HR, 03-02-2012, nr. 10/05383

Conclusie

Nrs. Hoge Raad: 10/05383, 10/05385 en 10/05386

Nrs. Gerechtshof: 09/00678, 09/00677 en 09/00676

Nrs. Rechtbank: AWB 07/3236, 07/3235 en 07/3234

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 1999, 1998 en 1997

Conclusie van 30 augustus 2011 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X Holding B.V./BVBA (fiscale eenheid)

1. Inleiding

In deze drie cassatieberoepen is in geschil of de werkelijke leiding van X Holding B.V. (de belanghebbende) zich in 1997, 1998 en 1999 in Nederland of in België bevond. Met name is in geschil (i) of voor de beoordeling van belang is dat de belanghebbende als moeder onderdeel is van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (oud regime) met een Nederlandse dochter en (ii) of de bewijslast juist is verdeeld en de belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de kernbeslissingen vanaf 1 november 1996 niet meer in Nederland, maar op het woonadres van de aandeelhouder in België werden genomen.

Bij u is ook aanhangig de zaak nr. 10/05382 van de Staatssecretaris van Financiën tegen A (belanghebbendes aandeelhouder). 's Hofs oordeel in die zaak(1) steunt op zijn oordeel in belanghebbendes thans te berechten zaak voor het jaar 1997. De Staatssecretaris stelt in beide zaken een vrijwel identiek cassatiemiddel voor. In de genoemde zaak 10/05382 van belanghebbendes aandeelhouder concludeer ik niet.

Ad (i): in uw jurisprudentie, het systeem van de (oude) wet en het systeem van OESO-gemodelleerde belastingverdragen past mijns inziens het beste dat voor de verdragstoepassing in Nederland niet de fiscale eenheid als Verdragssubject wordt beschouwd, maar het civiele recht als uitgangspunt wordt genomen, zodat de moeder en dochters elk apart Verdragssubjecten zijn, en dat alle daaruit voorvloeiende rechten, aanspraken en plichten van de gevoegde dochters voor de Nederlandse vennootschapsbelastingheffing aan de moeder worden toegerekend. In dezelfde richting wijst de parlementaire toelichting op de wijziging van het fiscale-eenheidsregime die wijst op de wenselijkheid dat gevoegde dochter ook voor de buitenwacht subjectief belastingplichtig en (daarmee) Verdragsgerechtigd blijven. Ik meen daarom dat het Hof terecht slechts de moeder als Verdragsinwoner heeft aangemerkt en zich slechts heeft verdiept in de plaats van beleidsbepaling in die vennootschap, met voorbijgaan aan de plaats van beleidsbepaling in D BV.

Ad (ii): het Hof heeft mijns inziens de bewijslast ter zake van de werkelijke vestigingsplaats van de belanghebbende niet onredelijk verdeeld. In een geval waarin de belanghebbende bij aangifte stelt dat zij voor het Belastingverdrag inwoner van België is en de Inspecteur haar bij aanslagoplegging juist als inwoner van Nederland aanmerkt, brengt een redelijke bewijslastverdeling mee dat beide partijen feiten en omstandigheden stellen en bij betwisting aannemelijk maken die hun standpunt steunen om de feitenrechter in staat te stellen af te wegen. Ik acht vervolgens 's Hofs feitelijke oordeel over de plaats van werkelijke leiding evenmin onvoldoende gemotiveerd, nu het, anders dan de Staatssecretaris stelt, niet slechts is gebaseerd op de verklaring van haar directeur en (indirect) enige aandeelhouder, maar ook op door de belanghebbende overgelegde schriftelijke bijlagen. Het Hof heeft voorts uiteengezet waarom hij de argumenten van de Inspecteur tegen situering van de werkelijke leiding in België niet beslissend acht.

Ik concludeer daarom tot verwerping van het cassatieberoep.

2. De feiten en het procesverloop

Feiten

De door het Hof overgenomen feitenvaststelling van de Rechtbank luidt in de drie zaken als volgt:

"De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

Belanghebbende is naar Nederlands recht opgericht door A. A (hierna: A) is sinds september 1993 woonachtig in Q, België. A is (deels via een Stichting Administratiekantoor) enig aandeelhouder van onder andere belanghebbende, B Beheer BV/BVBA en C Holding BV/BVBA.

In verband met de toekomstige overname van de onderneming door de stiefzoon van A is op 19 december 1996 door belanghebbende een dochtervennootschap D B.V. (hierna: D) opgericht, waaraan belanghebbende haar ondernemingsactiva en -passiva heeft overgedragen. D is gevestigd in R. Blijkens gegevens van de Kamer van Koophandel was belanghebbende in de periode van 1996 tot 1998 directeur van D, daarna is A dat.

Naast de deelneming in D bezit belanghebbende als voornaamste vermogensbestanddeel een vordering op E B.V., een in Nederland gevestigde gelieerde vennootschap. Belanghebbende en D vormen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet).

Blijkens een concept notariële akte is bij besluit van 28 oktober 1996 door A als aandeelhouder van belanghebbende besloten om de gehele administratie en de zetel van de werkelijke leiding van belanghebbende per 1 november 1996 te verplaatsen naar het woonadres van A te Q. Eind 1996 zijn vervolgens de statuten van belanghebbende aangepast aan het Belgisch recht, is het kapitaal van belanghebbende omgezet van Nederlandse gulden in Belgische frank en is A benoemd tot zaakvoerder. Tevens is belanghebbende ingeschreven in het Belgische Handelsregister. Op 28 december 2000 is belanghebbende geliquideerd."

In zaak 10/05383 (betreffende 1999) heeft het Hof nog de volgende feitenvaststelling van de Rechtbank overgenomen:

"2.5. Belanghebbende heeft als moedermaatschappij van de fiscale eenheid voor het onderhavige jaar aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 165.009. Dat is de winst van de fiscale eenheid exclusief de vennootschappelijke winst van belanghebbende zelf ad ƒ 32.216.

