HR, 14-06-2013, nr. 12/02697

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 16 december 2010, nr. AWB 09/4366, niet gepubliceerd heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen die uitspraak hoger beroep ingesteld.

Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 22 november 2011 volgt dat het Hof aan de Inspecteur diens bevoegdheid heeft voorgehouden:

Het Hof houdt de Inspecteur voor dat belanghebbende woonachtig is in Z en dat belanghebbende ressorteert onder de bevoegdheid van de Belastingdienst/Q. In antwoord op de vraag waarop de Inspecteur, als inspecteur van de Belastingdienst/Oost, zijn bevoegdheid baseert om een naheffingsaanslag loonbelasting op te leggen, verklaart de Inspecteur dat zijn bevoegd niet is geregeld in de Uitvoeringsregeling Belastingdienst. Enkel de inspecteur is landelijk bevoegd en op basis van een door de staatssecretaris van Financiën gegeven mandaat mag de inspecteur van de Belastingdienst/Oost naheffingsaanslagen loonbelasting opleggen ter zake van het privégebruik auto.

Het Hof houdt de Inspecteur voor, dat het Hof het vraagstuk van de bevoegdheid van de Inspecteur nog in beraad houdt en dat indien het Hof daartoe aanleiding ziet, hij het vooronderzoek zal heropenen om de Inspecteur in de gelegenheid te stellen nadere inlichtingen te verstrekken ter zake van diens heffingsbevoegdheid in deze.

Het Hof heeft het vooronderzoek heropend. De Inspecteur heeft nadere inlichtingen verstrekt bij brief van 15 augustus 2011. In deze brief is onder meer vermeld:

De aanslag is opgelegd vanuit de landelijke taakverdeling binnen de Belastingdienst. Deze taakverdeling maakt de Inspecteur Belastingdienst/Oost landelijk verantwoordelijk voor de controle op een juiste toepassing van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 en daarmee bevoegd tot het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag. Tegelijkertijd is daarmee de bevoegdheid voor de overige inspecteurs vervallen.

De bevoegdheid daartoe vindt zijn wettelijke grondslag in artikel 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), zoals deze sinds 1 januari 2003 luidt. Met de wijziging van deze bepaling per die datum is een onderscheid ontstaan tussen de formele bevoegdheid van een inspecteur en de meer praktische regels rondom het ressorteren van belastingplichtigen onder een inspecteur. Met het eerste is de mogelijkheid gecreëerd om de werkzaamheden te laten verrichten door de eenheid die daarvoor op dat moment uitgerust is, terwijl de tweede bepaling is ingegeven door de wens om in de praktijk niet te veel verandering aan te brengen. Samengevat: de belastingplichtige kan altijd bij ‘zijn inspecteur’ terecht, maar ontvangt soms beslissingen van een andere inspecteur. Het gegeven dat met de wetswijziging artikel 26, derde lid, AWR, waarin was opgenomen dat het beroep niet de toepassing van wettelijke bepalingen betreffende de vraag welke inspecteur bevoegd is, is komen te vervallen versterkt mij in die gedachte.

Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 3 februari 2012. Daarin is onder meer vermeld:

Niet is volgens mij gebleken uit de brief van de inspecteur dat hij

Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag bevoegdelijk en terecht is opgelegd. Bij uitspraak van 24 april 2012 heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet bevoegd was om de onderwerpelijke naheffingsaanslag aan belanghebbende op te leggen en heeft de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag daarom vernietigd. Daartoe overwoog het Hof als volgt:

Artikel 13bis, lid 16, Wet op de loonbelasting luidt :

Indien de verklaring geen privé-gebruik wordt ingetrokken of indien de werknemer niet doet blijken dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt, wordt de verschuldigde belasting, voorzover nodig in afwijking van artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, nageheven van de werknemer. In afwijking van de eerste volzin wordt nageheven van de inhoudingsplichtige ingeval de inhoudingsplichtige wist dat de mededeling, bedoeld in het twaalfde lid, eerste volzin, niet juist was.

Op grond van artikel 20 AWR kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Deze naheffing geschiedt bij naheffingsaanslag.

Artikel 2, lid 3, aanhef en onderdeel b van de AWR luidt:

Artikel 3 AWR (tekst 1 januari 2003 tot 10 oktober 2010) luidt:3.

