukenbonnen met de detailgegevens niet bewaard zijn gebleven;

e. het Hof derhalve de bewijslast ten onrechte op de inspecteur heeft gelegd;

f. het Hof bij zijn oordeel over het renseignement van de Fiod voorbij gaat aan de resultaten van het onderzoek van de inspecteur, waaruit verschillen blijken tussen de administratie van de leverancier en de administratie van belanghebbende.

In de toelichting op het middel wordt (onder meer) het volgende opgemerkt:

Om in het geval van belanghebbende een aansluiting te kunnen maken tussen de inkopen en de verkopen zijn de detailgegevens (welke menu's en hoeveel e.d.) van eminent belang. In de in geschil zijnde periode zijn deze gegevens in het geheel niet bewaard gebleven. Zelfs de keukenbonnen, waarvan naar mijn oordeel overigens niet gezegd kan worden dat daarmee binnen een redelijke termijn een controle kan worden uitgevoerd, zijn niet bewaard gebleven. Met de door belanghebbende bewaarde totaalstaten van de omzet is de aansluiting tussen inkopen en verkopen niet te maken, omdat niet bekend is welke gerechten zijn gemaakt. Belanghebbende heeft het de Belastingdienst derhalve onmogelijk

gemaakt om met behulp van primaire gegevens die aanwezig zijn geweest (binnen een redelijke termijn) te kunnen controleren of de omzet volledig is aangegeven.

De inspecteur heeft in zijn beroepschrift in hoger beroep uitdrukkelijk aangegeven dat deze werkwijze van belanghebbende de inspecteur de mogelijkheid heeft ontnomen om een adequate en efficiënte controle op de volledigheid van de opbrengstverantwoording uit te voeren.

Het niet-bewaren van de detailgegevens heeft wellicht geen invloed op "In control" blijven als een dag eenmaal voorbij is. De gegevens waren (vermoedelijk) aanwezig tot en met het moment dat de ondernemer de gegevens nodig had, daarna zijn zij pas gewist. Na het opmaken van de kas heeft belanghebbende de gegevens kennelijk niet meer nodig voor de bedrijfsvoering. Dat neemt niet weg dat de gegevens wel van belang zijn (geweest) voor de bedrijfsvoering. Het is anders onbegrijpelijk waarom belanghebbende al deze detailgegevens wel steeds invoert in het systeem. Het Hof miskent in mijn optiek dat belanghebbende de gegevens heeft ingebracht en voor de bedrijfsvoering heeft gebruikt en ze later bewust heeft gewist, terwijl op belanghebbende de wettelijk verplichting rust om

deze gegevens te bewaren. Door dit niet te doen heeft belanghebbende het de inspecteur onmogelijk gemaakt om (binnen een redelijke termijn) de volledigheid van onder andere de omzetverantwoording en de loonbetalingen te controleren, terwijl dat bij bewaren van deze detailgegevens wel mogelijk zou zijn geweest.

(…)

Het Hof acht voor de beantwoording van de vraag of de administratieplicht/bewaarplicht is geschonden van belang of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat er tafels niet werden afgesloten en er nog wijzigingen plaatsvonden. Daarmee keert het Hof de situatie om. Doordat de detailgegevens niet bewaard bleven, heeft de inspecteur dat juist niet aannemelijk kunnen maken. De mogelijkheid om dit te controleren is hem juist ontnomen. Van belang is dat het systeem de mogelijkheid had om tafels niet af te sluiten en tot dat moment wijzigingen mogelijk waren. Doordat belanghebbende de detailgegevens niet bewaarde kon niet gecontroleerd worden of dit zich daadwerkelijk heeft voorgedaan.

Daarbij kan ook gewezen op de resultaten van het onderzoek van de inspecteur naar aanleiding van het renseignement van de FIOD. Het Hof overweegt in r.o. 4.5 weliswaar dat het renseignement slechts spreekt over een vermoeden, doch het Hof gaat voorbij aan de resultaten van het onderzoek van de inspecteur waaruit blijkt dat de inkopen daadwerkelijk niet volledig werden verantwoord. Er is derhalve een serieuze aanwijzing dat een deel van de omzet, inkopen en de daarmee samenhangende lonen buiten de boekhouding werden gelaten. Dit wordt ook bevestigd door de waarnemingen ter plaatse van de arbeidsinspectie in 2007. Deze omstandigheden geven aan dat de inspecteur een wezenlijk belang had bij het kunnen controleren van de volledigheid van de omzet. Door het wissen van de detailgegevens en het niet bewaren van de geprinte keukenbonnen heeft belanghebbende de inspecteur die mogelijkheid ontnomen.

De administratieverplichting en bewaarplicht

In artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR, tekst voor de jaren 2003 tot en met 2006) is ten aanzien van het bijhouden en bewaren van een administratie bepaald:

1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

2. Administratieplichtigen zijn:

a. lichamen;

b. natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen, (...)

3. Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.

4. Voorzover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, zijn administratieplichtigen verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren.

5. De op een gegevensdrager aangebrachte gegevens, uitgezonderd de op papier gestelde balans en staat van baten en lasten, kunnen op een andere gegevensdrager worden overgebracht en bewaard, mits de overbrenging geschiedt met juiste en volledige weergave der gegevens en deze gegevens gedurende de volledige bewaartijd beschikbaar zijn en binnen redelijke tijd leesbaar kunnen worden gemaakt.

6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.

De parlementaire geschiedenis leert het volgende over het karakter van de administratie:6.

Het begrip administratie heeft een tweeledig karakter. Enerzijds kan onder administratie worden verstaan het geheel van procedures en technieken, dat gericht is op het verkrijgen, vastleggen, verwerken en verstrekken van informatie. Hiermee wordt aangegeven dat de administratie een proces is dat wordt gevoerd volgens een hieraan ten grondslag liggende systematiek. Deze systematiek behoort als zodanig tot de administratie. Anderzijds is de administratie het product van het administratieproces: de informatie over afzonderlijke transacties, bewerkingen, verwerkingen e.d., zoals deze uiteindelijk wordt samengebracht in bijvoorbeeld de balans, het grootboek, de verzameling bijgewerkte voorraadkaarten, de verlies- en winstrekening. De administratie is aldus bezien de weergave van het gevoerde proces in boeken of bescheiden, alsmede op magneetschijven, optische schijven, microfilm e.d. Deze weergave is niet te begrijpen zonder dat men kennis heeft van het administratieproces. Het proces en het product zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. Dit is te meer het geval wanneer de weergave plaatsvindt in een sterk gecomprimeerde vorm; hierbij kan met name worden gedacht aan de zogenaamde verdichtingen, bij bijvoorbeeld het in één post verantwoorden van kastransacties van een dag of een week.

Het begrip administratie als zodanig wordt niet nader gedefinieerd. Artikel 52, lid 1, AWR geeft een open norm: ‘In het wetsvoorstel is geen definitie van het begrip administratie opgenomen, omdat het voor iedere belastingplichtige mogelijk moet zijn zich binnen de gestelde randvoorwaarden te houden aan de administratieverplichting zonder dat inbreuk wordt gemaakt op diens vrijheid de administratie naar eigen inzicht in te richten en te voeren.7.De Blieck c.s. schrijven:8.

Het begrip ‘administratie’ is een ‘open norm’. Het is de bedoeling dat bij de toepassing van het begrip ‘administratie’ de nodige flexibiliteit in acht wordt genomen. ‘Aard, omvang, complexiteit e.d. van het bedrijf’ zijn medebepalend voor de eisen die aan een administratie worden gesteld. Door geen definitie in de wet op te nemen is beoogd om iedere belastingplichtige een zekere vrijheid te laten voor het naar eigen inzicht inrichten en voeren van de administratie, mits die administratie een weerslag vormt van de vermogenstoestand en van alles betreffende het bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid, zodat daaruit te alle tijde de rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing overigens van belang zijnde gegevens duidelijk blijken. Welke gegevens hiermee zijn bedoeld hangt af van aard en omvang van de onderneming in kwestie en kan derhalve niet los worden gezien van de concrete omstandigheden van het geval.

De bijlage ‘Administratieverplichting en elektronische gegevensverzamelingen’ die is gevoegd bij de nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer bevat de volgende uitgangspunten:9.

Bij de behandeling van het wetsvoorstel aanpassing van administratieve verplichtingen (21 287) is toegezegd in een notitie nader in te gaan op de eisen die worden gesteld aan het bewaren van elektronische gegevensverzamelingen (Handelingen II 1992/93, blz. 6054). Het wetsvoorstel schept, meer dan in het verleden, duidelijkheid over de bewaarplicht bij gebruikmaking van elektronische gegevensverzamelingen.

Deze notitie bevat een beschrijving van de uitgangspunten bij het bewaren van elektronische gegevensverzamelingen en geeft vervolgens aan op welke wijze met deze uitgangspunten kan worden omgegaan.

(…)

2. Uitgangspunten

Aan de hand van de wet en de toelichting daarop kunnen de volgende uitgangspunten voor de bewaring van gegevens worden geformuleerd:

- De gegevens moeten 10 jaar worden bewaard;

- De gegevens behoeven maar eenmaal te worden vastgelegd;

- De omvang van de te bewaren gegevens is in beginsel 100%;

- De administratieplichtige is in beginsel vrij in keuze, hoe de gegevens worden bewaard;

- De gegevens moeten gedurende de gehele bewaartermijn binnen een redelijke termijn raadpleegbaar en (re)produceerbaar zijn. Als aan deze voorwaarde is voldaan behoeven oude systemen (apparatuur en programmatuur) niet bewaard te blijven;

- De gegevens dienen op een zodanige wijze ter beschikking te worden gesteld, dat de controle binnen een redelijke termijn uitgevoerd kan worden;

- De wijze waarop de gegevens ter beschikking worden gesteld staat ter keuze van de inspecteur. Die keuze zal van geval tot geval verschillen afhankelijk van de door administratieplichtige toegepaste methode om gegevens vast te leggen en te verwerken;

- Bij de opslag van gegevens in digitale vorm moeten, voor zover die gegevens een tijdsafhankelijke waarde hebben, maatregelen worden getroffen die het mogelijk maken de juiste waarde van dat gegeven op een bepaald moment weer te geven, met andere woorden, de audit trail moet te allen tijde in stand blijven;

- Tussenbestanden hoeven niet bewaard te blijven;

- Systeemtoetsen kunnen door de inspecteur worden uitgevoerd, zij het alleen op operationele systemen. Aan de hand van de wet en de toelichting daarop kunnen de volgende nadere uitgangspunten voor de conversie van gegevens worden geformuleerd:

- De administratieplichtige moet zodanige technische en organisatorische waarborgen treffen dat de conversie van de gegevens juist en volledig plaatsvindt, zodat het blijvend mogelijk is om in detail aansluiting vast te stellen met externe gegevens (renseignementen).

- De geconverteerde gegevens behoeven dan niet meer - ook niet gedurende een korte periode - in originali te worden bewaard;

- De administratieplichtige is verantwoordelijk voor de toegepaste techniek voor conversie van de gegevens. De Resolutie nr. 581-11707 d.d. 26 augustus 1981 komt hierdoor te vervallen; er behoeven geen vergunningen te worden aangevraagd. Op standpunten inzake de bewaarverplichting (waaronder afgegeven vergunningen op basis van de genoemde Resolutie) die door de Belastingdienst op basis van de huidige wetgeving zijn ingenomen en als zodanig kenbaar gemaakt, zal voor de toepassing van deze wetgeving niet worden teruggekomen. Dergelijke standpunten blijven ook voor de toepassing van de nieuwe wetgeving hun gelding behouden, zolang niet door de Belastingdienst uitdrukkelijk anders kenbaar wordt gemaakt of door de betrokken administratieplichtige om herziening ervan wordt verzocht;

- Digitaal opgeslagen gegevens kunnen na conversie zowel in digitale vorm als op een ander medium bewaard blijven mits zij binnen een redelijke tijd leesbaar kunnen worden gemaakt en controle ervan door de belastingdienst binnen redelijke termijn mogelijk is.

Belanghebbende drijft een Chinees-Indisch restaurant. Er is een restaurantgedeelte en een afhaalgedeelte. Belanghebbende is administratieplichtig. Hij maakt gebruik van een geautomatiseerd bestellingen- en afrekensysteem (hierna: bestelcomputer). Er zijn twee bestelcomputers aanwezig, één in het restaurantgedeelte en één in het afhaalgedeelte. Van de in de bestelcomputer ingebrachte gegevens worden bewaard: datum bestelling, tijdstip verkoop, totaal bedrag bestelling en de betaalwijze. Wel ingebracht maar niet bewaard worden: menunummer, omschrijving menu, aantallen bestelling, prijs per artikel, keukenbonnen, nummer ober, tafelnummer, afrekening per ober en correctieboekingen (hierna: detailgegevens). Voor de werking van de bestelcomputer wordt verwezen naar r.o 4.1 van de uitspraak van het Hof.

Op grond van door de Inspecteur van de Fiod/ECD verkregen informatie bestaat het vermoeden dat belanghebbende vlees ‘zwart’ inkoopt. Naar aanleiding van de resultaten van een bij belanghebbende gehouden boekenonderzoek heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat in de jaren 2004 tot en met 2006 niet een juiste winstverantwoording heeft plaatsgevonden in de ingediende aangiften IB/PVV. Dat leidde tot omzet- en winstcorrecties en het over deze jaren aan belanghebbende opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV en naheffingsaanslagen OB (met boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente), zoals genoemd onder 1.1.

In de procedure voor het Hof heeft de Inspecteur toepassing van artikel 27e, aanhef en onder b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), ‘omkering en verzwaring van de bewijslast’, bepleit. De Inspecteur heeft aangevoerd dat de administratie moet worden verworpen omdat het door belanghebbende gehanteerde kassasysteem te lang de mogelijkheid biedt wijzigingen door te voeren die niet worden opgeslagen.

De vraag die moet worden beantwoord is of het wissen van de detailgegevens een bewaarverzuim oplevert als gevolg waarvan de bewijslast verschuift en verzwaart krachtens artikel 27e, aanhef en onderdeel b, AWR.

De in de bestelcomputer ingebrachte detailgegevens blijven daarin aanwezig tot aan het moment dat wordt opgeschoond. Nadat is opgeschoond, gaan de detailgegevens in de bestelcomputer verloren en worden deze ‘verdicht’ opgeslagen. Vaststaat dat de detailgegevens door belanghebbende ook niet anderszins zijn bewaard.

Het Hof overwoog in r.o. 4.2:

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur – op wie te deze de bewijslast rust – niet aannemelijk gemaakt dat de “tafels” niet “geboekt” of “afgesloten” werden nadat, zoals belanghebbende heeft verklaard, de rekening was betaald, dan wel dat het kassasysteem niet de mogelijkheid biedt om na te gaan of zulks geschiedde, bijvoorbeeld omdat datum en tijdstip van “openen” en “boeken/afsluiten” van een tafel niet werden bewaard. Het Hof zal het er derhalve voor houden dat, zoals belanghebbende heeft verklaard, “tafels” nadat was afgerekend niet meer konden worden gewijzigd zonder dat dit zichtbaar zou zijn in de Z-afslag. Met betrekking tot hetgeen in het hierboven [r.o. 4.1; A-G] aangehaalde rapport beschreven staat onder EWS-afhaal, acht het Hof niet aannemelijk dat – mede gelet op de verklaringen van [C] op dit punt – voor afhaalbestellingen niet een soortgelijk “afsluitmoment” bestond waarna wijzigingen niet meer mogelijk waren. Voor dat geval is niet in geschil dat het kassasysteem op dit punt voldoet aan de vereisten van artikel 52 van de Awr.’

Naar mijn mening getuigt ’s-Hofs - mede op de aan hem als feitenrechter voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen berustende - oordeel dat het kassasysteem op dit punt voldoet aan de vereisten van artikel 52 AWR, niet van een onjuiste rechtsopvatting, en is het voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Hierna adstrueer ik deze zienswijze nader.

Uit het oordeel van het Hof volgt dat de met behulp van dat systeem vervaardigde totaaloverzichten per dag alle bestellingen en de daarop gevolgde betalingen omvatten die op de desbetreffende dag in de bestelcomputers waren ingevoerd. Dat betekent dat geen discrepantie bestaat tussen de bestellingen en de daarop gevolgde betalingen en de zogenaamde Z-afslagen. Er zijn dus geen omzetgegevens verdwenen.30.Hoewel met het wissen van de detailgegevens een mogelijkheid tot controle voor de Inspecteur verloren kan gaan, te weten een op goederenniveau te leggen verband tussen de verkoop en de inkoop, is in de onderhavige zaak niet vastgesteld dat dat gemis daadwerkelijk effectieve controle in de weg heeft gestaan.31.

Voor zover de Staatssecretaris in dit verband aanvoert dat van belang is dat het systeem de mogelijkheid had om tafels niet af te sluiten en tot dat moment wijzigingen mogelijk waren, en doordat belanghebbende de detailgegevens niet bewaarde niet gecontroleerd kon worden of dit zich daadwerkelijk heeft voorgedaan, geldt dat de klacht zich hiermee richt tegen een bewijsoordeel van het Hof. Dit oordeel berust op de aan het Hof als feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van de door partijen ingebrachte bewijsmiddelen. Nu zoals hierboven opgemerkt het oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk is en voldoende gemotiveerd, faalt de klacht in zoverre.

Ook voor zover de Staatssecretaris een beroep doet op het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2008, nr. 43966 (zie onder 4.10) faalt de klacht. Hoewel dit arrest raakvlakken heeft met de onderhavige zaak, eveneens een Chinees restaurant/afhaalcentrum dat hetzelfde, althans een vergelijkbaar kassasysteem hanteerde, is sprake van een wezenlijk andere feitelijke constellatie. De Hoge Raad benadrukte immers dat aan zijn arrest als uitgangspunt ten grondslag lag de niet door het Hof verworpen stelling van de Inspecteur dat het gehanteerde systeem niet waarborgde dat de daarmee vervaardigde totaaloverzichten alle bestellingen en daarop gevolgde betalingen omvatten, omdat eenmaal ingevoerde bestellingen gemuteerd of verwijderd konden worden. Daarom moest er in cassatie veronderstellenderwijs van worden uitgegaan dat de (niet gemuteerde en niet verwijderde) detailgegevens van de bestellingen van belang waren voor de belastingheffing, zodat belanghebbende die had moeten bewaren. Het Hof heeft feitelijk vastgesteld dat van die situatie in het onderhavige geval geen sprake is.

Uit het vorenstaande volgt reeds dat het middel niet kan slagen voor zover het zich richt tegen het oordeel van het Hof – onder verwijzing naar de beperkte capaciteit van het kassasysteem – dat belanghebbende de detailgegevens niet kon bewaren.32.

Aan het genoemde arrest van de Hoge Raad en in het spoor daarvan de uitspraak van het Hof ligt naar het mij voorkomt ten grondslag dat – in overeenstemming met de tekst en strekking van artikel 52 AWR – een evenwicht moet worden gevonden tussen enerzijds aard en omvang van de onderneming en anderzijds de noodzaak om op redelijke wijze controle te kunnen uitoefenen over de wijze waarop de fiscaal relevante gegevens zijn vastgesteld. Zolang aan dat laatste is voldaan hetgeen naar ’s-Hofs feitelijke vaststellingen het geval is, bestaat ruimte om, in het bijzonder voor een kleinere onderneming, souplesse te betrachten ten aanzien van de eisen die aan de administratieve systemen worden gesteld.

Voor zover de Staatssecretaris nog aanvoert dat het renseignement van de Fiod/ECD aanleiding geeft voor toepassing van de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast, staat daaraan in de weg dat het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat het renseignement en de onderliggende stukken onvoldoende houvast bieden om op grond daarvan de conclusie te trekken dat de (inkoop)administratie niet juist zou zijn. Volledigheidshalve merk ik in dit verband nog op dat het Hof evenzeer feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de waarnemingen door de arbeidsinspectie die zien op het jaar 2007, niet kunnen afdoen aan de deugdelijkheid of betrouwbaarheid van de (loon)administratie zoals deze tot die datum werd gevoerd, alsmede dat de Inspecteur niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat in 2005 sprake was van negatieve kassen in de kasadministratie van belanghebbende.

Het middel faalt derhalve.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal