HR, 01-10-2019, nr. 17/05173

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Zitting 9 juli 2019 (bij vervroeging)

CONCLUSIE

D.J.C. Aben

In de zaak

[verdachte] ,

geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1953,

hierna: de verdachte.

1. De verdachte is bij arrest van 26 oktober 2017 door het gerechtshof 's-Hertogenbosch wegens 1. “medeplegen van valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging” en 4. “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging”, veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van eenentwintig maanden, met aftrek van het voorarrest.

2. Er bestaat samenhang met de zaak 17/05174. In deze zaak zal ik vandaag ook concluderen.

3. Het cassatieberoep is ingesteld door de verdachte en mr. B.Th. Nooitgedagt, advocaat te Amsterdam, heeft vijf middelen van cassatie voorgesteld.

4. Alvorens ik de middelen bespreek, geef ik hier de bewezenverklaring weer.

5. Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat:

“1. [B] , verder te noemen 'de B.V.', op 6 maart 2001, in de gemeente 's-Hertogenbosch, tezamen en in vereniging met een ander, een Purchase Agreement / koopcontract tussen [A] als seller / verkoper en de B.V. als purchaser / koper - zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt, immers heeft de B.V., tezamen en in vereniging met haar mededader, valselijk en in strijd met de waarheid - zakelijk weergegeven - in die/dat Purchase Agreement / koopcontract voornoemd vermeld,

- dat [A] aan de B.V. het vakantieresort […] nabij Budva in Montenegro, Republiek Joegoslavië, verkoopt voor een voorlopige verkoopprijs van 119 miljoen euro exclusief belastingen en andere eventuele kosten die mogelijk zullen ontstaan, maar waarvoor de definitieve vergoeding wordt vastgesteld binnen 6 maanden na voltooiing van dat vakantieresort, waarvan het transport zal plaatsvinden na de turnkey-afronding door [A] voornoemd, maar niet later dan 31 december 2003 en

- dat [A] het vakantieresort realiseert in een samenwerkingsverband met de plaatselijke autoriteiten die verplicht zijn om het land dat noodzakelijk is voor het realiseren van het vakantieresort ter beschikking te stellen aan dat samenwerkingsverband, zulks terwijl in werkelijkheid sprake was van een schijnovereenkomst tussen voornoemde seller / verkoper en purchaser / koper, als zouden zij over en weer voornoemde verplichtingen zijn aangegaan en terwijl in werkelijkheid geen sprake was van een samenwerkingsverband met de plaatselijke autoriteiten als voornoemd en terwijl in werkelijkheid de plaatselijke autoriteiten voornoemd geen verplichting hadden om het land dat noodzakelijk is voor het realiseren van het vakantieresort ter beschikking te stellen aan dat samenwerkingsverband voornoemd,

zulks met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken,

aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven;

4. [C] B.V., verder te noemen 'de B.V.', op 18 december 2003 in de gemeente Eindhoven, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de vennootschapsbelasting over het boekjaar 1 juni 2001 tot en met 31 maart 2003 ten name van de B.V., onjuist heeft gedaan, immers heeft de B.V. opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Eindhoven ingeleverde aangiftebiljet vennootschapsbelasting over genoemd jaar, - zakelijk weergegeven - in de kolom betreffende 'fiscale winstberekening' onder 18b (afschrijving bedrijfsgebouwen en -terreinen) in (de specificatie bij) voornoemde aangifte onder 'willekeurige afschrijving Beek' een bedrag groot 5.010.583,- euro vermeld, zulks terwijl de B.V. in werkelijkheid niet in aanmerking kwam voor die willekeurige afschrijving,

terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,

aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven.”

6. Voorafgaand aan de bespreking van de middelen vermeld ik ten behoeve van een goed begrip van de zaak het volgende. De verdachte stond samen met zijn medeverdachte en broer [medeverdachte 1] aan het hoofd van [D] . In deze groep bevond zich een waaier aan vennootschappen waarvan de verdachte in een meer of minder direct verband directeur dan wel bestuurder was. Eén van deze vennootschappen was [B] . [B] heeft een koopovereenkomst gesloten met een Montenegrijnse vennootschap, [A] , waarin is bepaald dat [A] een vakantieresort zal ontwikkelen aan de kust van Montenegro, dat [B] op turnkey-basis zal kopen.1.Dit project staat bekend als het ‘ […] ’. Het hof heeft geoordeeld dat de koopovereenkomst tezamen en in vereniging valselijk is opgemaakt en dat de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan deze gedraging. Tegen dit oordeel van het hof komt de schriftuur in de eerste twee middelen op. Verder is door [C] B.V., een bedrijf waarvan het dagelijks beheer in handen was van [D] , opzettelijk een onjuiste aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan door ten onrechte willekeurig af te schrijven op een bedrijfspand in de gemeente Beek. Onder 4 is bewezenverklaard dat de verdachte aan deze gedraging feitelijk leiding heeft gegeven. Tegen dit oordeel komt de schriftuur in het derde middel op. Het vierde en vijfde middel zien op de strafmotivering.

7. Nu de eerste twee middelen klagen over de bewezenverklaring onder 1, geef ik hier eerst weer wat het hof in zijn (promis)-arrest met betrekking tot het bewezenverklaarde onder 1 heeft overwogen (met weglating van voetnoten):

“Bewijsoverwegingen met betrekking tot feit 1

(…)

D.3 Valsheid in geschrift overeenkomst vakantieresort Montenegro (feit 1)

Vaststaat dat op 6 maart 2001 in ’s-Hertogenbosch een ‘purchase agreement’ is opgemaakt en ondertekend. De overeenkomst is gesloten tussen [B] , vertegenwoordigd door directeur [medeverdachte 1] (hof: medeverdachte [medeverdachte 1] ), als koper en [A] , vertegenwoordigd door [betrokkene 1] , als verkoper. Medeverdachte [medeverdachte 1] heeft dit erkend, evenals [betrokkene 1] ten overstaan van de raadsheer-commissaris. [D] was nauw betrokken bij de oprichting van [A] . Die onderneming is opgericht door [betrokkene 1] en [betrokkene 2] . Laatstgenoemde was samen met [E] , een vennootschap binnen [D] , eigenaar van [A] . De kosten van [A] werden door [D] voldaan.

In de considerans van de vier pagina’s tellende overeenkomst is overwogen dat de verkoper een vakantieresort ontwikkelt aan de kust van Montenegro. De koper is bereid om dit vakantieresort op turnkey-basis te kopen. Het koopobject betreft het vakantieresort […] nabij Budva in Montenegro in de republiek Joegoslavië (artikel 1). Het transport vindt plaats na de turnkey-afronding, maar niet later dan 31 december 2003 (artikel 3). De oorspronkelijke prijs is € 119.000.000,00 exclusief belastingen en andere eventuele kosten die mogelijk zullen ontstaan. De definitieve vergoeding zal worden berekend binnen 6 maanden na voltooiing (artikel 4). De realisatie van het vakantieresort vindt plaats in een samenwerkingsverband met de plaatselijke autoriteiten. Deze zijn verplicht om het land dat noodzakelijk is voor het realiseren van het resort ter beschikking te stellen aan het samenwerkingsverband (artikel 5).

Het hof ziet zich voor de vraag gesteld of deze overeenkomst vals is. Het hof overweegt in dat verband als volgt.

[B] had op haar balans een vervangingsreserve opgenomen ten bedrage van € 108.000.000,00, die was ontstaan door de verkoop van onroerende zaken. Deze vennootschap kende een gebroken boekjaar, dat steeds liep tot 1 april. Wilde vrijval van de reserve in de belastbare winst voorkomen worden, dan zou er ingevolge de fiscale herinvesteringsregels uiterlijk op 31 maart 2001 moeten worden vervangen. De vennootschap had er aldus belang bij dat een vervangende investering kon worden aangetoond. In dat kader is voornoemde overeenkomst tijdens een controlebezoek over de vervangingsreserves bij [D] op 9 april 2001 door medeverdachte [medeverdachte 2] aan de Belastingdienst overhandigd.

In het vooronderzoek zijn diverse verklaringen afgelegd met betrekking tot de realisatie van het vakantieresort.

Medeverdachte [medeverdachte 2] heeft verklaard dat er plannen zijn gemaakt in verband met het vakantieresort in Montenegro, maar dat er niets van de grond kwam. In zijn optiek betrof de overeenkomst van 6 maart 2001 een voorovereenkomst die nog moest worden uitgewerkt. De directeur van [A] , [betrokkene 1] , heeft verklaard dat hij de overeenkomst heeft ondertekend, maar dat het in feite een contract was dat niemand verplichtte tot iets. Hij heeft nooit de benodigde financiële middelen gekregen om het project uit te werken. Hoewel [betrokkene 1] moest zorgen dat de projectontwikkeling van de grond zou komen, is dit uiteindelijk niet gebeurd. Ten overstaan van de raadsheer-commissaris verklaarde [betrokkene 1] dat zijn werkzaamheden niet verder gingen dan het laten opstellen van een studie door de Universiteit van Belgrado en het aanzoeken van een bedrijf voor het opstellen van een bouwkundig plan. Het proces stopte ineens. De grond was nog niet gekocht. Het geld dat daarvoor was bestemd kwam niet. Er was geen registergoed in bezit. Medeverdachte [medeverdachte 1] heeft verklaard dat het project is blijven hangen in de eerste fase, te weten het opmaken van een projectplan waarin vermeld staat wat er gedaan diende te worden. Er waren nog geen vergunningen verleend. In de tweede fase zou er gebouwd gaan worden en zou de benodigde grond worden aangekocht. De nadere uitwerking van het contract, dat vóór 31 mei 2001 zou moeten plaatsvinden, is nooit van de grond gekomen. Daarnaast zijn er nimmer (uitgebreide) bestektekeningen geweest.