Met dagtekening 14 december 2002 heeft de inspecteur de aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 197.225. Dat is de winst van de fiscale eenheid inclusief de vennootschappelijke winst van belanghebbende (ƒ 165.009 vermeerderd met ƒ 32.216)."

In zaak 10/05385 (betreffende 1998) heeft het Hof nog de volgende feiten vastgesteld:

"2.5. Belanghebbende heeft als moedermaatschappij van de fiscale eenheid voor het onderhavige jaar aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 106.105. Dat is de winst van de fiscale eenheid exclusief de vennootschappelijke winst van belanghebbende zelf ad ƒ 33.045.

Met dagtekening 29 juni 2002 heeft de inspecteur de aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 139.150. Dat is de winst van de fiscale eenheid inclusief de vennootschappelijke winst van belanghebbende (ƒ 106.105 vermeerderd met ƒ 33.045)."

In zaak 10/05386 (betreffende 1997) heeft het Hof aanvullend het volgende vastgesteld:

"2.5. Belanghebbende heeft als moedermaatschappij van de fiscale eenheid voor het onderhavige jaar aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 137.024. Dat is de winst van de fiscale eenheid exclusief de vennootschappelijke winst van belanghebbende zelf ad ƒ 24.041.

Met dagtekening 29 september 2001 heeft de inspecteur de aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 161.065. Dat is de winst van de fiscale eenheid inclusief de vennootschappelijke winst van belanghebbende (ƒ 137.024 vermeerderd met ƒ 24.041)."

Procesverloop in de zaak over 1999 (10/05383)

Aan de belanghebbende is voor 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag ad ƒ 197.225. Haar bezwaar daartegen is bij uitspraak van de Inspecteur ongegrond verklaard.

De Rechtbank Breda (de Rechtbank) heeft het beroep van de belanghebbende daartegen gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het belastbare bedrag ad ƒ 197.225 verminderd met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ad ƒ 32.216.(2)

Het Hof 's-Hertogenbosch (het Hof) heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank, zij het met verbetering van gronden, bevestigd.(3)

Procesverloop in de zaak over 1998 (10/05385)

Aan de belanghebbende is voor 1998 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 139.150. Haar bezwaar daartegen is bij uitspraak van de Inspecteur ongegrond verklaard.

De Rechtbank heeft het beroep van de belanghebbende daartegen gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het belastbare bedrag van ƒ 139.150 verminderd met aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ad ƒ 33.045.(4)

Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank, zij het met verbetering van gronden, bevestigd.(5)

Procesverloop in de zaak over 1997 (10/05386)

Aan de belanghebbende is voor 1997 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag ad ƒ 161.065. Belanghebbendes bezwaar daartegen is bij uitspraak van de Inspecteur ongegrond verklaard.

De Rechtbank(6) heeft het beroep van de belanghebbende daartegen gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het belastbare bedrag ad ƒ 161.065 verminderd met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ad ƒ 24.401.

Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank, zij het met verbetering van gronden, bevestigd.(7)

3. De gedingen in feitelijke instanties

De procedures voor de Rechtbank

Voor de Rechtbank was in geschil:

"het antwoord op de vraag of belanghebbende binnenlands belastingplichtige is en, indien dat wel het geval is, of zij in Nederland belasting verschuldigd is over haar eigen winst."

De Rechtbank overwoog in de drie zaken:

"4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de plaats van haar werkelijke leiding zich in het onderhavige jaar in België bevond, met als gevolg dat belanghebbende over haar eigen vennootschappelijke winst op grond van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing met België, Trb. 1970, 192 (hierna: het Verdrag) geen vennootschapsbelasting in Nederland verschuldigd is.

De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende op grond van hetgeen is bepaald in artikel 2, vierde lid, van de Wet in ieder geval in Nederland belastingplichtig is, dat haar werkelijke leiding zich in Nederland bevindt, althans dat niet aannemelijk is geworden dat deze zich op enig moment naar België heeft verplaatst, zodat de winst van belanghebbende zelf slechts in Nederland belastbaar is.

(...)

Nu belanghebbende ingevolge de wetgeving van zowel Nederland als in België in beide landen belastingplichtig is, is zij ingevolge de bepaling van artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag inwoner van beide Staten. Artikel 4, paragraaf 4, van het Verdrag bepaalt voor die situatie dat zij geacht wordt inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van haar werkelijke leiding is gelegen.

De rechtbank stelt voorop dat bij de beoordeling van de plaats waar de werkelijke leiding van een lichaam is gelegen in het algemeen ervan moet worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij haar bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur haar leidinggevende taak uitoefent. Bovendien moeten de aard en omvang van de activiteiten van die vennootschap (mede) in aanmerking worden genomen. In het onderhavige geval gaat het om een vennootschap wier activiteiten grotendeels bestaan uit het houden van [en directievoeren over](8) een deelneming (D) en het houden van een vordering op een gelieerde vennootschap.

Uit de verklaring van A blijkt onder meer dat hij in zijn woning in Q beschikt over een werkkamer, voorzien van een bureau met een fax, een kopieerapparaat, een telefoon en vergadertafel en dat de administratie van belanghebbende, inclusief de balansen en belastingaangiften, worden bewaard in deze werkkamer. Uit verklaringen van A en F, die als boekhouder in dienstbetrekking werkzaam is voor de gelieerde vennootschap E BV, blijkt onder meer dat post ten name van belanghebbende veelal naar het vestigingsadres van de Nederlandse werkmaatschappijen, a-straat 1 te R, werd gestuurd zodat die post direct door F kon worden afgewerkt en dat F de administratie voor de Nederlandse vennootschappen en de Belgische vennootschappen in aparte ordners bewaarde, de voorbereidende werkzaamheden voor de balansen van belanghebbende en de andere Belgische vennootschappen in R verrichtte en de conceptbalansen vervolgens naar G in België stuurde ter verdere behandeling. De rechtbank heeft geen reden aan de juistheid van deze verklaringen te twijfelen. De in de verklaringen geschetste gang van zaken verklaart ook waarom er stukken van, onder meer, de belastingadviseur van belanghebbende naar R werden gestuurd.