De in artikel 3, lid 2, AWR genoemde regels zijn neergelegd in de URB 2003.5.

Artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a van de URB 2003 luidt als volgt:

De organisatie van de Belastingdienst bestaat uit de volgende onderdelen:

Deze organisatieonderdelen zijn ingevolge leden 2 tot en met 4 van artikel 3 URB 2003 onder meer belast met de heffing en invordering van loonbelasting en PVV.

Artikel 5, lid 1, URB 2003 (tekst 2009) luidt als volgt:

De voorzitters van de managementteams van de in artikel 3, eerste lid, onderdelen a, b en c.1, genoemde organisatieonderdelen zijn inspecteur en ontvanger als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en in artikel 2, eerste lid, onderdeel i, van de Invorderingswet 1990.

Artikel 11 van de URB 2003 luidt als volgt (tekst tot 1 januari 2010):

Artikel 3 AWR is per 1 januari 2003 gewijzigd door middel van de inwerkingtreding van de Wet van 12 december 2002, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2003 Deel II — overig fiscaal pakket).6. Vanaf 19 maart 1993 tot 1 januari 2003 luidde artikel 3 AWR als volgt:

In de memorie van toelichting op het Belastingplan 2003 deel II — overig fiscaal pakket is ten aanzien van de wijziging van artikel 3 AWR de volgende toelichting gegeven:7.

De uitvoering van de belastingwetgeving is opgedragen aan de Belastingdienst. Aan deze taak probeert de Belastingdienst zo goed mogelijk vorm en inhoud te geven. Nieuwe ontwikkelingen binnen en buiten de Belastingdienst worden daarbij gevolgd en vertaald naar de wijze waarop de Belastingdienst zich organiseert en naar de belastingplichtige toe optreedt. De afgelopen jaren heeft daarbij steeds meer een procesgeoriënteerde benadering centraal gestaan. Tot op heden hebben de hiermee verband houdende wijzigingen in de organisatie zich nog grotendeels afgespeeld binnen de bestaande organisatiestructuur. Tegelijkertijd is echter steeds helderder geworden dat deze structuur te knellend is om de noodzakelijke aanpassingen te kunnen doorvoeren. Om die reden zal de Belastingdienst volgend jaar een reorganisatie doorvoeren. Met het oog daarop dienen enkele formele bepalingen in de belastingwetgeving te worden gewijzigd.

Bij een eerdere reorganisatieronde (Wet van 4 maart 1993, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, van de Wet inzake de douane en van enige andere wetten in verband met de herstructurering van de rijksbelastingdienst, Stb. 153) werd de inspectiestructuur, waarin de belastingplichtige voor elke belasting met een ander onderdeel van de Belastingdienst communiceerde, opgeheven. Daarvoor in de plaats kwamen eenheden voor bepaalde doelgroepen (Particulieren, Ondernemingen, Grote ondernemingen en Douane) waar een bepaald type belastingplichtige met al zijn fiscale aangelegenheden terecht kon. Organisatorisch werden boven deze eenheden de directies Particulieren, Ondernemingen Noord, Ondernemingen Zuid, Grote ondernemingen en Douane geplaatst.

De reorganisatie in 2003 zal ertoe leiden dat de eenheden Particulieren, Ondernemingen en Grote ondernemingen worden geconcentreerd in dertien nieuwe regio's. Daarbij vervalt het onderscheid naar de verschillende doelgroepen. Ook de directies zullen worden opgeheven. Op deze wijze kan een verdergaande integratie van de behandeling van de verschillende typen belastingplichtigen plaatsvinden. Daarnaast zal het aantal douanedistricten tot vier worden teruggebracht. Tegelijkertijd zullen de voorwaarden worden gecreëerd om processen als de massale verwerking van aangiften en het toezicht op de naleving van de belastingwetgeving binnen de muren van de Belastingdienst verder te concentreren, met als oogmerk — mede door concentratie van kennis — een effectievere controle en een efficiëntere dienstverlening aan de belastingplichtige.