De verdachte heeft verklaard dat medeverdachte [medeverdachte 1] en hijzelf het project besproken hebben en voornemens waren om het project op te starten. Door politieke onrust in Montenegro zou het project evenwel stil zijn komen te liggen. De gesprekken met hotelketens zijn op niets uitgelopen omdat de verdachte geen onderbouwende stukken van project kon overleggen. Ook wist hij niet hoe de koopprijs van € 119.000.000,00 voor het resort tot stand is gekomen.

De ter zake van vervangingsreserves deskundige prof. R. Russo heeft verklaard dat hij aanwezig is geweest bij de interne besprekingen van [D] met betrekking tot de vervangingsreserveproblematiek. Hij was van mening dat de overeenkomst van 6 maart 2001 diende om aan te tonen dat er een verplichting was aangegaan om te herinvesteren. Russo was echter wel de mening toegedaan dat een groot aantal details ontbrak. Russo is bij gelegenheid van het verhoor door de politie geconfronteerd met het feit dat [A] deel uitmaakte van [D] . Daarop heeft hij verklaard dat hij dat nooit heeft vernomen en dat hierdoor de zakelijkheid van de overeenkomst in een ander daglicht komt te staan.

Het procesdossier bevat voorts enkele relevante brieven inzake het […] . In een brief van [F] aan de Montenegrijnse minister R.K. Gregovici d.d. 27 maart 2001, welke brief is ondertekend door medeverdachte [medeverdachte 1] en [betrokkene 2] , is vermeld dat [F] onderhandelt met een aantal geïnteresseerde partijen en dat de Universiteit van Belgrado een onderzoek heeft afgerond. [F] schrijft voorts dat zij de komende twee weken een rapport inzake de infrastructuur zal ontvangen. In een brief van [betrokkene 3] , als jurist werkzaam binnen het [F] -concern, aan minister R.K. Gregovici van 26 april 2001 informeert hij naar de vorm waarin kan worden samengewerkt en geeft hij aan dat [F] wil praten over de grond en alle andere infrastructuur. Uit deze brief komt daarnaast naar voren dat er nog kwesties moeten worden geregeld of afgehandeld, alvorens [F] effectief kan beginnen aan het project.

De politie in Montenegro heeft een onderzoek ingesteld naar de boeken van [A] . Het daarover opgestelde verslag relateert dat geen gegevens aanwezig waren inzake de bouw van een toeristisch complex. Daarvoor waren evenmin financiële middelen gereserveerd. Vastgesteld is dat de grond aan de […] deels staatseigendom is en deels eigendom van de gemeente Kotor. Er heeft zich geen wijziging van eigenaar voorgedaan.

Bij de gemeente is gecontroleerd of er in de periode 1 januari 2001 tot 31 december 2014 verzoeken door [A] , [betrokkene 1] en/of [betrokkene 2] zijn ingediend met betrekking tot deze grond. Dat bleek niet het geval.

Het hof stelt op grond van het voorgaande vast dat op 6 maart 2001, de dag waarop de overeenkomst werd gesloten, het project tot ontwikkeling van het vakantieresort zich nog in een zeer prille voorfase bevond. De overeenkomst wekt echter ten onrechte de indruk (schijn) dat er op dat moment over en weer rechtens afdwingbare verplichtingen bestonden, kennelijk met de bedoeling om het project als herinvestering te laten kwalificeren om zodoende vrijval van de vervangingsreserve in de belastbare winst na 31 maart 2001 te voorkomen. De verdachte wist dat het […] moest dienen als vervangende investering in het kader van de vervangingsreserve. Die bedoeling komt ook naar voren uit een brief van Deloitte & Touche van 31 mei 2001, waarin namens [F] in reactie op een schrijven van de Belastingdienst wordt voorgewend dat economische risico’s worden gelopen. Er zou namelijk door de koop sprake zijn van economische eigendom (hetgeen zou blijken uit eigendomsbewijzen). Echter, het tegendeel blijkt uit het hiervoor genoemde Montenegrijnse politieonderzoek, omdat er zich in het geheel geen wijziging van eigenaar heeft voorgedaan en daartoe ook nooit verzoeken zijn ingediend. Naar het oordeel van het hof ligt het in de rede dat met deze brief is getracht de Belastingdienst een verkeerde voorstelling van zaken (schijn) te geven, zodat het project als vervangende investering zou worden geaccepteerd.

De overeenkomst van 6 maart 2001 hield blijkens haar bewoordingen de verkoop in van een concreet vakantieresort voor een bedrag van maar liefst € 119.000.000,00. Het hof is van oordeel dat de overeenkomst niet voldoet aan een overeenkomst zoals men die bij een dergelijk turnkeyproject mag verwachten. Zo telde de overeenkomst slechts vier pagina’s, was sprake van een ongefundeerde koopprijs en een onvoldoende bepaald object. De kern van de valsheid is gelegen in de omstandigheid dat met de overeenkomst ten tijde van het opmaken is voorgewend (i.e. schijn) dat sprake was van een concreet vakantieresort dat zou worden gekocht, van volledigheid van documentatie met betrekking tot een concreet ontwerp en van onderhandelingen over de grondprijs en een samenwerkingsverband met de plaatselijke autoriteiten, terwijl dit alles — blijkens de hiervoor gebezigde bewijsmiddelen – in werkelijkheid op 6 maart 2001 niet zo was. Dat maakt naar het oordeel van het hof dat sprake is van een schijnovereenkomst met een intellectueel valse inhoud. De onder C.2 door de verdediging als verweer aangevoerde omstandigheden dat partijen de wil hadden om deze na te komen, dan wel nadere uitvoering aan het project te geven, maken dat niet anders.

De rechtspersoon [B] is pleger van het feit, nu de desbetreffende gedraging, te weten het opzettelijk opmaken van de valse overeenkomst, redelijkerwijs aan haar kan worden toegerekend. Het opmaken van de overeenkomst past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon en is voorts door haar aanvaard, nu zij contractspartij is bij die overeenkomst.

De verdachte was middellijk bestuurder van [B] , namelijk als directeur van [G] die op haar beurt volledig eigenaar was van de moedermaatschappij van [B] , te weten [F] In dat verband heeft de verdachte verklaard dat alle ondernemingen uiteindelijk onder [G] vielen, waarvan zijn broer [medeverdachte 1] en hijzelf feitelijk leidinggevende waren.

Uit de gebezigde bewijsmiddelen volgt onder meer dat de verdachte zelf betrokken is geweest bij het […] . De verdachte heeft daarover verklaard dat hij met zijn broer [medeverdachte 1] het project besproken heeft en dat zij voornemens waren dit project op te starten. De verdachte heeft gesprekken gevoerd met hotelketens, die niet succesvol waren omdat geen ontwerpdocumentatie kon worden overgelegd. In opdracht van de verdachte is door [betrokkene 1] een contract opgesteld over de voorbereiding van de ontwerpdocumentatie met betrekking tot het contract. De verdachte is ook naar Montenegro afgereisd om een projectbespreking te hebben met minister R.K. Gregovici. Voorts droeg de verdachte wetenschap van de studie die door de Universiteit van Belgrado inzake het project was opgesteld. Medeverdachte [medeverdachte 1] heeft verklaard dat hij de door verdachte gemaakte afspraken op papier heeft afgewerkt. Over de overeenkomst van 6 maart 2001 die daaruit voortvloeide stelt de verdachte dat hij die niet kende, maar hij erkent de overeenkomst wel te hebben gezien. Medeverdachte [medeverdachte 1] verklaart in dat verband dat er is uit onderhandeld tussen de verdachte en [betrokkene 1] . De verdachte wist dat zijn broer [medeverdachte 1] de overeenkomst namens [B] heeft getekend. De hierop volgende koopovereenkomst van 29 maart 2001, waarbij het […] binnen [D] gedeeltelijk is ‘verhangen’, is mede door de verdachte geparafeerd.

Het hof leidt uit het voorgaande af dat de verdachte een initiërende rol en grote betrokkenheid bij en (nagenoeg volledige) wetenschap had van het […] .

Uit de bewijsmiddelen volgt niet dat de verdachte opdracht heeft gegeven tot het opmaken van de valse overeenkomst. De vervolgvraag waar het hof zich voor gesteld ziet is of de verdachte als feitelijk leidinggever aan het opmaken kan worden aangemerkt. Het hof is van oordeel dat daarvan sprake is. De hiervoor genoemde gedragingen van de verdachte zijn immers uitingen van het door hem gevoerde beleid met betrekking tot het […] . De overeenkomst van 6 maart 2001 is daarvan het onvermijdelijke gevolg geweest. Gelet op de belangrijke, initiërende rol en grote (uitvoerende) betrokkenheid van de verdachte bij het project, is het hof van oordeel dat hij een zodanige bijdrage heeft geleverd aan het complex van gedragingen dat heeft geleid tot het valselijk opmaken van de overeenkomst, dat hij daaraan feitelijk leiding heeft gegeven.