Uit de verklaringen ter zitting blijkt niet duidelijk hoe vaak A in het onderhavige jaar in R was. De verklaringen spreken elkaar tegen: volgens belanghebbende was hij er één à twee keer per week, volgens F een à twee keer per maand. Wat daar ook van zij, de rechtbank acht aannemelijk dat A vooral in R was voor de onderneming van D en in verband met de overdracht van D aan zijn stiefzoon. [Vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige jaar directeur was van D en dat A derhalve in R ook beslissingen nam namens belanghebbende in die directeursfunctie. Dat brengt naar het oordeel van de rechtbank niet zonder meer mee dat dan ook de feitelijke leiding van belanghebbende in R was gelegen.](9) De rechtbank leidt uit de stukken en de verklaringen, een en ander in onderling verband gezien, af dat in R weliswaar werkzaamheden werden verricht voor belanghebbende, maar dat dat vooral de postverwerking en het afwikkelen van rekeningen betrof en dus activiteiten van ondergeschikt belang. Het is wel aannemelijk dat A daarover zo nu en dan overleg had met F, dus dat er wel in enigerlei mate beslissingen voor belanghebbende werden genomen in R, maar niet dat dat ook belangrijke kwesties betrof. De rechtbank acht aannemelijk dat belangrijke beslissingen ten aanzien van belanghebbende

- over het beleggingsbeleid, de jaarstukken en aangiften - werden genomen door A in België in samenspraak met de Belgische bank en de Belgische belastingadviseur.

Al hetgeen in 4.6. tot en met 4.8. is overwogen afwegende, acht de rechtbank aannemelijk dat het zwaartepunt van de beslissingen, en daarmee de feitelijke leiding van belanghebbende gelegen was bij A op diens woonadres in België. Het gelijk is aan belanghebbende."

De Rechtbank heeft in alle drie zaken het beroep van de belanghebbende "gelet op het vorenoverwogene" gegrond verklaard.

Procedures voor het Hof

In hoger beroep was in de drie procedures in geschil:

"Is belanghebbende in het onderhavige jaar binnenlands belastingplichtig in Nederland?

Voor de beantwoording van die vraag is van belang het antwoord op de vraag of belanghebbende in 1999 [respectievelijk 1998 en 1997; PJW] feitelijk in Nederland gevestigd was zoals bedoeld in artikel 4, § 4, van het Belastingverdrag Nederland-België 1970 (hierna: het Verdrag)."

Het Hof heeft in de drie zaken geoordeeld:

"4.2. Partijen zijn het er in hoger beroep over eens, dat belanghebbende op grond van artikel 4, § 1, van het Verdrag, inwoner van België is in het onderhavige jaar. De Inspecteur stelt echter, dat belanghebbende eveneens inwoner van Nederland is in de zin van de meergenoemde bepaling van het Verdrag, zodat het bepaalde in artikel 4, § 4, van het Verdrag in werking treedt. Nu belanghebbende naar Nederlands recht is opgericht, is deze stelling van de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, naar het oordeel van het Hof juist. Onderzocht dient derhalve te worden, waar de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende in 1999 [respectievelijk 1998 en 1997; PJW] was gelegen.

De Inspecteur stelt, dat belanghebbende, ook na wijziging van het formele vestigingsadres en de daarmee samenhangende formaliteiten, nog steeds onveranderlijk feitelijk vanuit Nederland werd geleid en bijgevolg in Nederland gevestigd was. Belanghebbende onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat de feitelijke leiding van belanghebbende gelegen was bij haar directeur-enig aandeelhouder op diens adres in België.

In het arrest van 23 september 1992, nr. 27 293, BNB 1993/193, heeft de Hoge Raad overwogen:

"3.3.3. (...) Dienaangaande heeft het volgende te gelden. Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent. (...)".

Advocaat-Generaal Overgaauw heeft in de bijlage bij zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2004, nr. 39 719, BNB 2005/105, aangegeven wat onder de leidinggevende taak dient te worden verstaan:

"(...)

-2.4. Bij de invulling van het begrip 'werkelijke leiding' gaat het om de hoofdleiding. Wie de dagelijkse leiding in handen heeft, is niet van belang. Het begrip hoofdleiding is echter nergens in de jurisprudentie gedefinieerd. Burgers (...) omschrijft het als het nemen van de kernbeslissingen met betrekking tot investeringen en financiering, het nemen van de eerste stap in de keten van het geven van instructie aan de binnen de vennootschap werkzame personen en om het dragen van eindverantwoordelijkheid. (...) De OESO acht in dat verband doorslaggevend de plaats waar het substantiële deel van het kernmanagement en de commerciële beslissingen plaatsvindt noodzakelijk voor de bedrijfsuitoefening.

(...)

-4.1. Bij een analyse van de leidinggevende taak van het bestuur dient telkens voor ogen te worden gehouden welke feitelijke en juridische situatie moet worden beoordeeld. Om wat voor vennootschap gaat het? (...). Wat zijn de bij deze vennootschap betrokken (bevoegde) organen? Over het algemeen gaat het om het bestuur, de algemene vergadering van aandeelhouders en de raad van commissarissen. Het maakt nogal wat uit of sprake is van een vennootschap waarbij alleen een directeur-grootaandeelhouder is betrokken of sprake is van een situatie waarin de verschillende rollen c.q. organen door verschillende personen worden vervuld. In het eerste geval vertolkt de directeur-grootaandeelhouder in die hoedanigheid als het ware alle bij de vennootschap behorende organen. Een scherp onderscheid tussen aandeelhouder en bestuur bestaat dan niet.

(...)

-4.4. Het begrip besturen leent zich niet voor een nauwkeurige, concrete omschrijving, zo schrijven Van der Heijden-Van der Grinten. (...) Toch geven zij in de daarop volgende zin aan dat '[b]esturen leiding geven [is], beslissen, dirigeren. Besturen in het kader van de vennootschap houdt in het beschikken over de vennootschappelijke middelen, het bepalen van de vennootschappelijke activiteiten.' (...)

-4.5. (...) Onder bestuur valt niet alleen de dagelijkse leiding, de dagelijkse weerkerende handelingen die het bestuur pleegt te verrichten. Bestuur moet in ruimere zin worden opgevat. Het omvat ook beleidsvoorbereiding mede op langere termijn bezien, beleidsbepaling en -uitvoering (...). Het beleid van het bestuur strekt zich mede uit tot de onderneming (in ruime zin) die met de vennootschap is verbonden. (...) Het bestuur mag en moet initiatieven nemen en vooruitzien.'

-4.6. In dezelfde zin Van Schilfgaarde (...) 'Het [is; PJW] in elk geval meer dan "uitvoeren" en meer dan "dagelijks bestuur". Het bestuur heeft niet alleen de leiding bij de dagelijkse gang van zaken, het moet ook plannen maken voor de toekomst, strategie bepalen, beleid uitstippelen.' (...)"

Het gaat derhalve naar het oordeel van het Hof bij het begrip "leiding geven" om "het nemen van kernbeslissingen, dirigeren, beschikken, initiatieven nemen", meer dan "beleid uitvoeren, beleid bepalen en voorbereiden, bepalen van de vennootschappelijke activiteiten...".

Belanghebbendes directeur enig aandeelhouder, A, vormde in 1999 [in zaak 10/05383; in zaak 10/05385: 1998 en in zaak 10/05386: 1997; PJW] het bestuur van belanghebbende en was woonachtig in België. Het nemen van kernbeslissingen en initiatieven, het bepalen van het beleid enz. lag derhalve volledig bij A, die ter zitting van het Hof heeft verklaard, dat hij "de kernbeslissingen" betreffende belanghebbende nam in zijn woning in Q. Het Hof hecht geloof aan die verklaring, mede in acht nemende, dat A in onderhavig jaar zijn activiteiten voor het concern reeds voor 90% had afgebouwd en in R slechts sporadisch "op de koffie kwam", als hij niet in Spanje zat, alwaar hij een huis bezit. Het gegeven, dat de administratie van belanghebbende in Nederland door F werd opgesteld en dat de post voor belanghebbende veelal naar het vestigingsadres van de Nederlandse werkmaatschappijen in Nederland werd gestuurd, zodat die post direct door F kon worden afgewerkt, wettigt naar het oordeel van het Hof niet de conclusie dat belanghebbende in 1999 [in zaak 10/05383; in zaak 10/05385: 1998 en in zaak 10/05386: 1997; PJW] haar werkelijke leiding in Nederland had. Het betreft immers slechts uitvoerende werkzaamheden van de boekhouder en het kantoorpersoneel, welke werkzaamheden volgens de doctrine, aangehaald onder 4.4, niet onder de term "leidinggevende taak" vallen.

Naast de verklaring afgelegd door A, heeft belanghebbende bij haar beroepschrift bij de Rechtbank en haar verweerschrift bij het Hof 18 bijlagen overgelegd; het betreft onder meer haar in Q opgemaakte Belgische en Nederlandse aangiften vennootschapsbelasting, notulen van te Q gehouden jaarvergaderingen en jaarrekeningen opgemaakt te Q. Deze documenten ondersteunen belanghebbendes standpunt dat haar bestuurlijke taken in België werden uitgeoefend. De door de Inspecteur aangehaalde omstandigheid dat bepaalde stukken betrekking hebben op handelingen van de algemene vergadering van aandeelhouders - en derhalve strikt genomen niet op een handeling van een bestuurder - doen daaraan niet af. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht beslist, dat de feitelijke leiding van belanghebbende in 1999 [in zaak 10/05383; in zaak 10/05385: 1998 en in zaak 10/05386: 1997; PJW] gelegen was bij haar directeur en enig aandeelhouder op diens woonadres in België.

Het Hof wijst er voorts op dat diverse door de Inspecteur in hoger beroep aangehaalde feiten en omstandigheden betreffende de dochtermaatschappij van belanghebbende, D B.V., niet het besturen van belanghebbende zelf betreffen, doch het optreden van belanghebbende als aandeelhouder en directeur van deze dochtermaatschappij. Dit optreden in Nederland was ingegeven door het feit, dat de formaliteiten betreffende de Nederlandse vennootschap in Nederland dienen plaats te vinden (artikel 2:226, Burgerlijk Wetboek). Deze door de Inspecteur aangehaalde omstandigheden betreffen echter, zoals gezegd, niet het besturen van belanghebbende zelf doch het besturen van haar dochtermaatschappij. Die omstandigheden zijn van belang voor het bepalen van de plaats van de werkelijke leiding van die dochtermaatschappij en niet voor de beantwoording van de hier aan de orde zijnde vragen. Daarbij komt nog dat belanghebbende ter zitting van het Hof geloofwaardig heeft verklaard dat in het onderhavige jaar en de daarop volgende jaren de stiefzoon van A degene was, die de dagelijkse leiding had over de Nederlandse werkmaatschappijen en niet belanghebbende.

Voor zover de Inspecteur wijst op het feit, dat de binnen het concern vigerende rekening-courantovereenkomsten opgemaakt zouden zijn in R - hetgeen belanghebbende overigens heeft betwist - merkt het Hof op, dat nu een van de partijen bij die overeenkomsten een Nederlandse B.V. is, het niet ongebruikelijk zou zijn als de overeenkomsten in Nederland zouden zijn opgemaakt. Daarmee wordt echter naar het oordeel van het Hof de werkelijke leiding van belanghebbende niet naar Nederland verlegd. In het midden kan derhalve blijven het antwoord op de vraag, waar die overeenkomsten opgemaakt zijn.

De Inspecteur heeft, met het beroep op het arrest Hoge Raad 4 juni 1986, BNB 1986/239, gesteld dat de omstandigheid dat belanghebbende en D B.V. een fiscale eenheid vormen, er toe dient te leiden, dat belanghebbende en haar werkmaatschappij in één vestigingsplaatsbeoordeling dienen te worden betrokken. Voor zover de Inspecteur daarmee bedoelde te stellen, dat belanghebbende en haar werkmaatschappij, als onderdelen van de fiscale eenheid, fiscaal slechts geacht kunnen worden in één van de verdragsluitende staten te zijn gevestigd, is die stelling naar het oordeel van het Hof gebaseerd op een verkeerde lezing van het arrest BNB 1986/239. Het Hof wijst in dit verband op het latere arrest van de Hoge Raad van 20 december 2002, nr. 37 073, BNB 2003/286, waarin werd overwogen:

"(...)

-3.3. Voor de heffing van de vennootschapsbelasting worden aan belanghebbende toegerekend de bezittingen en schulden van de met haar op de voet van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) gevoegde dochtermaatschappijen. Nu belanghebbende ingevolge artikel 34 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) inwoner van de Nederlandse Antillen is, staat de BRK in de weg aan de Nederlandse heffingsbevoegdheid, echter uitsluitend voor wat betreft de winst behaald door belanghebbende. De met belanghebbende gevoegde dochtermaatschappijen vallen niet onder de werking van de BRK, zodat voor het heffen van belasting over de door hen behaalde winst uitsluitend de Nederlandse regels, met inbegrip van die met betrekking tot de wijze van belastingheffing bij een fiscale eenheid, om welk regime belanghebbende zelf heeft verzocht, van toepassing zijn. De winst van deze dochtermaatschappijen kan in Nederland worden belast als ware deze door belanghebbende behaald met behulp van een vaste inrichting in Nederland. (...) "

Het feit dat belanghebbende moedermaatschappij is van de fiscale eenheid, staat er niet aan in de weg dat zij feitelijk in een ander land gevestigd kan zijn dan haar dochtermaatschappij.

Voor zover de Inspecteur klaagt over de onjuiste bewijslastverdeling door de Rechtbank, nu belanghebbende bij - naar de Inspecteur stelt - materieel ongewijzigde omstandigheden in de jaren vóór 1997 het standpunt heeft ingenomen dat zij in die jaren inwoner van Nederland was, kan het Hof de Inspecteur daarin niet volgen. De Rechtbank is tot haar oordeel gekomen langs de weg van vrije bewijsleer. Zie in dit verband het onderdeel 7 van de reeds aangehaalde bijlage bij de conclusie van de A-G Overgaauw, BNB 2005/105. Overigens is het Hof van oordeel dat het feit dat belanghebbende eerst in 1997 stelt dat haar werkelijke leiding in België is gelegen, niet uitsluit dat zij daar ook reeds in de jaren vóór 1997 was gevestigd. Voor de beantwoording van de hier aan de orde zijnde vragen is dit evenwel niet van belang.

Alle feiten en omstandigheden in onderling verband beschouwend, komt het Hof tot de conclusie, dat de plaats van werkelijke leiding van belanghebbende in 1999 [in zaak 10/05383; in zaak 10/05385: 1998 en in zaak 10/05386: 1997; PJW] gelegen was in België, op de plaats waar haar directeur-enig aandeelhouder woont. In zoverre dient de uitspraak van de Rechtbank te worden bevestigd. De Inspecteur heeft er terecht op gewezen dat het dictum van de Rechtbank ten onrechte vermeldt dat voor het vennootschappelijke resultaat van belanghebbende vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend. Overeenkomstig het onder 4.8 aangehaalde arrest BNB 2003/286 valt belanghebbendes vennootschappelijke resultaat niet onder de heffing van de Nederlandse vennootschapsbelasting en dient slechts het - tussen partijen overigens niet in geschil zijnde - resultaat van haar dochteronderneming ad fl. 165.009 [in zaak 10/05383; in zaak 10/05385: fl. 106.105 en in zaak 10/05386: fl. 137.024; PJW] in de aanslag te worden begrepen. Zoals de Inspecteur echter ook terecht opmerkt, heeft dit onjuiste dictum geen gevolg voor de hoogte van het op de aanslag verschuldigde bedrag. De klacht van de Inspecteur kan daarom niet tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank leiden."

Het Hof oordeelde:

"4.12. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van belanghebbende en dient het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond te worden verklaard. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd, zij het met verbetering van de gronden."

4. Het geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft bij drie separate maar identieke geschriften tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de drie Hofuitspraken. De belanghebbende heeft drie identieke verweerschriften ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

De Staatssecretaris stelt één cassatiemiddel voor, inhoudende dat het Hof art. 4 AWR en art. 4, § 4, van het (oude) belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970(10) (het Verdrag) dan wel zijn motiveringsplicht dan wel een correcte bewijslastverdeling heeft geschonden met het oordeel dat de belanghebbende gevestigd was te Q in plaats van te R, omdat:

"a. Belanghebbende met zijn blote stelling ter zitting onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat vanaf 1 november 1996 de kernbeslissingen niet meer in R, maar op het woonadres van de aandeelhouder werden genomen;

b. Het Hof onvoldoende belang heeft gehecht aan het feit dat belanghebbende een fiscale eenheid vormde met D B.V., waardoor voor de vennootschapsbelasting sprake is van slechts één belastingplichtige, waarvan beoordeeld dient te worden waar de kernbeslissingen worden genomen."

De Staatssecretaris licht toe dat D BV is opgegaan in de belanghebbende, als gevolg waarvan belanghebbendes kernactiviteiten zijn het bestuur van de onderneming van D BV en het beheer van de vordering op E BV. Niet in geschil is dat de onderneming van D BV werd bestuurd vanuit R en dat de vordering is overeengekomen en getekend te R. Uit de conclusie van de A.-G. Overgaauw in de zaak HR BNB 2005/105 volgt dat de plaats van feitelijke leiding is die van de hoofdleiding en niet die van het dagelijks bestuur. Bovendien wordt belanghebbendes administratie te R gevoerd. De belanghebbende moet dan volgens de Staatssecretaris bewijzen dat de feitelijke leiding elders lag. De aannemelijkverklaring dat de kernbeslissingen bij A thuis aan de keukentafel werden genomen acht hij onvoldoende gemotiveerd, dan wel gebaseerd op een onjuiste bewijslastverdeling, nu dat oordeel slechts is gebaseerd op de blote verklaring van A. Na de zetelverplaatsing is feitelijk niets gewijzigd in de ondernemingsuitoefening en nu A reeds vóór die verplaatsing in Q woonde, moet de belanghebbende bewijzen dat in Q daadwerkelijk kernbeslissingen genomen zijn.

De belanghebbende stelt bij verweer(11) dat de feitelijke leiding van een rechtspersoon daar ligt waar het bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Van een motiveringsgebrek is geen sprake. Waar de van de fiscale eenheid deel uitmakende dochtervennootschap geleid wordt is niet van belang voor de plaats van feitelijke leiding van de belanghebbende, evenmin als de plaats waar belanghebbendes administratie wordt gevoerd, nu het voeren van de administratie geen leidinggevende taak is, maar uitvoering. De stelling dat bewijs ontbreekt, berust volgens de belanghebbende op verkeerde lezing van de hofuitspraak: A' verklaring was het sluitstuk van een eerdere omvangrijke en gedetailleerde onderbouwing van de stelling dat belanghebbendes feitelijke leiding in België lag.

5. Verdragsinwonerschap van een moeder van een fiscale eenheid onder het oude eenheidsregime

De vraag naar de plaats van de werkelijke leiding in de zin van de tie break van art. 4 van het Verdrag kan pas zinvol beantwoord worden als eerst vastgesteld wordt welk subject het is wiens leiding voor de toepassing van het Verdrag beoordeeld moet worden: de fiscale eenheid (mede omvattende D BV) of slechts X Holding BV? Het Hof heeft voor de Verdragsvestigingsplaats kennelijk niet van belang geacht waar de kernbeslissingen met betrekking tot de ondernemingsuitoefening van D BV genomen werden, waaruit volgt dat hij niet de fiscale eenheid, maar alleen de moedervennootschap X Holding BV als Verdragssubject heeft aangemerkt. Daarop wijst ook zijn vaststelling dat het bestaan van een fiscale eenheid er niet aan afdoet dat moeder en dochter feitelijk in verschillende Staten gevestigd kunnen zijn (r.o. 4.9). De Staatssecretaris betoogt in wezen dat in de geschiljaren niet de moeder, maar de fiscale eenheid als Verdragssubject aangemerkt moest worden, zodat de plaats waar het beleid van dochter D BV bepaald werd, "meetelt" bij de bepaling waar het zwaartepunt van kernbeslissingen van het Verdragssubject lag: in Q of in R.

In 1997, 1998 en 1999 luidde art. 2 Wet Vpb als volgt:

"1. Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:

a. naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld;

(...)

4. Heeft de oprichting van een lichaam plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt voor de toepassing van deze wet [, met uitzondering van de artikelen 14a, 14b en 29a,](12) het lichaam steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd.

(...)"

De fictie in lid 4 merkte de belanghebbende voor de heffing van de Nederlandse vennootschapsbelasting dus aan als onbeperkt binnenlands belastingplichtige, en daarmee als belastbaar in Nederland voor haar wereldwinst.

In de geschiljaren luidde art. 15(1) Wet Vpb (fiscale eenheid) als volgt:

"Zolang alle aandelen van een dochtermaatschappij in het bezit zijn van een moedermaatschappij, wordt, op verzoek van beide belastingplichtigen en ten vroegste met ingang van het jaar waarin het verzoek is ingediend, de belasting geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan. (...) Onder dochtermaatschappij wordt verstaan: een in Nederland gevestigde naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Onder moedermaatschappij wordt verstaan: een in Nederland gevestigde naamloze vennootschap, besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij."

In HR BNB 1988/131(13) oordeelde u op basis van de geciteerde wetsbepalingen dat art. 2(4) Wet Vpb (tekst tot 1 januari 2003) juncto art. 15 Wet Vpb tot gevolg heeft dat naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen kunnen worden opgenomen in een fiscale eenheid, ook indien zij voor de toepassing van een belastingverdrag in het buitenland zijn gevestigd. De wetgever heeft daaraan een eind gemaakt door art. 15 Wet Vpb uit te zonderen van het toepassingsgebied van art. 2(4) Wet Vpb (zie voetnoot 12). In de litigieuze jaren was de vestigingsplaatsfictie ex art. 2(4) Wet Vpb echter nog niet uitgeschakeld voor de toepassing van het fiscale-eenheidsregime, zodat X Holding BV, gezien haar oprichtingsrecht, onderdeel kon zijn van een fiscale eenheid ongeacht haar feitelijke vestigingsplaats.

Art. 4 van het oude Verdrag met België stelde de volgende regels ter bepaling van de fiscale woonplaats van rechtspersonen: (14)

"§ 1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking 'inwoner van een van de Staten' iedere persoon die, ingevolge de wetten van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere, soortgelijke omstandigheid; zij betekent eveneens elke maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap, naar Nederlands recht waarvan de plaats van leiding in Nederland is gelegen, alsmede elke vennootschap - niet zijnde een vennootschap op aandelen - naar Belgisch recht, die de aanslag van haar winsten in de personenbelasting heeft gekozen.

(...)

§ 4. Indien een vennootschap ingevolge de bepaling van paragraaf 1 inwoner is van beide Staten, wordt zij geacht inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van haar werkelijke leiding is gelegen."

Gold een belastingplichtige voor de toepassing van het oude Verdrag als fiscaal inwoner van België (dat was het geval als haar werkelijke leiding zich daar bevond), dan mocht Nederland in de litigieuze jaren slechts vennootschapsbelasting heffen voor zover het Verdrag heffingsgrondslag toewees aan Nederland als bronland. In een dergelijke situatie (tie break winner is de andere Staat) heeft toepassing van een OESO-gemodelleerd belastingverdrag zoals dat met België tot gevolg dat de belastingplichtige voor de heffing van de Nederlandse vennootschapsbelasting 'beperkt binnenlands belastingplichtig' wordt, i.e. een naar intern recht - op grond van oprichtingsrecht - onbeperkt binnenlands belastingplichtige van wie echter - als gevolg van de aan intern recht derogerende Verdragswoonplaatsbepaling - slechts ter zake van bepaalde toegewezen winstbestanddelen belasting mag worden geheven.

Niet in geschil is dat X Holding BV in 1997, 1998 en 1999 volgens de Belgische wetgeving fiscaal inwoner van België was en dat zij, nu zij naar Nederlands recht is opgericht, volgens de Nederlandse wetgeving (art. 2(4) Wet Vpb) ook inwoner van Nederland was.

In onderdeel 6.7 van de conclusie in de door het Hof aangehaalde zaak HR BNB 2003/286(15) schreef ik over de onderworpenheid van moedervennootschappen van fiscale eenheden voor de toepassing van belastingverdragen (zoals in casu aan de orde voor de toepassing van art. 4, § 1, van het Verdrag):

"Voor de moedervennootschap van de fiscale eenheid rijst hier geen bijzonder probleem. Zij is als zodanig subjectief onderworpen op grond van feitelijke vestigingsplaats of recht van oprichting. Voor haar onderworpenheid en daarmee haar inwonerschap is irrelevant of men haar naar nationaal recht op zichzelf beschouwt of als een personifiëring van de fiscale eenheid. In beide gevallen is zij belastingsubject en daarmee verdragssubject."

Voor de 'plaats van werkelijke leiding'-toets in art. 4, § 4, van het Verdrag is het onderscheid tussen X Holding BV en de fiscale eenheid die zij aanvoert echter wel van belang: wie was de 'vennootschap' c.q. de 'inwoner' in de zin van art. 4, § 4, van het Verdrag: X Holding BV of de fiscale eenheid? België zag slechts het rechtssubject X Holding BV/bvba (de moeder). Nederland zag hetzelfde rechtssubject, maar deed daar voor de toepassing van zijn vennootschapsbelasting (dus alleen fiscaalrechtelijk; niet civielrechtelijk) ook dier dochtervennootschap in opgaan. Indien Nederland de fiscale eenheid als het Verdragssubject ziet, valt dat subject weliswaar niet samen met het subject waarop België het Verdrag toepast (alleen de moeder), maar valt het Belgische subject wel geheel binnen het subject waarop Nederland het Verdrag toepast, zodat mijns inziens ook dan nog steeds sprake is van een dubbele vestigingsplaats van dezelfde 'vennootschap' in de zin van de tie break in art. 4, § 4, van het Verdrag. Als Nederland niet de eenheid, maar de moeder als het Verdragssubject ziet, is eo ipso sprake van dezelfde 'vennootschap', zodat (ook dan) de tie break werkt. Wel kan het voor het resultaat van die tie break uitmaken wie het Verdragssubject is, de eenheid of alleen de moeder, omdat denkbaar is dat de werkelijke leiding van de eenheid geografisch niet samenvalt met de werkelijke leiding van alleen de moeder.

Art. 3, § 1, ten 3e, van het Verdrag omschrijft de Verdragssubjecten als volgt:

"§ 1. In deze Overeenkomst, tenzij het zinsverband anders vereist:

(...)

2ºomvat de uitdrukking 'persoon' een natuurlijke persoon en een vennootschap;

3ºbetekent de uitdrukking 'vennootschap' elke rechtspersoon of elke eenheid die in de Staat waarvan zij inwoner is, voor de belastingheffing als een rechtspersoon wordt behandeld, alsmede een maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap naar Nederlands recht;

4ºbetekenen de uitdrukkingen 'onderneming van een van de Staten' en 'onderneming van de andere Staat' onderscheidenlijk een onderneming gedreven door een inwoner van een van de Staten en een onderneming gedreven door een inwoner van de andere Staat;

(...)"

De in art. 3, § 1, ten 3e, van het oude Verdrag gegeven omschrijving van 'vennootschap' (mede omvattende 'elke eenheid') stemt overeen met de definitie van 'lichaam' in art. 3(1)(d) Nederlands standaardverdrag (1987):

"elke rechtspersoon of elke eenheid die voor de belastingheffing als een rechtspersoon wordt behandeld."

Art. 3(1)(b) OESO-Modelbelastingverdrag omschrijft de term 'company' waarop het Model van toepassing is als:

"any body corporate or any entity that is treated as a body corporate for tax purposes".(16)

In onderdeel 6.3 van de conclusie in de zaak HR BNB 2003/286 schreef ik over deze definities:

"Onder de twee laatstgenoemde omschrijvingen zou de Nederlandse fiscale eenheid eventueel gekwalificeerd kunnen worden."

Het OESO-Commentaar op art. 3(1)(b) OESO-Modelverdrag vermeldt over het daar gebruikte begrip "company":

"3. The term "company" means in the first place any body corporate. In addition, the term covers any other taxable unit that is treated as a body corporate according to the tax laws of the Contracting State in which it is organised. The definition is drafted with special regard to the Article on dividends. The term "company" has a bearing only on that Article, paragraph 7 of Article 5, and Article 16. (Amended on 21 September 1995; see HISTORY)"

(...)

Paragraph 2: Amended on 29 April 2000 by the Report entitled "The 2000 Update to the Model Tax Convention", adopted by the OECD Committee on Fiscal Affairs on 29 April 2000 on the basis of Annex I of another report entitled "The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnership" (adopted by the OECD Committee on Fiscal Affairs on 20 January 1999). After 21 september 1995 but before 29 April 2000, paragraph 2 read as follows:

"2. The definition of the term "person" given in subparagraph a) is not exhaustive and should be read as indicating that the term "person" is used in a very wide sense (cf. especially Articles 1 and 4). The definition explicitly mentions individuals, companies and other bodies of persons. From the meaning assigned to the term "company" by the definition contained in subparagraph b) it follows that, in addition, the term "persons" includes any entity that, although not incorporated, is treated as a body corporate for tax purposes. Thus, e.g. a foundation (foundation, Stiftung) may fall within the meaning of the term "person". Special considerations for the application of the Convention to partnerships are found in paragraphs 2 to 6 of the Commentary on Article 1."

(...)"

14 De tie breaker in het nieuwe Verdrag Nederland-België 2001 luidt: "§ 3. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van paragraaf 1 inwoner is van beide verdragsluitende Staten, wordt hij geacht alleen inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen."

15 HR 20 december 2003, nr. 37 073, na conclusie Wattel, LJN AE5300, BNB 2003/286, met noot R.J. de Vries, NTFR 2003/53, met noot Van Es, V-N 2003/4.13.

16 Ook het VN-Modelverdrag 2001 hanteert in art. 3(1)(b) dezelfde definitie van het begrip 'company'.

17 Toevoeging PJW: ik merk op dat de in de BRK gehanteerde begrippen en omschrijvingen afwijken van de in het onderhavige Verdrag en in 5.5 hierboven geciteerde begripsomschrijvingen, zodat de Nederlandse fiscale eenheid niet past onder de omschrijving van 'lichamen' ex het BRK (zie onderdeel 6.3 van de geciteerde conclusie).

18 M.C. van Driel, 'De verdragspositie van de fiscale eenheid gecompleteerd. Bespreking HR 20 december 2002, nr. 37 073', WFR 2003/1068.

19 Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Fiscale eenheid Vpb. Rapport van de Commissie ter bestudering van de belastingheffing van concerns volgens artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (no. 199) [voorzitter C.B. Bavinck], Deventer: Kluwer 1995, p. 53-56.

20 Noot in origineel: "Anders: C. van Raad, 'Grensoverschrijdende fiscale eenheden: Hoe ver reikt de bescherming van non-discriminatiegeboden?', WFR 1994/6128, blz. 1717 e.v. die van mening is dat de fiscale eenheid de subjectieve belastingplicht van de dochter doet verdwijnen en daarmee haar verdragsgerechtigdheid."

21 Noot in origineel: "J.A.G. van der Geld, 'De reikwijdte van de vestigingsplaatsfictie in art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969 en art. 1, derde lid, Wet Div.bel 1965', WFR 1989/5859, blz. 269 e.v.."

22 HR 13 november 1996, nr. 31 008, na conclusie Van Soest, LJN AA1784, BNB 1998/47, met noot Van Raad, FED 1997/569, met aantekening Van Dun, V-N 1996/4644.

23 Van Raad (noot in BNB 1998/47) betoogt onder meer dat inkomensbestanddelen die exclusief zijn toegewezen aan in het andere land niet door Nederland in de heffing kunnen worden betrokken, ook niet als Nederland voorkoming verleent en dat u in BNB 1998/47 dus een fout heeft gemaakt. Romyn sluit zich daarbij aan in de Van Brunschot bundel 'De grote lijn', Deventer: Kluwer 2006, p. 210.

24 Kamerstukken II 1999/2000, 26 854 (Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid)), nr. 6 (Nota naar aanleiding van het Verslag), p. 7-8. Zie ook Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 5 en 7; Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 7 (Nota van Wijziging), p. 13.

25 Zie bijvoorbeeld (inclusief verwijzingen naar jurisprudentie): Ch.J. Langereis en I. de Roos, Procesrecht in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2010, p. 217; R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, p. 66; M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 306; en E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 145.

26 R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, p. 106.

27 R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, p. 104.

28 R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, p. 85.

29 R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, p. 108.

30 Zie bijvoorbeeld: E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 148-152.

31 Mijn voormalige ambtgenoot Overgaauw schreef in de eerder geciteerde conclusie in de zaak HR BNB 2005/105 (ik laat voetnoten weg):

"7.2. Er gelden geen bijzondere bewijsregels, aangezien de vrije bewijsleer uitgangspunt is. De verdeling van de bewijslast, het al dan niet toelaten van bewijsmiddelen en de beslissing of een feit al dan niet is bewezen, behoort zodoende tot het domein van de - zeer vergaande - rechterlijke vrijheid. Deze vrijheid van de rechter in de keuze en waardering van bewijsmiddelen is weliswaar ruim bemeten, maar wordt begrensd door de begrijpelijkheid van het uiteindelijke oordeel. (...)

Voorts geldt dat het in het algemeen op de weg van de inspecteur ligt om het bewijs te leveren van feiten waarop de aanslag is gebaseerd. Daarop inhakend merkt Brood [...] ten aanzien van de bewijspositie op dat de fiscus zal moeten bewijzen dat een naar buitenlands recht opgericht lichaam op basis van de omstandigheden in Nederland is gevestigd (zie onder meer HR 20 april 1988, BNB 1988/176). De redelijkheid moet bij dat uitgangspunt echter wel in ogenschouw worden genomen. Deze redelijkheid laat niet toe dat de wederpartij zich een passieve rol kan permitteren. Uit dien hoofde zal een rol behoren te spelen welke kan beide partijen zich het gemakkelijkst de toegang tot de relevante gegevens kan verschaffen. (...)"

32 Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer 1997, p. 108 - 109, betogen:

"De procedure zou tot onrecht leiden, wanneer, bij onzekerheid omtrent de feiten, van slechts één van de partijen, hetzij de belanghebbende, hetzij de administratie, zou worden verlangd dat zij in volle omvang bewijs zou leveren van de feiten, waaruit de juistheid van haar standpunt zou voortvloeien. Van beide partijen mag worden verwacht dat zij er het hare toe bijdragen de zaak tot klaarheid te brengen. De bewijslast behoort tussen de partijen te worden verdeeld."

33 Kamerstukken II 1995/96, 24 583 (R1564; Wijziging van de Belastingregeling voor het Koninkrijk in verband met maatregelen met het oog op het tegengaan van misbruik en oneigenlijk gebruik alsmede in verband met enige technische aanpassingen), nr. 5 (Nota naar aanleiding van het Verslag), p. 25.