De huidige territoriale indeling, waarbij inspecteurs, directeuren en ontvangers slechts in een bepaald ambtsgebied bevoegd zijn, staat op gespannen voet met het streven naar verdere flexibilisering van de werkzaamheden van de Belastingdienst. Om die reden wordt voorgesteld deze functionarissen landelijke bevoegdheid te geven. Tegelijkertijd blijft uiteraard uitgangspunt dat belastingplichtigen ressorteren onder een bepaalde inspecteur en ontvanger. Hiermee is ook de rechtszekerheid gediend. Voor de meeste belastingplichtigen zal dit betekenen dat zij hun fiscale aangelegenheden regelen met de inspecteur en ontvanger in de regio waarin zij woonachtig of gevestigd zijn. Specifieke categorieën belastingplichtigen worden geconcentreerd bij één bepaalde inspecteur en ontvanger. Dit laatste gebeurt nu ook reeds. De regels waaruit blijkt tot welke inspecteur en ontvanger de belastingplichtige zich dient te wenden, zullen bij ministeriële regeling worden vastgesteld. Hiertoe zal de Uitvoeringsregeling Belastingdienst worden aangepast. Een en ander laat uiteraard onverlet dat de functiescheiding binnen de Belastingdienst in de praktijk onveranderd gewaarborgd zal blijven, zoals dat ook nu reeds het geval is.

De gewijzigde opzet van de wettelijke regeling inzake bevoegdheden en inrichting van de Belastingdienst leidt ertoe dat de wet van 24 december 1927, houdende uitbreiding van de wettelijke en administratieve bevoegdheden der belastingambtenaren (Stb. 416) kan komen te vervallen.

En:8.

De hoofdlijnen voor de nieuwe opzet van de bevoegdheid van de directeur, inspecteur en ontvanger (hierna: inspecteur) zijn reeds uiteengezet in paragraaf 4 van het algemene deel van de toelichting. Hoewel de huidige wettekst van artikel 3, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en artikel 5, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 (IW) naar haar bewoordingen een ruime delegatiebepaling bevat en bij wijze van spreken ook op grond van die tekst al een landelijke bevoegdheid zou kunnen worden gecreëerd, is deze tekst altijd zo uitgelegd dat hiermee de zogenaamde relatieve competentie wordt bedoeld. Hierbij gaat het om de vraag welke inspecteur, geografisch, dan wel functioneel, bevoegd is. In de nieuwe opzet is niet langer sprake van deze beperkte bevoegdheid en heeft iedere inspecteur landelijke bevoegdheid. Dit is voor wat betreft de geografische bevoegdheid nog eens met zoveel woorden in de wet opgenomen. Op dit punt is derhalve sprake van een verruiming van de bevoegdheid van de inspecteur. Ook de verdeling in bepaalde functionele bevoegdheden, te denken valt aan de werkterreinen van eenheden Particulieren, Ondernemingen en Grote Ondernemingen, en bepaalde functionele gebieden als het bank- of verzekeringswezen, komt te vervallen.

De problematiek die door het derde lid van artikel 26 van de AWR wordt bestreken9. — de vraag welke inspecteur bevoegd is —, doet zich niet langer voor. Dit lid kan derhalve komen te vervallen. Dit geldt mutatis mutandis ook voor het huidige artikel 5, tweede lid, van de IW.

In de huidige situatie is met de regeling van de relatieve competentie impliciet antwoord gegeven op de vraag bij welke inspecteur, directeur of ontvanger een belastingplichtige zich heeft te melden voor zijn fiscale aangelegenheden. Met name is ook geregeld bij wie hij dat niet kan. Nu wordt voorgesteld de begrensde competentie van deze functionarissen los te laten, is het wenselijk vanuit een oogpunt van ordelijkheid en transparantheid voor de belastingplichtige aan te geven onder welke inspecteur een belastingplichtige ressorteert, met andere woorden tot welke inspecteur de belastingplichtige zich moet richten voor zijn fiscale aangelegenheden. Dit zal op grond van artikel 3, tweede lid, van de AWR en artikel 5, tweede lid, van de IW bij ministeriële regeling worden gedaan. Voorts zullen bij ministeriële regeling regels worden gesteld omtrent de inrichting van de rijksbelastingdienst. Deze zullen zijn beperkt tot de hoofdlijnen van de inrichting, namelijk slechts voorzover ze van belang zijn voor een belastingplichtige respectievelijk belastingschuldige.

In de toelichting op de URB 2003 is onder meer het volgende vermeld:10.

De Hoge Raad heeft zich niet eerder over de onderhavige vraag uitgelaten, maar heeft wel geoordeeld over de toepassing van de meerderheidsregel per 1 januari 2003 in zijn arrest van 29 mei 2009:12.

Bij arrest van 15 oktober 2010 heeft de Hoge Raad overwogen dat de wijziging vanaf 1 januari 2003 er niet toe leidt dat de meerderheidsregel landelijke werking heeft gekregen, ook niet in eenheidsoverstijgende kwesties:13.

In zijn arrest van 10 februari 1993 overwoog de Hoge Raad ten aanzien van de problematiek omtrent samenloop van bevoegdheden van de inspecteur, waarbij het de vraag betrof welke inspecteur bevoegd is wanneer het gaat om navordering binnen hetzelfde jaar van zowel de binnenlandse als de buitenlandse belastingplicht, waarbij belanghebbende afzonderlijk is aangeslagen over de perioden van de binnenlandse en buitenlandse belastingplicht:14.

In zijn arrest van 8 december 1993 was eveneens de bevoegdheid van de inspecteur in geschil, waarbij het de vraag betrof welke inspecteur bevoegd is wanneer het gaat om navordering binnen hetzelfde jaar van zowel de binnenlandse als de buitenlandse belastingplicht. Het verschil met de zaak in voormeld arrest van 10 februari 1993 is dat in deze zaak de navorderingsaanslag betrekking had op het gehele jaar en niet specifiek op de periode van de binnenlandse dan wel de buitenlandse belastingplicht. De Hoge Raad overwoog:15.

De feitenrechtspraak is verdeeld over de bevoegdheid van de inspecteur. De rechtbank te Leeuwarden overwoog — evenals het Hof — in zijn uitspraak van 4 oktober 2012 dat de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/Landelijk Coördinatiecentrum Auto in die zaak niet bevoegd was om naheffingsaanslagen loonheffingen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet aan belanghebbende op te leggen, nu belanghebbende in die zaak ressorteert onder de Inspecteur van Belastingdienst/R en dat niet gebleken was dat de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/Landelijk Coördinatiecentrum Auto die bevoegdheid aan hem toekomt of dat de bevoegdheid door de Inspecteur van Belastingdienst/R aan de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/Landelijk Coördinatiecentrum Auto is gemandateerd:16.

De rechtbank te Haarlem heeft in zijn uitspraak van 13 september 2012 geoordeeld dat de inspecteur in die zaak (Belastingdienst Oost) wel bevoegd was om de naheffingsaanslag loonheffingen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet op te leggen. De rechtbank te Haarlem wijkt daarbij uitdrukkelijk af van het oordeel van het Hof in de onderhavige zaak:17.

De rechtbank te Arnhem overwoog in gelijke zin:18.

E. Poelmann schrijft ten aanzien van de bevoegdheid van de inspecteur en ambtsgebieden in ‘Het risico van de rechtsvraag’ in WFR 2003/995:

J.A.R. van Eijsden beschrijft in ‘De reorganisatie van de Belastingdienst’, FED 2003/33 wat zijns inziens de gevolgen van de reorganisatie van de Belastingdienst per 1 januari 2003 voor navordering, gelijkheidsbeginsel, meerderheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Ten aanzien van de reorganisatie schrijft hij:

Voorgesteld wordt de inspecteurs, ontvangers en directeuren landelijke bevoegdheid te geven, in plaats van de huidige bevoegdheid per ambtsgebied. Hiertoe wordt in art. 3, eerste lid, AWR bepaald dat de bevoegdheid van deze functionarissen niet wordt bepaald naar een geografische indeling van Nederland. De relatieve bevoegdheid van inspecteurs wordt derhalve losgelaten. In verband hiermee wordt ook voorgesteld het derde lid van art. 26 AWR te laten vervallen. Hierin is bepaald: ‘Het beroep kan niet betreffen de toepassing van de wettelijke bepalingen betreffende de vraag welke inspecteur bevoegd is.’ Nu elke inspecteur bevoegd wordt, heeft deze bepaling zijn betekenis verloren. Tevens wordt voorgesteld om art. 5, tweede lid, Invorderingswet 1990, dat een zelfde bepaling bevat voor de ontvanger, te laten vervallen.

Hoewel de relatieve competentie van inspecteurs wordt losgelaten, moet een belastingplichtige of belastingschuldige wel weten tot welke inspecteur hij zich moet richten voor zijn fiscale aangelegenheden. In art. 3, tweede lid, AWR is een delegatiebepaling opgenomen op grond waarvan in de Uitvoeringsregeling Belastingdienst regels kunnen (en zullen) worden opgenomen ter uitvoering hiervan. Hiermee houdt ook het volgende verband. In een groot aantal wetten wordt verwezen naar de bevoegde inspecteur. Nu na de reorganisatie van de Belastingdienst elke inspecteur bevoegd is, moeten deze wetsartikelen worden aangepast. Verwezen wordt naar de inspecteur onder wie de belastingplichtige ressorteert, waarmee dus bedoeld wordt de inspecteur tot wie de belastingplichtige zich kan richten voor zijn fiscale aangelegenheden. Zie de art. XVIII, XXI tot en met XXIII en XXVI tot en met XXVIII van het Belastingplan 2003, deel II.

De Blieck e.a. schrijven in Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer, 2011, p. 54:

Van de hiervoor behandelde ‘absolute competentie’ is de relatieve competentie te onderscheiden. Het formeel wettelijk kader voor de relatieve competentie is te vinden in art. 3 AWR. In verband met de wijziging van de organisatiestructuur van de Belastingdienst is deze bepaling met ingang van 1 januari 2003 gewijzigd. In art. 3, eerste lid, AWR is de delegatiebepaling waarin was aangegeven dat bij ministeriële regeling zou worden bepaald welke directeur, inspecteur of ontvanger bevoegd is, komen te vervallen. Na deze wijziging houdt art. 3, eerste lid, AWR in dat de bevoegdheid van een directeur, inspecteur of ontvanger niet meer wordt begrepen naar een geografische indeling van Nederland. Daar dient uit te worden begrepen dat de inspecteur, de ontvanger en de directeur landelijk bevoegd zijn. In art. 3, tweede lid, AWR is de delegatiebepaling die het mogelijk maakt om bij ministeriële regeling regels te stellen omtrent de inrichting van de rijksbelastingdienst gehandhaafd. Nieuw is dat in art. 3, tweede lid, AWR wordt aangegeven dat de daarin bedoelde ministeriële regeling ‘de hoofdlijnen’ van de inrichting rijksbelastingdienst betreft en voorts dat regels kunnen worden gesteld omtrent de functionaris, als bedoeld in art. 2, derde lid, onderdeel b, AWR, onder wie een belastingplichtige ressorteert.

En:19.

Op het eerste gezicht wekt de wijziging van art. 3, eerste lid, AWR per 1 januari 2003 de indruk dat er verder geen regels voor de territoriale ofwel relatieve competentie van de inspecteur nodig zijn. Ofschoon dit niet zonder meer uit de destijds gewijzigde tekst van art. 3, eerste lid, AWR is af te leiden, is volgens de memorie van toelichting op die wijziging ieder inspecteur landelijk bevoegd. Toch kan het niet de bedoeling zijn dat een belastingplichtige ter zake van hetzelfde jaar en dezelfde belasting van meer dan één inspecteur een aanslag krijgt. Er moeten dus regels zijn die nadere verdeling inhouden van de door de Belastingdienst te verrichten taken, met dien verstande dat hetgeen als taak aan het en de onderdeel van de Belastingdienst is toebedeeld niet tevens tot de taak van een andere bedrijfsonderdeel behoort. Hierin is in art. 3, tweede lid, AWR voorzien, inzoverre dat op grond van deze bepaling ministeriële regels kunnen worden gesteld omtrent de functionaris (inspecteur, ontvanger of directeur) onder wie een belastingplichtige ressorteert. Aan deze bevoegdheid is uitwerking gegeven in hoofdstuk 3 Uitv.reg.Bd.

(…)

Nu, gelet op art. 3, eerste lid, onderdeel a en b, Uitv.reg.Bd, deze regels een verdeling van taken inhouden over geografisch onderscheiden organisatieonderdelen, lijkt de Uitv.reg. Bd in zoverre in strijd te zijn met art. 3, eerste lid, AWR, omdat daarin is bepaald dat de bevoegdheid van een directeur, inspecteur of ontvanger niet wordt bepaald naar een geografische indeling van Nederland.

P.G.M. Jansen heeft in NTFR 2012/1439 als commentaar op de onderhavige uitspraak van het Hof gegeven: