Einde inhoudsopgave
Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW (FM nr. 133) 2009/14.4.1
14.4.1 De fiscale eenheid in de Btw-richtlijn: het begrip “personen”
A.J. van Doesum, datum 01-01-2009
- Datum
01-01-2009
- Auteur
A.J. van Doesum
- JCDI
JCDI:ADS370568:1
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting (V)
Onbekend (V)
Omzetbelasting / Algemeen
Europees belastingrecht / Richtlijnen EU
Omzetbelasting / Aftrek en teruggaaf
Fiscaal ondernemingsrecht (V)
Omzetbelasting / Belastingplichtige en -schuldige
Europees belastingrecht / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
D.G. van Vliet, Stichtingen en fiscale eenheid omzetbelasting, WFR 1991/4955, blz. 462 en E.H. van den Elsen en R.N.G. van der Paardt, Het begrip ondernemer in de omzetbelasting, FED, Deventer, 1998, blz. 81.
Zie: Gj. van Norden, Het concern in de BTW (diss.), Kluwer, Deventer, 2007, blz. 203 en de regelgeving die hij aanhaalt: § 2 lid 2 onderdeel 2 UStG (Duitsland) en Art. 43 VAT Act 1994 (Verenigd Koninkrijk). Zie ook: VAT Notice 700/2, Group and divisional registration, december 2004, onderdeel 2.1 en onderdeel 6, verkrijgbaar op: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/ downloadFile?contentID=HMCE_CL_000094 (geraadpleegd op 22 oktober 2008, 10:48). Overigens kan naar Duits recht een Organträger een natuurlijk persoon of een personenvennootschap zijn. Zie: conclusie van A-G Van Hilten van 29 juli 2008, nr. 43 872, V-N 2008/47.20 en de Duitse literatuur die zij aanhaalt: Otto-Gerd Lippross, Umsatzsteuer, Grüne Reihe, Band 11, Erisch Fleiser Verlag, Achim, 2005, blz. 289.
Nederlandse tekst art. 9 lid 1 Btw-richtlijn: “Als „belastingplichtige” wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit (...)”. Nederlandse tekst art. 11 Btw-richtlijn: “(...) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. (...)”.
Duitse tekst art. 9 lid 1 Btw-richtlijn: “Als „Steuerpflichtiger“ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt. (.)”. Duitse tekst art. 11 Btw-richtlijn: “(...)kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. (...)”.
Franse tekst art. 9 lid 1 Btw-richtlijn: “Est considéré comme «assujetti» quiconque exerce, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, quells que soient les buts ou les résultats de cette activité. (...)” Franse tekst art. 11 Btw-richtlijn: “(...) chaque État membre peut considérer comme un seul assujetti les personnes établies sur le territoire de ce même État membre qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l'organisation. (...)”.
Spaanse tekst art. 9 lid 1 Btw-richtlijn: “Serán considerados «sujetos pasivos» quienes realicen con character independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. (...)”. Spaanse tekst art. 11 Btw-richtlijn: “cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización. (...)”.
Engelse tekst art. 9 lid 1 Btw-richtlijn: ‘Taxable person’ shall mean any person who, independently, carries out in any place any economic activity, whatever the purpose or results of that activity. (...)”. Engelse tekst art. 11 Btw-richtlijn: “(...) each Member State may regard as a single taxable person any persons established in the territory of that Member State who, while legally independent, are closely bound to one another by financial, economic and organizational links. (...)”.
Hoewel een interpretatie van een bepaling in de Btw-richtlijn of een begrip daaruit in beginsel niet kan worden gemaakt op basis van één taalversie, kan het zo zijn dat één taalversie het doel en strekking van een bepaling of begrip het beste weergeeft, en om die reden dan de voorkeur geniet. Zie: HvJ EG 5 december 1967, nr. 19/67 (Van der Vecht), Jur. 1967, blz. 432, HvJ EG 27 maart 1990, nr. C-372/88 (Milk Marketing Board / Cricket St. Thomas Estate), Jur. 1990, blz. I-01345, r.o. 19, HvJ EG 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/30, r.o. 33. Vgl. A. van Dongen, De harmonisatie van de btw (diss.), Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers, Amersfoort, 2007, blz. 266.
HvJ EG 27 januari 2000, nr. C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297, r.o. 20 en 21. Zie ook: Conclusie van A-G Cosmas van 20 mei 1999, nr. C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297, punt 22.
H.W.M. van Kesteren, De personenvennootschap en BTW, TFO 2005, nr. 77, blz. 3-7.
Hoewel het woord “personen” is gebruikt in de tekst van art. 11 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn), wordt algemeen aangenomen dat hieronder ook rechtspersonen vallen.1 In andere lidstaten van de Europese Unie, zoals in Duitsland en in het Verenigd Koninkrijk, is de fiscale eenheid zelfs beperkt tot rechtspersonen.2 De vraag die opkomt, is of ook andere, niet rechtspersoonlijkheid bezittende rechtssubjecten onder het begrip kunnen vallen. In dat verband is het van belang vast te stellen dat in de Nederlandse3, Duitse4, Franse5 en Spaanse6 tekst van de Btw-richtlijn in art. 9 lid 1 (begrip belastingplichtige) een andere term wordt gebruikt dan in art. 11 (begrip fiscale eenheid). In art. 9 lid 1 Btw-richtlijn wordt in de Nederlandse, respectievelijk Duitse, Franse en Spaanse tekst gesproken over “eenieder”, “wer”, “quiconque”, “quienes”. In art. 11 Btw-richtlijn wordt gesproken over “personen”, “personen”, “les personnes”, respectievelijk “las personas”. In de Engelse7 tekst is dit verschil evenwel niet aanwezig. Daar wordt in art. 9 lid 1 gesproken over: “any person” en in art. 11 over “any persons”. Alle taalversies van de Btw-richtlijn zijn echter even authentiek.8 Reeds de rechtsvormneutraliteit (zie deel I, hoofdstuk 7) gebiedt mijns inziens evenwel, dat dergelijke subjecten tot een fiscale eenheid kunnen behoren. Een bevestiging dat andere (rechts)subjecten dan natuurlijke personen en rechtspersonen tot een fiscale eenheid kunnen behoren, is te vinden in het arrest van het HvJ EG in de zaak Heerma. Op voorspraak van A-G Cosmas overwoog het HvJ EG in deze zaak dat het niet in kon gaan op de vraag of er tussen de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid (in casu een maatschap) en de vennoot, een fiscale eenheid bestond, omdat de Nederlandse regering dit niet aan de orde had gesteld.9 Indien het HvJ EG van oordeel was geweest dat een fiscale eenheid tussen vennoot en vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid onbestaanbaar is, ligt het voor de hand dat het HvJ EG deze overweging achterwege had gelaten. Ook A-G Van Hilten meent dat de term “personen” in art. 4 lid 4 Zesde richtlijn (thans art. 10 en art. 11 Btw-richtlijn) “met enige flexibiliteit” gelezen moet worden. In de literatuur is weinig aandacht besteed aan de vraag of andere rechtssubjecten dan natuurlijke personen en rechtspersonen in een fiscale eenheid kunnen worden opgenomen. Van Kesteren heeft evenwel betoogd dat personenvennootschappen (zonder rechtspersoonlijkheid) tot een fiscale eenheid moeten kunnen behoren.10