Omdat sprake is van een medecontractant, namelijk [A] , moet deze vennootschap als medepleger van het onder 1 bewezen verklaarde worden beschouwd. De gedragingen van [betrokkene 1] als directeur van [A] kunnen blijkens de hiervoor gebezigde bewijsmiddelen in redelijkheid aan deze rechtspersoon worden toegerekend.”

8. Het eerste middel valt uiteen in drie deelklachten.

9. Allereerst voert de steller van het middel aan dat de bewezenverklaring van valsheid in geschrift onbegrijpelijk en/of ontoereikend is gemotiveerd, althans dat de valsheid van het geschrift en het opzet daarop niet (in voldoende mate) uit de gebezigde bewijsmiddelen kunnen volgen.

10. In de toelichting op de eerste deelklacht wordt met drie argumenten onderbouwd dat en waarom de bewezenverklaring van valsheid in geschrift onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd is. Allereerst wordt betoogd dat de bewoordingen van de koopovereenkomst d.d. 6 maart 2001 uitwijzen dat de overeenkomst moet worden beschouwd als een intentieovereenkomst en dat het hof de overeenkomst kennelijk een andere status heeft toegedicht dan partijen hebben beoogd. De vaststelling van het hof dat het project tot ontwikkeling van het vakantieresort zich op 6 maart 2001, de datum waarop de koopovereenkomst werd gesloten, nog ‘in een zeer prille voorfase bevond’, is volgens de steller van het middel dan ook niet strijdig met de inhoud van de overeenkomst en de bewoordingen van de daarin opgenomen bepalingen. Ten tweede stelt de toelichting dat de vaststelling dat “met de overeenkomst ten tijde van het opmaken is voorgewend (i.e. schijn) dat sprake was van een concreet vakantieresort dat zou worden gekocht” onbegrijpelijk is in het licht van de daaraan voorafgaande vaststelling dat “de overeenkomst niet voldoet aan een overeenkomst zoals men die bij een dergelijk turnkeyproject mag verwachten”. Ten slotte wordt aangevoerd dat het oordeel van het hof dat de overeenkomst voorwendt dat sprake was van volledigheid van documentatie, onderhandelingen over de grondprijs en een samenwerkingsverband met de plaatselijke autoriteiten, onbegrijpelijk is, nu dit niet uit de overeenkomst volgt.

11. Om met het eerste punt te beginnen: de bewoordingen van de overeenkomst van 6 maart 2001 zouden uitwijzen dat deze moet worden beschouwd als een intentieovereenkomst en niet als een koopovereenkomst. De overweging van het hof dat de overeenkomst “ten onrechte de indruk (schijn) [wekt] dat er op dat moment over en weer rechtens afdwingbare verplichtingen bestonden” zou dan ook onbegrijpelijk zijn. Ik volg de steller van het middel hierin echter niet. Artikel 1 van de aan de schriftuur gehechte en tot de stukken van het geding behorende koopovereenkomst, die nota bene is betiteld als ‘koopcontract’, bepaalt namelijk dat ‘hierbij’ – dat wil zeggen: bij dit koopcontract – verkoper aan koper verkoopt en koper van verkoper koopt het vakantieresort […] . Op geen enkele wijze kan uit deze bewoordingen slechts een intentie tot koop worden afgeleid. Integendeel, de bewoordingen wijzen er juist op dat de partijen met dit contract over en weer rechtens afdwingbare verplichtingen zijn aangegaan.

12. Verder stelt de toelichting in dit kader dat de overwegingen van het hof met elkaar in strijd zijn. Allereerst overweegt het hof dat de overeenkomst ten onrechte de indruk wekt dat op 6 maart 2001 reeds over en weer rechtens afdwingbare verplichtingen bestonden. Vervolgens overweegt het hof in zijn motivering van de beslissing met betrekking tot de feiten 2 en 3 (waarvoor de verdachte is vrijgesproken) dat uit de betreffende overeenkomst wél rechten en plichten voortvloeiden die overdraagbaar waren.

13. De overweging met betrekking tot de feiten 2 en 3 waarop de steller van het middel doelt luidt als volgt:

“Het hof stelt vast dat met voornoemde overeenkomst van 20 maart 2003 rechten en verplichtingen zijn overgedragen die [B] bij koopovereenkomst van 6 maart 2001 heeft verkregen. De overeenkomst van 6 maart 2001 heeft dus ten grondslag gelegen aan de overeenkomst van 20 maart 2003. Eerstgenoemde overeenkomst is evenwel, zoals hiervoor onder D.3 is overwogen, een schijnovereenkomst.”

14. Het hof stelt weliswaar eerst vast dat [B] bij de koopovereenkomst van 6 maart 2001 rechten en verplichtingen heeft verkregen, maar overweegt vervolgens dat deze overeenkomst een schijnovereenkomst betreft. Daarmee zijn de rechten en verplichtingen die zouden zijn overgedragen ook schijn. Deze klacht berust dan ook op een verkeerde lezing van het arrest.

15. Ten tweede wordt geklaagd over de volgende overweging van het hof:

“De overeenkomst van 6 maart 2001 hield blijkens haar bewoordingen de verkoop in van een concreet vakantieresort voor een bedrag van maar liefst € 119.000.000,00. Het hof is van oordeel dat de overeenkomst niet voldoet aan een overeenkomst zoals men die bij een dergelijk turnkeyproject mag verwachten. Zo telde de overeenkomst slechts vier pagina’s, was sprake van een ongefundeerde koopprijs en een onvoldoende bepaald object. De kern van de valsheid is gelegen in de omstandigheid dat met de overeenkomst ten tijde van het opmaken is voorgewend (i.e. schijn) dat sprake was van een concreet vakantieresort dat zou worden gekocht, van volledigheid van documentatie met betrekking tot een concreet ontwerp en van onderhandelingen over de grondprijs en een samenwerkingsverband met de plaatselijke autoriteiten, terwijl dit alles – blijkens de hiervoor gebezigde bewijsmiddelen – in werkelijkheid op 6 maart 2001 niet zo was.”

16. De conclusie dat in de overeenkomst is voorgewend dat sprake was van een concreet vakantieresort dat zou worden gekocht is onbegrijpelijk in het licht van de vaststelling dat sprake was van een onvoldoende bepaald object, aldus de steller van het middel.

17. Met zijn oordeel dat de (schriftelijke) overeenkomst van 6 maart 2001 niet voldoet aan een (schriftelijke) overeenkomst zoals men die bij een dergelijk turnkeyproject mag verwachten, heeft het hof kennelijk tot uitdrukking willen brengen dat de wijze waarop de vermeende afspraken omtrent het turnkeyproject aan het papier zijn toevertrouwd een aanwijzing oplevert dat die afspraken in werkelijkheid niet hebben bestaan. Dit heeft tot gevolg dat het onderwerpelijke schriftelijke contract van 6 maart 2001 (welbewust) niet correspondeert met de werkelijkheid en dus als ‘intellectueel vals’ kan worden aangemerkt. Immers, dat dit contract slechts vier pagina’s telde en dat een groot aantal details ontbrak past veel beter bij het simuleren van afspraken (waarbij de details er simpelweg niet toe doen) dan bij een uitonderhandeld internationaal turnkeyproject met immense financiële belangen en risico’s (waaromtrent ‘in het echt’ reeds bij het aangaan van de verplichtingen een regeling dient te worden getroffen). Daaraan doet niet af dat ook met een dergelijk schriftelijk contract een schijn kan worden gewekt, namelijk de schijn van afspraken met betrekking tot een vakantieresort dat zou worden gebouwd in Montenegro, terwijl dit in werkelijkheid niet zo was. Aldus bezien is het oordeel van het hof niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd.

18. Voor zover het middel ook nog beoogt te klagen over het oordeel van het hof dat de overeenkomst voorwendt dat sprake was van volledigheid van documentatie met betrekking tot een concreet ontwerp, van onderhandelingen over de grondprijs en van een samenwerkingsverband met de plaatselijke autoriteiten, omdat dit niet uit de overeenkomst zou volgen, faalt het, nu de overwegingen van het hof, gelet op de inhoud van de overeenkomst, niet onbegrijpelijk zijn. Bovendien betreffen dit feitelijke vaststellingen die zich niet lenen voor een inhoudelijke beoordeling in cassatie.

19. De eerste deelklacht faalt.

20. In de tweede deelklacht van het eerste middel wordt geklaagd dat het hof niet heeft gerespondeerd op een door de verdediging naar voren gebracht uitdrukkelijk onderbouwd standpunt terwijl de weerlegging van dit standpunt ook niet uit de gebezigde bewijsmiddelen volgt.

21. Blijkens een ter terechtzitting van de rechtbank in eerste aanleg van 13 maart 2013 overgelegde pleitnota van de raadsman van de medeverdachte [medeverdachte 1] , die tevens deel uitmaakte van de pleitnotities in hoger beroep in de voorliggende zaak, heeft de raadsman van de medeverdachte bij die gelegenheid – voor zover hier van belang – het volgende aangevoerd:

“13.(…)

In het project is geïnvesteerd in tijd en geld. [H] is opgericht, er zijn contacten geweest met [betrokkene 1] en de locale autoriteiten, er is een video ontwikkeld, een maquette ontworpen, en er zijn bouwtekeningen. Essentieel is dat voor het ontwikkelen voor een project nodig is dat de rechtspersoon bestuurd wordt door iemand die in het betrokken land woonachtig is, en die de nationaliteit heeft. Een regel die overigens in veel Europese landen geldt. Zonder dat is het ontwikkelen van het project dus zinloos. Het ontwikkelen van het project gebeurt uiteraard gefaseerd. Verkennen van de mogelijkheden, het ontwerpen van bouwtekeningen, en projecten op de locatie, en vervolgens het verkrijgen van financiering, vergunningen enz.. Daarbij speelde uiteraard mee dat [D] zich bezig hield met de verwerving van vennootschappen met vervangingsreserve en beleggingsactiviteiten in onroerend goed, omdat dit fiscale voordelen bood. Volgens het p-v is ongeveer € 300.000,== besteed aan de investering. Volgens [verdachte] is dit waarschijnlijk veel meer. Omdat aan te tonen moet hij toegang hebben tot de documenten en bankafschriften die zich bij de curatoren bevinden, en die toegang is verleend onder voorwaarden waaraan hij niet kan voldoen. Dat betekent dat hij op dit en andere onderdelen afgesneden is van het leveren van bewijs. OM en FIOD hebben wel toegang tot die gegevens, maar hebben medewerking aan inzage door [verdachte] geweigerd. Het dossier Canard bevat 3 ordners met documenten die betrekking hebben op het […] , en wel deel 9a, 9b en 10, waarbij de documenten genummerd zijn 001 t/m 183. Het gaat om correspondentie, overeenkomsten, het vastleggen van afspraken, betalingen enz. Alleen al uit de omvang van het dossier en de gedetailleerdheid van de stukken blijkt dat er veel tijd, geld en energie in het project is gestoken. Ook blijkt uit deze documenten dat er van start af uitvoerig contact is geweest met de Belastingdienst over het project. Vrijwel alle beschikbare informatie werd ter beschikking gesteld. Gelet op het bovenstaande ligt het niet onmiddellijk voor de hand om uit te gaan van een valse overeenkomst. Dit temeer niet omdat de investering niet zou leiden tot het verminderen van fiscale verplichtingen maar alleen tot het uitstel daarvan.

14. Uit het dossier valt op te maken dat er in de loop van 2000 contacten zijn gelegd, plannen gemaakt en ontwikkeld. [betrokkene 1] geeft een uitvoerige beschrijving van geschikte locaties en adviseert in september 2000 Cap Jaz (A 047). Hij wordt door Vestodale gemachtigd (A048). In december 2000 wordt er vervolgens een buitengewoon gedetailleerd plan opgesteld. Het is een voorstel voor mogelijkheden voor investeringen op de locatie Trsteno Jaz, gemeente Kotor. Er wordt een analyse gemaakt van de locatie, het klimaat, de toeristische capaciteiten, de infrastructuur (watervoorziening en riolering, elektrisch en PTT-netwerk, verkeerssysteem, en de richtlijnen voor de documentatie). Vervolgens wordt zelfs de accommodatie ingedeeld in diverse soorten hotels, motels, villa’s, nederzettingen enz.. Er zijn 12 pagina’s met gedetailleerde informatie over wat er ontwikkeld moet worden. Ieder van de genoemde objecten wordt beschreven, en moet uiteraard in een vervolg uitgewerkt worden. Aan de hand daarvan zijn contacten gelegd met de verantwoordelijke minister, en vindt een bespreking plaats op 26 januari 2001. Een samenvatting wordt gegeven door [betrokkene 3] , in een mail van 29 januari 2001, A064. Vervolgens wordt contact gelegd met een groot aantal adviseurs. Het gaat om Deloitte en Touche en Arthur Andersen. Andersen onderzoekt de subsidiemogelijkheden, en bericht daarover (A066). In de Europese Unie is het CARDS-programma ontwikkeld. Het hoofddoel is Albanië, Bosnië/Herzegovina, Kroatië, Joegoslavië en Macedonië te helpen met het opbouwen en moderniseren van deze landen. Dat alles leidt vervolgens tot de overeenkomst van 6-3-01. De activiteiten gaan daarna door. De Universiteit van Belgrado heeft onderzoek verricht, de resultaten worden onder de aandacht gebracht van minister Gregovici (A070). Gezocht wordt naar partners, daarover is correspondentie, en vinden besprekingen plaats (A076, A077). De berichtgeving aan de minister loopt door, vide de brief van [betrokkene 3] van 26 april 2001 (A078).”

22. Een ‘uitdrukkelijk onderbouwd standpunt’ betreft een standpunt dat duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie ten overstaan van de feitenrechter naar voren is gebracht. Indien de strafrechter afwijkt van een dergelijk standpunt, is deze ingevolge artikel 359, tweede lid tweede volzin, Sv gehouden om de beslissing tot afwijking te motiveren.2.

23. De verdediging heeft betoogd dat werkzaamheden zijn uitgevoerd c.q. aangevangen die tot doel hadden het project zoals neergelegd in de overeenkomst te realiseren. Daardoor ligt ‘niet onmiddellijk voor de hand’ dat het contract valselijk is opgemaakt, aldus de verdediging.

24. Het hof heeft in zijn arrest uitdrukkelijk op het aangevoerde gereageerd door te overwegen (zoals weergegeven onder randnummer 7) dat de door de verdediging als verweer aangevoerde omstandigheden dat partijen de wil hadden om de overeenkomst na te komen, dan wel nadere uitvoering aan het project te geven, het oordeel dat sprake is van een schijnovereenkomst met een intellectueel valse inhoud niet anders maken. De tweede deelklacht faalt dus bij gebrek aan feitelijke grondslag.

25. Tot slot wordt in de derde deelklacht van het eerste middel aangevoerd dat de bewezenverklaring ten aanzien van het feitelijk leidinggeven aan het valselijk opmaken van de overeenkomst onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd is, nu het hof niets heeft vastgesteld over de wetenschap van de verdachte ten aanzien van de valsheid van de overeenkomst, terwijl de verdachte de overeenkomst niet heeft opgesteld of getekend, noch daartoe opdracht heeft gegeven.

26. De Hullu acht de term ‘feitelijk leidinggeven’ op zichzelf tamelijk helder. “Daarvoor moeten een soort hiërarchische structuur en een causaal verband tussen leidinggeven en de verboden gedraging aannemelijk zijn”, zo vervolgt hij. Als ideaaltype wordt ‘feitelijk leidinggeven’ vertolkt door actief en effectief gedrag waarbij de verdachte het initiatief neemt en een sleutelpositie vervult in de uitvoering van een verboden gedraging door een rechtspersoon.3.‘Feitelijk leidinggeven’ doet zich eveneens voor indien de verboden gedraging het onvermijdelijke gevolg is van het algemene, door de verdachte gevoerde beleid binnen de organisatie van de rechtspersoon.4.Ook kan worden gedacht aan het leveren van een zodanige bijdrage aan een complex van verrichtingen dat heeft geleid tot de verboden gedraging door de rechtspersoon en het daarbij nemen van een zodanig initiatief dat de verdachte geacht moet worden feitelijke leiding te hebben gegeven aan die verboden gedraging.5.

27. Het hof heeft, blijkens de bewijsoverwegingen met betrekking tot feit 1 (zoals weergegeven onder randnummer 7) het volgende vastgesteld. De verdachte was als directeur van [G] middellijk bestuurder van [B] . [G] was volledig eigenaar van de moedermaatschappij van [B] , te weten [F] . De verdachte heeft in dat verband verklaard dat alle ondernemingen uiteindelijk onder [G] vielen, waarvan zijn broer en medeverdachte [medeverdachte 1] en hijzelf feitelijk leidinggevenden waren. De verdachte heeft tevens verklaard dat [medeverdachte 1] en hijzelf het project van een vakantieresort in Montenegro besproken hebben en voornemens waren om het project op te starten. De verdachte wist dat het ‘ […] ’ moest dienen als vervangende investering voor de vervangingsreserve. Het hof heeft in dit kader vastgesteld dat [B] er een belang bij had dat een vervangende investering kon worden vastgesteld. De verdachte heeft gesprekken gevoerd met hotelketens, die evenwel niet succesvol waren omdat geen ontwerpdocumentatie kon worden overgelegd. In opdracht van de verdachte is vervolgens door [betrokkene 1] , de medecontractant vanuit [A] , een contract opgesteld over de voorbereiding van de ontwerpdocumentatie met betrekking tot het contract. De verdachte is naar Montenegro afgereisd voor een projectbespreking met de minister. De verdachte was zodoende zelf intensief betrokken bij het project. De verdachte wist evenwel ook dat het project stil was komen te liggen, naar eigen zeggen vanwege politieke onrust in Montenegro. De medeverdachte [medeverdachte 1] heeft verklaard dat hij de door de verdachte gemaakte afspraken op papier heeft ‘afgewerkt’. Over de onderhavige koopovereenkomst van 6 maart 2001 die daaruit voortvloeide stelt de verdachte dat hij die niet kende, maar hij erkent de overeenkomst wel te hebben gezien. De medeverdachte [medeverdachte 1] verklaart in dat verband dat de onderhandelingen hebben plaatsgevonden tussen de verdachte en [betrokkene 1] . De verdachte wist dat zijn broer [medeverdachte 1] de overeenkomst namens [B] heeft getekend. De hieropvolgende koopovereenkomst van 29 maart 2001, waarbij het ‘ […] ’ binnen [D] gedeeltelijk is verhangen6., is mede door de verdachte geparafeerd.

28. Uit de gebezigde bewijsmiddelen vloeit voort dat de verdachte de drijvende en sturende kracht is geweest achter het ‘ […] ’. Het was immers de verdachte die, samen met de medeverdachte [medeverdachte 1] , een voortrekkersrol heeft vervuld in het opzetten van het project. Het was tevens de verdachte die de opdrachten in het kader van het project uitdeelde en de onderhandelingen voerde namens [D] , die uiteindelijk hebben geleid tot de koopovereenkomst van 6 maart 2001, terwijl hij op de hoogte was van de werkelijke fase waarin het project zich bevond. Dat de verdachte niet degene is geweest die de overeenkomst heeft opgesteld of getekend doet daaraan niet af.

29. Anders dan het middel stelt heeft het hof dus uit de gebezigde bewijsmiddelen kunnen afleiden dat de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan het valselijk opmaken van de koopovereenkomst van 6 maart 2001 door de rechtspersoon [B] . Het hof heeft in dit verband vastgesteld dat deze overeenkomst het onvermijdelijke gevolg is geweest van het door de verdachte gevoerde beleid met betrekking tot het ‘ […] ’ en dat de verdachte een zodanige bijdrage heeft geleverd aan het complex van gedragingen dat heeft geleid tot het valselijk opmaken van de overeenkomst dat hij daaraan feitelijk leiding heeft gegeven. Dit oordeel is onbegrijpelijk noch onvoldoende gemotiveerd.

30. Het eerste middel faalt in al zijn onderdelen.

31. Het tweede middel klaagt dat het medeplegen van de valsheid in geschrift niet uit de gebezigde bewijsmiddelen kan volgen.

32. Het ‘medeplegen’ van een delict vergt een voldoende nauwe en bewuste samenwerking met een ander of anderen.7.Medeplegen impliceert opzet op de delictsgedraging van het grondfeit en opzet op de nauwe samenwerking.8.

33. In de toelichting op het middel wordt betoogd dat de nauwe en bewuste samenwerking ten aanzien van de bewezenverklaarde valsheid in geschrift en/of het opzet op c.q. de wetenschap van de medepleger niet uit de bewijsmiddelen kan volgen.

34. Het hof heeft in dit verband het volgende vastgesteld. [D] was nauw betrokken bij de oprichting van [A] . Een vennootschap binnen [D] was zelfs mede-eigenaar van [A] . De kosten van [A] werden door [D] voldaan. [betrokkene 1] was de directeur en medeoprichter van [A] en tevens medeondertekenaar van de koopovereenkomst. [betrokkene 1] heeft verklaard dat de overeenkomst in feite niemand verplichtte tot iets. Hij heeft nooit de benodigde financiële middelen gekregen om het project uit te werken. Zijn werkzaamheden waren beperkt. Er was geen registergoed in bezit. Zijn verklaringen worden bevestigd door het boekenonderzoek dat de Montenegrijnse politie heeft uitgevoerd bij [A] . Er waren geen enkele gegevens aanwezig inzake de bouw van een toeristisch resort aan de […] . Evenmin waren daarvoor financiële middelen gereserveerd. [A] heeft bovendien nooit een verzoek ingediend om de beoogde grond voor het toeristisch complex aan de […] te kopen.

35. Klaarblijkelijk heeft het hof zich niet aan de indruk kunnen onttrekken dat [A] is opgericht met het enkele doel als medecontractant te fungeren bij de koopovereenkomst van 6 maart 2001. In ieder geval betroffen de contractanten (sterk) aan elkaar gelieerde partijen. Uit het boekenonderzoek blijkt dat bij [A] geen enkele gegevens aanwezig waren inzake de bouw van een toeristisch resort. Kennelijk vond het hof dat niet passen bij een bedrijf dat een project van € 119.000.000,- heeft binnengehaald, aangezien van zo’n onderneming mag worden verwacht dat het gegevens aanwezig heeft inzake dat project en de nodige handelingen (heeft) verricht om het project te realiseren, zoals het aankopen van de benodigde grond. [A] heeft echter niets van dit alles gedaan. Het hof heeft daardoor mogen aannemen dat het hoogst onwaarschijnlijk is dat [A] niet op de hoogte was van de werkelijke aard van de overeenkomst, zoals door de steller van het middel wordt aangevoerd. Desondanks heeft [betrokkene 1] namens [A] de onderhandelingen gevoerd en vervolgens de overeenkomst getekend, aldus begrijp ik de redenering van het hof.

36. Uit een en ander in onderlinge samenhang bezien heeft het hof zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting kunnen afleiden dat de contractanten de overeenkomst in nauwe en bewuste samenwerking valselijk hebben opgemaakt. Dat oordeel is bovendien niet onbegrijpelijk.

37. Het middel faalt.

38. Het derde middel ziet op de bewezenverklaring van feit 4. Ik geef hier eerst de bewijsoverwegingen van het hof met betrekking tot dit feit weer (met weglating van voetnoten):

“Bewijsoverwegingen met betrekking tot feit 4

Met betrekking tot hetgeen onder feit 4 aan de verdachte ten laste is gelegd, te weten het feitelijk leidinggeven aan het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte vennootschaps-belasting door [C] B.V., overweegt het hof als volgt.

H.1 Opzettelijk doen van onjuiste aangifte vennootschapsbelasting [C] B.V. (feit 4)

De vennootschap [C] B.V. was gevestigd aan de [a-straat 1-2] te ’s-Hertogenbosch. Als directeur stond tot 3 augustus 2001 en van 17 september 2002 tot en met 14 januari 2004 [betrokkene 4] ingeschreven. Van 3 augustus 2001 tot en met 17 september 2002 was [I] directrice. Het dagelijkse beheer over het vastgoed was in handen van [D] . Alle initiatieven en het voorbereidend werk berustten daar. Het beheer was in handen van de verdachte. Hij stelde voor wanneer vastgoed werd ingebracht.

Het pand te Beek, dat door [J] werd gehuurd, is op voorstel van de verdachte gekocht door [C] B.V. Directeur [betrokkene 4] beoordeelde voorstellen die van de verdachte afkwamen. Medeverdachte [medeverdachte 2] verzorgde vanuit [D] de administratie van [C] B.V. De verdachte heeft verklaard dat [C] B.V. zijn ‘kindje’ was en dat hij zich daarmee dan ook bezig hield.

[C] B.V. heeft een beroep gedaan op de willekeurige afschrijvingsregeling van artikel 3.34 (oud) van de Wet inkomstenbelasting 2001. Die regeling gold enkel voor nieuw gebouwde panden die voorafgaand aan de investering nog niet in gebruik waren genomen. De willekeurige afschrijving in de onderhavige zaak had betrekking op een pand aan de [b-straat 1-2] te Beek. Dit kantoorgebouw is op 17 september 2002 bij notariële akte geleverd.

De verkoper was [K] , vertegenwoordigd door [betrokkene 7] en de verdachte als bestuurder van Stolker Beheer B.V. De verdachte heeft de akte in persoon getekend. De koper was [C] B.V. In deze akte staat onder artikel 2, derde lid, dat het verkochte pand wordt aanvaard verhuurd zijnde aan [J] Nederland B.V. en dat [J] Nederland B.V. het verkochte met ingang van 5 juli 2002 in gebruik heeft genomen. Dat laatste is door [J] Nederland B.V. bij brief van 6 augustus 2002 aan de Belastingdienst bevestigd.

Op 18 december 2003 is door [C] B.V. bij de inspecteur der rijksbelastingen te Eindhoven een aangifte vennootschapsbelasting ingediend over het boekjaar 1 juni 2001 tot en met 31 maart 2003.

De aangifte is ondertekend op 15 december 2003 door [betrokkene 4] , directeur van [C] B.V. In de opgaaf bij deze aangifte staat in kolom 18 inzake afschrijvingen, onder 18b (Bedrijfsgebouwen en -terreinen) een bedrag van € 9.250.545,00 genoteerd. Dit bedrag is vervolgens verwerkt in kolom 21 onder ‘Saldo fiscale winstberekening’, welk saldo vervolgens in de aangifte in kolom 1 (Fiscale winst) onder 1h is opgenomen. In de specificatie bij deze aangifte is in de kolom Fiscale winstberekening onder 18b vermeld dat voornoemd bedrag van € 9.250.545,00 is opgebouwd uit een bedrag van € 4.239.962,00 aan reguliere afschrijving en een bedrag van € 5.010.583,00 aan willekeurige afschrijving te Beek. In een nadere specificatie is vermeld dat die willekeurige afschrijving betrekking heeft op een bedrijfsmiddel gelegen aan de [b-straat 1-2] te Beek.

In de periode voorafgaand aan het indienen van deze aangifte is tussen [C] B.V. en de Belastingdienst gecorrespondeerd over toepassing van de willekeurige afschrijvingsfaciliteit. Medeverdachte C.H.J. (het hof begrijpt: Kees) [betrokkene 5] heeft namens [C] B.V. een formulier ‘Melding willekeurige afschrijving nieuwe gebouwen in aangewezen gemeenten’ ondertekend te ’s-Hertogenbosch en dit formulier vervolgens bij het Bureau investeringsregelingen en willekeurige afschrijving van de Belastingdienst ingediend. Dat formulier vermeldt dat [C] B.V., met als contactpersoon [medeverdachte 2] , een kantoorpand met als locatie ‘ [J] Nederland B.V., [b-straat 1-2] , 6199 AE Beek’ heeft aangeschaft met als aanschaffingskosten € 10.357.793,00, datum aangaan van de investeringsverplichting 17 september 2002 en datum (vermoedelijke) ingebruikneming van het bedrijfsmiddel 18 september 2002. De begeleidende brief is gedateerd op 10 december 2002. De melding met begeleidende brief is per faxbericht toegestuurd. Deze stukken zijn op het woonadres van de verdachte aangetroffen. Op het voorblad van het faxbericht is door [medeverdachte 2] vermeld: ‘In vervolg op ons telefonisch gesprek van zojuist’. Blijkens het zogenaamde ‘verzend controle rapport’ is dit faxbericht op 8 januari 2003 te 14.03 uur verzonden naar het Bureau investeringsregelingen en willekeurige afschrijving. Het faxbericht is door de Belastingdienst ontvangen, hetgeen ook naar voren komt uit de omstandigheid dat op het voorblad dat per fax bij de Belastingdienst is ingekomen is vermeld ‘morgen bellen’ met daaronder een pijl met vermelding ’09-01-03’ en voorts dat onderaan het voorblad de faxdatum ‘08/01 ’03’ staat.

Bij brief van 28 maart 2003 heeft de Belastingdienst aan [F] , ter attentie van [betrokkene 5] , laten weten de melding met betrekking tot het pand te Beek niet in behandeling kan worden genomen omdat met het faxbericht van 8 januari 2003 buiten de driemaandentermijn is gemeld. De melding is niet op tijd en onvolledig geschied en er zijn geen bijzondere omstandigheden die een termijnoverschrijding rechtvaardigen.

Blijkens de hiervoor genoemde notariële akte van levering waren [C] B.V. en de verdachte reeds op 17 september 2002 bekend met de omstandigheid dat het pand op 5 juli 2002 in gebruik was genomen. De in het meldingsformulier vermelde datum van ingebruikneming 18 september 2002 is dus onjuist. Er was geen sprake meer van een nieuw gebouw als bedoeld in de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001, waardoor het pand niet kwalificeerde voor toepassing van de willekeurige afschrijvingsregeling. Daarnaast wist [C] B.V. omstreeks 28 maart 2003 dat de Belastingdienst de melding niet accepteerde en dat zij daarom geen aanspraak kon maken op de regeling. Door desondanks de willekeurige afschrijving van het pand te Beek te verwerken in de aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 1 juni 2001 tot en met 31 maart 2003 en deze vervolgens op 18 december 2003 in te dienen, is deze aangifte, naar het oordeel van het hof, opzettelijk onjuist gedaan.

In dit verband verdient het opmerking dat de verdachte geen geslaagd beroep toekomt op een pleitbaar standpunt. Het hof overweegt daartoe als volgt.

Belastingadviseur [betrokkene 6] van Ernst & Young heeft bij faxbericht van 5 september 2002 het volgende aan [F] t.a.v. [verdachte] bericht: ‘(...) nu de onroerende zaak al in gebruik is genomen, er in principe voor IEF [het hof begrijpt: [C] B.V.] géén sprake is van een ‘nieuw gebouw’ in de zin van de regeling willekeurige afschrijving. Indien we echter kijken naar de ratio van de regeling en het algemene feitencomplex, denken wij dat IEF wel degelijk aanspraak zou moeten kunnen maken op de regeling. Wij zullen u hieromtrent morgen even bellen.’ In zijn verhoor door de FIOD heeft deze belastingadviseur verklaard dat Ernst & Young zich met betrekking tot [D] bezighield met zogenaamde ‘gestileerde vragen’. Daarbij liggen volgens hem vaktechnische vraagstukken ter beantwoording voor, waarbij de feitelijke situatie en de context niet aan de orde zijn. De vraag van de [D] over de willekeurige afschrijving is slechts beantwoord aan de hand van gegevens die door [D] zijn overgelegd, waarbij de belastingadviseur zelf geen onderzoek heeft verricht naar het feitencomplex. Dat komt ook naar voren uit de in voornoemd faxbericht opgenomen zinsnede ‘ [D] kan ten aanzien van het onderhavige pand - zo begrijpen wij (is door ons niet nader onderzocht) [cursivering hof] - in eerste instantie gebruik maken van de regeling van willekeurige afschrijving’. Voorts heeft belastingadviseur [betrokkene 6] verklaard dat de omstandigheid dat een meldingsformulier niet tijdig is ingediend bij het Bureau investeringsregelingen en willekeurige afschrijving, niet in zijn beantwoording van de vraag over toepassing van de willekeurige afschrijvingsregeling is meegenomen.

Het hof stelt op grond van het voorgaande vast dat [D] omtrent de al dan niet fiscaal toelaatbare aspecten van de toepasselijkheid van de willekeurige afschrijvingsregeling geen ondubbelzinnig op het concrete geval toegespitst schriftelijk advies heeft ingewonnen. Het hof is uit het onderzoek ter terechtzitting evenmin gebleken dat elders een dergelijk advies is ingewonnen. Daarbij komt dat de Belastingdienst bij brief van 28 maart 2003 - dus na voormeld faxbericht van 5 september 2002 en voor het doen van de aangifte - aan [F] heeft laten weten dat de melding inzake de willekeurige afschrijvingsregeling niet in behandeling kan worden genomen. Daardoor wist men binnen [D] , althans had men zich ervan kunnen vergewissen, dat de fiscus een beroep op de willekeurige afschrijvingsregeling niet zou honoreren. Bij deze stand van zaken kon en mocht de verdachte ten tijde van het doen van de aangifte redelijkerwijs niet menen dat deze juist en volledig was. Mitsdien faalt het dienaangaande gevoerde verweer.

In het onderhavige geval heeft [C] B.V. in de aangifte vennootschapsbelasting een beroep gedaan op de willekeurige afschrijvingsregeling als bedoeld in artikel 3.34 (oud) van de Wet inkomstenbelasting 2001. Het toepassen van deze faciliteit leidt ertoe dat de boekwaarde van het bedrijfsmiddel wordt verlaagd tot de kostprijs minus het bedrag van die vervroegde afschrijving. Dit heeft gevolgen voor de verdere jaarlijkse fiscale afschrijving. Deze wordt immers lager dan zij zou zijn op basis van de kostprijs. De totale afschrijving op het bedrijfsmiddel wordt evenwel niet hoger door toepassing van de faciliteit van de willekeurige afschrijving. Toepassing van willekeurige afschrijving leidt dus niet tot afstel van belastingheffing, maar wel tot uitstel daarvan. Daarmee leidt het wel tot belastingnadeel voor de Staat der Nederlanden in het jaar waarin de willekeurige afschrijving ten onrechte wordt toegepast. Derhalve is ook aan het strekkingsvereiste voldaan.

Het beheer van [C] B.V. was in handen van de verdachte. Hij stelde voor wanneer vastgoed werd ingebracht. Dat gebeurde ook met het pand te Beek. De verdachte heeft verklaard dat [C] B.V. zijn ‘kindje’ was en dat hij zich daarmee dan ook bezig hield. De verdachte wist ook dat deze vennootschap het pand te Beek had aangekocht. Tevens droeg hij wetenschap van het feit dat de willekeurige afschrijving van dat pand was aangevraagd. De stelling van de verdachte dat hij niet wist dat het beroep op de willekeurige afschrijvingsregeling was afgewezen, acht het hof onaannemelijk. De verdachte was immers betrokken bij de gang van zaken binnen [C] B.V. en blijkens zijn eigen en (de hierna te noemen) verklaring van medeverdachte [medeverdachte 2] ook bij de aanvraag van de willekeurige afschrijvingsregeling. De onaannemelijkheid blijkt voorts uit de in het procesdossier opgenomen brief van 28 maart 2003 aan [F] , ter attentie van [betrokkene 5] , waarbij de Belastingdienst aan [F] heeft laten weten dat de melding niet in behandeling kon worden genomen en waarop een datumstempel van 1 april 2003 is geplaatst. Deze in het vooronderzoek in het dossier gevoegde brief heeft namelijk zijn herkomst onder de verdachte. Daarnaast is in de notariële akte van levering van het pand te Beek vermeld dat het verkochte pand reeds per 5 juli 2002 in gebruik was genomen door [J] . De verdachte heeft deze akte ondertekend en had dus moeten weten dat het pand niet kwalificeerde voor de regeling van de willekeurige afschrijving, temeer nu hij blijkens de hierna aan te halen verklaring van medeverdachte [medeverdachte 2] op de hoogte was van de voorwaarden.

Medeverdachte [medeverdachte 2] verzorgde de administratie van [C] B.V. Hij was ervan op de hoogte dat de willekeurige afschrijving van het pand in Beek zou worden verwerkt in de aangifte vennootschapsbelasting van [C] B.V. over het boekjaar 1 juni 2001 tot en met 31 maart 2003. [medeverdachte 2] stuurde namelijk op 8 december 2003 een brief aan [betrokkene 4] met het verzoek de bijgevoegde aangifte vennootschapsbelasting over genoemd boekjaar te ondertekenen en te retourneren, waarbij hij opmerkt dat de extra afschrijving op het pand te Beek in het kader van de willekeurige afschrijvingsregeling in deze aangifte is opgenomen. Daarnaast heeft hij het meldingsformulier ondertekend. Hij wist ook dat de willekeurige afschrijving van het pand te Beek uiteindelijk in de ingediende aangifte is verwerkt. [medeverdachte 2] heeft verklaard dat hij een melding willekeurige afschrijving met betrekking tot het pand te Beek heeft gedaan, dat hij wist dat de melding tijdig moest zijn gedaan, dat sprake moest zijn van nieuwbouw en dat de Belastingdienst in twijfel trok of het pand al in gebruik was. De verdachte [verdachte] zou op de hoogte zijn van het feit dat de willekeurige afschrijving werd aangevraagd. Hij was volgens [medeverdachte 2] tevens op de hoogte van de voorwaarden voor toepassing van de willekeurige afschrijvingsregeling, nu [medeverdachte 2] daar samen met Hany (het hof begrijpt: directeur vastgoed [betrokkene 7] ), [medeverdachte 1] en de verdachte over zou hebben gesproken. [medeverdachte 2] is volgens eigen zeggen ervan op de hoogte geraakt dat de willekeurige afschrijving was afgewezen. Gelet op de omstandigheid dat de Belastingdienst bij brief van 28 maart 2003 aan [F] , ter attentie van [betrokkene 5] , heeft laten weten dat de melding niet in behandeling kon worden genomen, welke brief door [F] op 1 april 2003 is ontvangen, acht het hof het aannemelijk dat [medeverdachte 2] in ieder geval ruim voordat de aangifte vennootschapsbelasting op 18 december 2003 door [C] B.V. werd ingediend, daarvan kennis kreeg.

Onder die omstandigheden heeft medeverdachte [medeverdachte 2] bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat [C] B.V. een onjuiste aangifte voor de vennootschapsbelasting zou indienen. Het opzet van [betrokkene 5] was daar, ten minste in voorwaardelijke zin, op gericht.

De rechtspersoon [C] B.V. kan als normadressaat van het overtreden kwaliteitsdelict van artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden aangemerkt. Het indienen van de onjuiste aangifte vennootschapsbelasting kan naar het oordeel van het hof redelijkerwijs aan deze rechtspersoon worden toegerekend nu deze zich in de sfeer van die rechtspersoon heeft voorgedaan. De gedraging past immers in de normale bedrijfsvoering en is de vennootschap dienstig geweest in het door haar uitgeoefende bedrijf.

Ook [C] B.V heeft aldus, gelet op het bovenstaande, bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat het een onjuiste aangifte voor de vennootschapsbelasting zou indienen. Ook het opzet van [C] B.V was aldus daar, ten minste in voorwaardelijke zin, op gericht.

Het dagelijks beheer van deze vastgoedvennootschap was in handen van de verdachte. Blijkens de hiervoor gebezigde bewijsmiddelen was de verdachte betrokken bij de aanvraag van de willekeurige afschrijving van het pand te Beek. Voor zover al aangenomen moet worden dat de verdachte (vervolgens) niet wist dat de willekeurige afschrijving was afgewezen, was hij gelet op het vorenoverwogene in elk geval gewaarschuwd dat er een behoorlijke kans bestond dat de willekeurige afschrijving zou worden afgewezen. De verdachte heeft echter nagelaten te controleren of de willekeurige afschrijving in de aangifte was opgenomen en zo ja, te informeren of de aanvraag al dan niet tot een afwijzing heeft geleid. Onder die omstandigheden kan de verdachte, naar het oordeel van het hof, als feitelijk leidinggever aan het opmaken van de onjuiste aangifte worden aangemerkt. De verdachte heeft immers, terwijl hij daartoe bevoegd en redelijkerwijs was gehouden, niet gecontroleerd of de willekeurige afschrijving in de aangifte was opgenomen en zo ja, niet bij de Belastingdienst geverifieerd dan wel doen verifiëren of de willekeurige afschrijving al dan niet was geaccepteerd. Door zulks achterwege te laten heeft verdachte het doen van een onjuiste aangifte bevorderd.

I.

Aldus acht het hof, gelet op de gebezigde bewijsmiddelen, in onderling verband en samenhang bezien, wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het onder 4 ten laste gelegde heeft begaan.”

39. Het middel behelst de klacht dat het feitelijk leidinggeven aan het doen van een onjuiste aangifte als bedoeld in artikel 69 van de AWR niet uit de bewijsmiddelen kan volgen en/of onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd is, op de grond dat de verdachte niet degene is die de betreffende aangifte inkomstenbelasting heeft ondertekend of opgesteld, noch degene is die de directie voerde over de onderneming.

40. Hierover het volgende. Onder omstandigheden kan ook de vaststelling dat de verdachte een meer passieve rol heeft vervuld tot het oordeel leiden dat een verboden gedraging daardoor zodanig is bevorderd dat die rol kan worden aangemerkt als ‘feitelijk leidinggeven’. Dat kan in het bijzonder het geval zijn indien de verdachte die bevoegd en redelijkerwijs gehouden is om maatregelen te treffen ter voorkoming of beëindiging van verboden gedragingen deze maatregelen achterwege laat.9.Een feitelijk leidinggever kan de bestuurder van de rechtspersoon zijn, maar dit hoeft niet. De juridische verhoudingen zijn niet doorslaggevend. Het gaat erom wie het feitelijk gezien voor het zeggen heeft.10.

41. Het pand te Beek waar het in cassatie om draait is op 17 september 2002 bij notariële akte geleverd. De verdachte heeft deze akte, als verkoper namens [K] , in persoon getekend. In deze akte staat vermeld dat het pand met ingang van 5 juli 2002 in gebruik is genomen door een derde bedrijf.

42. Uit de bewijsmiddelen kan het volgende worden afgeleid. In de door [C] B.V. op 18 december 2003 ingediende aangifte vennootschapsbelasting is een beroep gedaan op de willekeurige afschrijvingsregeling van artikel 3.34 (oud) van de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze regeling beoogde bedrijfsvestigingen in regio’s met een economisch zwakke structuur te bevorderen en gold daarom enkel voor nieuwe panden die voorafgaand aan de investering nog niet in gebruik waren genomen. Volgens een verklaring van de medeverdachte [medeverdachte 2] was de verdachte op de hoogte van deze en andere voorwaarden voor toepassing van de afschrijvingsregeling, nu zij daarover samen gesproken hadden. [betrokkene 5] , die vanuit [D] verantwoordelijk was voor de administratie van [C] B.V., heeft voor het pand te Beek een formulier ‘Melding willekeurige afschrijving nieuwe gebouwen in aangewezen gemeenten’ ondertekend en ingediend bij de Belastingdienst. Dit meldingsformulier is op het woonadres van de verdachte aangetroffen en vermeldt als datum aangaan investeringsverplichting 17 september 2002 en datum (vermoedelijke) ingebruikneming 18 september 2002, terwijl [C] B.V. en de verdachte blijkens de notariële akte reeds op 17 september 2002 bekend waren met het feit dat het pand op 5 juli 2002 in plaats van op 18 september 2002 in gebruik was genomen. De in het meldingsformulier genoemde datum van ingebruikneming is dus onjuist. Verder heeft de Belastingdienst reeds op 28 maart 2003 (dus ruim voor het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting) bij brief aan [C] B.V. laten weten dat de melding met betrekking tot het pand te Beek niet in behandeling kan worden genomen, omdat de melding niet op tijd en bovendien onvolledig is geschied. Deze brief is aangetroffen onder de verdachte. Niettemin is de willekeurige afschrijving van het pand verwerkt in de aangifte vennootschapsbelasting. Daarmee heeft [C] B.V. de aangifte opzettelijk onjuist gedaan, aldus oordeelde het hof.

43. Dit oordeel acht ik niet onbegrijpelijk, en wel vanwege de volgende uit de gebezigde bewijsmiddelen blijkende feiten en omstandigheden. Het dagelijks beheer van [C] B.V. was in handen van de verdachte. De verdachte heeft in dat verband verklaard dat het bedrijf zijn ‘kindje’ was. Het pand te Beek is op voorstel van de verdachte gekocht. De verdachte wist dat de willekeurige afschrijving van het pand was aangevraagd, maar hij was ook op de hoogte van de voorwaarden waaronder succesvol een beroep kon worden gedaan op de afschrijvingsregeling. Hij wist, blijkens de notariële akte, dat het pand te Beek niet aan die voorwaarden voldeed. Bovendien wist hij dat de Belastingdienst de melding niet in behandeling kon nemen. Toch heeft de verdachte niet gecontroleerd of de willekeurige afschrijving in de aangifte vennootschapsbelasting was opgenomen terwijl hij hiertoe, gezien zijn positie binnen [C] B.V., wel bevoegd en redelijkerwijs gehouden was. Ook een nalaten tot ingrijpen kan onder omstandigheden tot het oordeel leiden dat een verboden gedraging daardoor zodanig is bevorderd dat van feitelijk leidinggeven kan worden gesproken. Dat de verdachte formeel gezien niet tot de directie van de onderneming behoorde doet daaraan niet af. De formele positie is immers niet doorslaggevend voor de vraag of iemand als feitelijk leidinggever kan worden aangemerkt.

44. Kortom, het hof heeft uit de hiervoor geschetste feiten en omstandigheden – zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting – kunnen afleiden dat de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan het doen van een valse aangifte door [C] B.V..

45. Het middel faalt.

46. Het vierde middel behelst de klacht dat de strafmotivering ten aanzien van feit 4 onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd is.

47. In de strafmotivering heeft het hof – voor zover voor de beoordeling van het middel relevant – het volgende overwogen:

“Bij de straftoemeting heeft het hof gelet op het belastingnadeel dat door het bewezen verklaarde feit 4 is geleden. Zoals hiervoor onder H.1 met betrekking tot het strekkingsvereiste is overwogen, is het hof van oordeel dat – indien alle feiten en omstandigheden in aanmerking worden genomen – de onterechte toepassing van de willekeurige afschrijvingsfaciliteit door [C] B.V. ertoe strekte dat in de toekomst te weinig vennootschapsbelasting zou worden geheven. Anders dan de officier van justitie in de appelmemorie heeft berekend en de advocaat-generaal bij requisitoir heeft betoogd (te weten een bedrag van € 1.727.402,00), is het hof van oordeel dat op grond van het procesdossier en gezien de onzekerheden over de toekomstige belastingheffing, het belastingnadeel niet exact is vast te stellen. Gelet op het feit dat sprake is van een aanzienlijk bedrag aan ten onrechte toegepaste afschrijving, stelt het hof evenwel vast dat het nadeel zeer groot is.”

48. In de toelichting op het middel wordt betoogd dat de overwegingen van het hof innerlijk tegenstrijdig en onbegrijpelijk zijn, althans ontoereikend gemotiveerd, nu het hof enerzijds overweegt dat sprake is van belastingnadeel dat is geleden en anderzijds dat de onterechte toepassing van de willekeurige afschrijvingsfaciliteit ertoe strekte dat in de toekomst te weinig vennootschapsbelasting zou worden geheven. Bovendien is de belastingaangifte niet door de Belastingdienst geaccepteerd.

49. Vooropgesteld zij dat de strafoplegging in cassatie nagenoeg onaantastbaar is zolang de feitenrechter binnen de door de wet aan de straf gestelde grenzen blijft. Met name is de feitenrechter vrij in de keuze van de straf en in de waardering van de factoren die hij daartoe van belang acht. Deze keuze is aan hem voorbehouden en zijn oordeel daaromtrent behoeft geen motivering.11.Enkel wanneer de strafoplegging verbazing wekt en onbegrijpelijk is, bestaat in cassatie reden tot ingrijpen.12.Dat is hier niet het geval.

50. De steller van het middel miskent namelijk dat het het hof vrijstaat om bij de strafoplegging rekening te houden met belastingnadeel dat zou zijn geleden indien de aangifte door de inspecteur was gevolgd. Dit nadeel had in de voorliggende zaak als volgt kunnen materialiseren. Onterechte toepassing van de willekeurige afschrijvingsregeling leidt ten eerste tot belastingnadeel voor de Staat in het jaar waarin de willekeurige afschrijving ten onrechte wordt toegepast. Daarnaast beschikte [C] B.V. blijkens de stukken van het geding, meer specifiek de aangifte vennootschapsbelasting, over aanzienlijke compensabele verliezen die het bedrag van de ten onrechte toegepaste willekeurige afschrijving ruimschoots overtroffen. De belastbare winst kon daardoor in de komende jaren nog verder worden gedrukt. Dit maakt dat de onterechte toepassing van de willekeurige afschrijvingsregeling er tevens toe strekte dat in de toekomst, nadat de compensabele verliezen zouden zijn verrekend, te weinig belasting zou worden geheven. Ten slotte merk ik nog op dat inherent is aan de (willekeurige) afschrijvingsregeling dat deze meer jaren beslaat en dus zowel betrekking heeft op het heden als op de toekomst. Een en ander gaat gepaard met onzekerheden, als gevolg waarvan het onduidelijk is welke omvang precies het nadeel zou hebben indien de (onjuiste) aangifte door de inspecteur was geaccepteerd. Dit neemt echter niet weg dat het hof heeft kunnen oordelen dat het nadeel waartoe de onjuiste aangifte strekte “zeer groot” zou zijn. Aldus bezien zijn de aangehaalde overwegingen van het hof noch innerlijk tegenstrijdig, noch onbegrijpelijk en bovendien toereikend gemotiveerd.

51. Het middel faalt.

52. Het vijfde middel behelst de klacht dat het hof de strafoplegging (mede) heeft gebaseerd op de inhoud van de uittreksels uit de Justitiële Documentatie van 25 mei 2012 en 20 juli 2017, waaruit zou blijken dat de verdachte eerder onherroepelijk is veroordeeld ter zake van onder meer valsheid in geschrift, terwijl deze uittreksels zich niet bij de stukken bevinden en/of niet uit de gebezigde bewijsmiddelen blijkt dat de verdachte eerder onherroepelijk is veroordeeld voor valsheid in geschrift.

53. In de strafmotivering heeft het hof – voor zover voor de beoordeling van het middel relevant – het volgende overwogen:

“Het hof heeft voorts acht geslagen op de inhoud van de uittreksels uit de Justitiële Documentatie van 25 mei 2012 en 20 juli 2017, betrekking hebbende op het justitieel verleden van de verdachte. Daaruit blijkt dat hij – weliswaar geruime tijd geleden – eerder onherroepelijk is veroordeeld ter zake van onder meer valsheid in geschrift, meermalen gepleegd. Daarnaast is de verdachte meer recent in 2013 bij arrest van het Hof van Beroep te Brussel onherroepelijk veroordeeld ter zake van valsheid in geschrift, faillissementsfraude en deelname aan een criminele organisatie tot een gevangenisstraf voor de duur van 3 jaren en een geldboete van € 2.000,00 subsidiair 3 maanden gevangenisstraf. Tevens heeft hij een beroepsverbod voor 10 jaren opgelegd gekregen.”

54. Artikel 4.8.2 van het Procesreglement van de Hoge Raad der Nederlanden bepaalt dat de raadsman die bevindt dat de processtukken niet volledig zijn binnen de wettelijke termijn schriftelijk een verzoek om aanvulling moet indienen bij de rolraadsheer, voordat hij in een middel over die onvolledigheid wenst te klagen. Een dergelijk verzoek heeft de raadsman op 26 maart 2018 gedaan, waarbij ik opmerk dat de raadsman alleen het uittreksel Justitiële Documentatie van 20 juli 2017 heeft opgevraagd. Vervolgens zijn aan de raadsman op 27 maart 2018 de uittreksels Justitiële Documentatie van 25 mei 2012 en 20 juli 2017 toegestuurd. Deze uittreksels betroffen echter per abuis de uittreksels van de medeverdachte [medeverdachte 1] . Op 28 maart 2018 heeft de raadsman om die reden wederom verzocht om aanvulling van, ditmaal beide, uittreksels betreffende de verdachte. Verder is op die datum een aanvullende schriftuur houdende bovenstaand middel ingediend. Op 29 maart 2018 zijn de juiste uittreksels van 25 mei 2012 en 20 juli 2017 aan de raadsman toegestuurd en is de raadsman een nadere termijn verleend voor het indienen van een schriftuur. De raadsman heeft van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt.

55. Bij de stukken van het geding bevinden zich derhalve de uittreksels Justitiële Documentatie van 25 mei 2012 en 20 juli 2017 betreffende de verdachte. Het uittreksel van 25 mei 2012 vermeldt onder het kopje ‘volledig afgedane zaken betreffende misdrijven’ dat de verdachte door het hof ’s-Hertogenbosch op 2 januari 1992 onherroepelijk is veroordeeld voor onder andere valsheid in geschrift, meermalen gepleegd. Daarmee komt aan het middel de feitelijke grondslag te ontvallen.

56. Het middel faalt.

57. Alle middelen falen en kunnen worden afgedaan met de aan artikel 81 RO ontleende motivering.

58. Ambtshalve heb ik geen grond aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoort te geven.

59. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De procureur-generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG