HR, 15-03-2019, nr. 17/04336

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Belanghebbende is directeur, (middellijk) enig aandeelhouder en enig werknemer van [A] B.V. (hierna: de BV). Het overeengekomen loon van belanghebbende (hierna ook: het brutoloon) bedroeg in de jaren 2006 tot en met 2010 € 99.000. Het daarmee corresponderende nettoloon heeft de BV aan belanghebbende betaald. Het gaat om de volgende bedragen:

Belanghebbende heeft bij zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2006 tot en met 2010 het overeengekomen brutoloon als loon vermeld en de hiervoor onder ‘verschil’ vermelde bedragen als ingehouden en te verrekenen loonbelasting/premie volksverzekeringen opgevoerd en als voorheffing in aanmerking genomen. Het Hof gaat er daarbij aan voorbij dat door afronding soms bedragen worden gehanteerd die een euro verschillen van de hiervoor vermelde bedragen.

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft geoordeeld dat de over het brutoloon verschuldigde Ioonheffing niet is afgedragen en dat de BV ook niet het oogmerk had om tot afdracht daarvan over te gaan. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch is daarom ervan uitgegaan dat op het loon van belanghebbende over de jaren 2006 tot en met 2010 geen Ioonheffing is ingehouden. Naar het oordeel van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch was belanghebbende ter zake daarvan niet te goeder trouw. Deze oordelen zijn in cassatie niet bestreden en staan daarom thans vast.

De BV heeft in de onderhavige jaren een rekening-courantvordering op belanghebbende. Deze vordering bedraagt:

De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2006 tot en met 2008 navorderingsaanslagen en voor de jaren 2009 en 2010 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Daarbij heeft de Inspecteur het door belanghebbende vermelde loon van € 99.000 in aanmerking genomen, maar niet de als voorheffing vermelde loonheffing. Voorts heeft hij voor de jaren 2007 tot en met 2010 vergrijpboeten opgelegd en voor het jaar 2009 een verzuimboete wegens het niet tijdig doen van aangifte.

De Rechtbank heeft de vergrijpboeten elk verminderd tot € 2.000 en de beroepen voor het overige ongegrond verklaard.

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft de hogere beroepen ongegrond verklaard.

De Hoge Raad heeft geoordeeld:

(…)6.

Hoge Raad

De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest HR BNB 2017/13 geoordeeld dat het bedrag van de ten onrechte (over het brutoloon) niet ingehouden loonheffing slechts in de heffing van de inkomstenbelasting kan worden betrokken als het bedrag aan de werknemer ten goede is gekomen op een in artikel 3.146, lid 1, Wet IB 2001 genoemde wijze:7.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende is directeur, (middellijk) enig aandeelhouder en enig werknemer van [A] B.V. (hierna: de BV). Het brutoloon van belanghebbende bedroeg in de jaren 2006 tot en met 2010 € 99.000.

Belanghebbende heeft bij zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2006 tot en met 2010 bedragen aan ingehouden en te verrekenen loonbelasting/premie volksverzekeringen opgevoerd en als voorheffing in aanmerking genomen.

Het Hof heeft geoordeeld dat de over het brutoloon verschuldigde loonheffing niet is afgedragen, en dat de BV ook niet het oogmerk had om tot afdracht daarvan over te gaan. Het Hof is er daarom van uitgegaan dat op het loon van belanghebbende over de jaren 2006 tot en met 2010 geen loonheffing is ingehouden. Naar het oordeel van het Hof was belanghebbende ter zake daarvan niet te goeder trouw.

Het Hof heeft voorts overwogen dat belanghebbende niet inzichtelijk heeft gemaakt tot welke bedragen het overeengekomen loon is uitbetaald en dat niet aannemelijk is gemaakt dat een deel van het toegekende brutoloon van € 99.000 niet is uitbetaald.

Het Hof is daarom ervan uitgegaan dat belanghebbende in al de onderhavige jaren een loon van € 99.000 heeft genoten en daarover inkomstenbelasting is verschuldigd zonder dat daarmee enig bedrag aan loonheffing kan worden verrekend.

Het eerste middel betoogt onder meer dat het Hof, bij de beoordeling van de vraag tot welke bedragen belanghebbende loon heeft genoten, van een onjuiste bewijslastverdeling is uitgegaan.

Het bedrag van de over een brutoloon verschuldigde loonheffing wordt door de werknemer als loon genoten door de inhouding daarvan door de werkgever. Als inhouding achterwege blijft wordt het loon in zoverre niet door de werknemer genoten. Het bedrag van de ten onrechte niet ingehouden loonheffing kan dan niet in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken (vgl. HR 24 juni 1998, nr. 33238, ECLI:NL:HR:1998:AA2323, BNB 1998/290). Dit is slechts anders als dat bedrag aan de werknemer ten goede is gekomen op een andere in artikel 3.146, lid 1, Wet IB 2001 genoemde wijze.

Uit het hiervoor in 2.2.1. weergegeven, in cassatie onbestreden, oordeel van het Hof volgt dat belanghebbende het bedrag van de over het brutoloon verschuldigde loonheffing niet door inhouding heeft genoten. Anders dan het Hof kennelijk tot uitgangspunt heeft genomen, rusten met betrekking tot de vraag of dit bedrag op een andere wijze is genoten de stelplicht en – in geval van gemotiveerde betwisting – de bewijslast op de inspecteur. Het eerste middel slaagt derhalve.

Het tweede middel komt op tegen ’s Hofs beslissing dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting werd geheven. Uit het hiervoor overwogene volgt dat de vraag of te weinig belasting is geheven, en zo ja hoeveel, na verwijzing opnieuw moet worden beoordeeld. Dat brengt mee dat het tweede middel inzake de opgelegde vergrijpboeten thans buiten behandeling moet blijven. Het verwijzingshof zal opnieuw over de boeten moeten oordelen.

Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het beroep in cassatie gegrond is en ’s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.

Hof

Na verwijzing is voor het Hof in geschil of belanghebbende het verschil tussen het brutoloon en het nettoloon heeft genoten. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in de jaren 2006 en 2007 het verschil wel heeft genoten en in de jaren 2008 tot en met 2010 het verschil niet heeft genoten:

Vorderbaar en inbaar

De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat belanghebbende de in geschil zijnde bedragen heeft genoten doordat zij vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden. De bedragen zijn vorderbaar, omdat zij behoren tot het overeengekomen loon van € 99.000 per jaar. Zij zijn inbaar, omdat belanghebbende deze bedragen kan verrekenen met de vordering in rekening-courant die de BV op hem heeft, aldus nog steeds de Inspecteur.

Belanghebbende stelt dat de in geschil zijnde bedragen niet vorderbaar waren, omdat de BV deze bedragen niet aan hem, maar aan de Belastingdienst schuldig was. Belanghebbende heeft, als werknemer, jegens de werkgever slechts recht op zijn nettoloon, aldus belanghebbende.

Belanghebbende stelt voorts dat de in geschil zijnde bedragen niet inbaar waren. De BV had namelijk niet de wil om deze bedragen aan belanghebbende te betalen. Zij heeft immers tot op heden deze bedragen niet voldaan en heeft deze als schuld aan de Belastingdienst op haar balans opgenomen. Voorts beschikte en beschikt de BV niet over het vermogen om deze bedragen te betalen. Zij leed jaarlijks verlies en er was sprake van een steeds verder toenemend negatief vermogen. Belanghebbende stelt dat uit een vaststellingsovereenkomst volgt dat ook geen verrekening heeft plaatsgevonden.

Naar het oordeel van het Hof waren de in geding zijnde bedragen voor belanghebbende vorderbaar. Zij behoren immers tot het tussen belanghebbende en de BV overeengekomen loon. Weliswaar is de BV gerechtigd op dat loon de verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen in te houden, maar vaststaat dat de BV dat niet heeft gedaan (zie 2.3). Onder die omstandigheden is het gehele overeengekomen loon voor belanghebbende vorderbaar.

Loon is inbaar in het geval dat, als de schuldenaar zulks zal verzoeken, zonder verder verwijl betaling door de schuldenaar zal plaatsvinden (vgl. HR 16 september 1953,nr. 11.462, BNB 1953/220). Daarmee is naar het oordeel van het Hof gelijk te stellen de situatie dat de werknemer voldoening kan bewerkstelligen door zijn loonvordering te verrekenen met een schuld die hij aan de werkgever heeft.

Vaststaat dat belanghebbende in de onderhavige jaren een schuld in rekening-courant aan de BV had. Deze schuld bedroeg per ultimo 2007 € 134.226. Het Hof acht aannemelijk dat deze schuld in de loop van 2006 ook al een zodanig beloop had dat daarmee het in geding zijnde bedrag dat betrekking heeft op 2006 (€ 42.510) kon worden verrekend. Het Hof is daarom van oordeel dat dit bedrag in 2006 inbaar was. Nu dit bedrag vorderbaar en inbaar was, heeft belanghebbende het in 2006 genoten.

Aangezien het loon van 2006 niet volledig aan belanghebbende is uitbetaald, had belanghebbende op 1 januari 2007 een loonvordering van € 42.510 op de BV. Daarnaast had belanghebbende ultimo 2007 een schuld in rekening-courant aan de BV van € 134.226. Per saldo was belanghebbende (€ 134.226 - € 42.510 =) € 91.716 aan de BV verschuldigd. Dat is voldoende om het in geding zijnde bedrag dat betrekking heeft op 2007 (€ 42.243) mee te verrekenen. Het Hof is daarom van oordeel dat dit bedrag in 2007 inbaar was. Nu dit bedrag vorderbaar en inbaar was, heeft belanghebbende het in 2007 genoten.

Ultimo 2008 had belanghebbende een schuld in rekening-courant aan de BV van€ 25.038. Daarnaast had hij per 1 januari 2008 een vordering op de BV ter zake van niet-betaald loon van 2006 en 2007 van € 84.753 (€ 42.510 + € 42.243). Dat brengt mee dat belanghebbende per saldo geen schuld aan de BV had waarmee een loonvordering kan worden verrekend. Nu geen gegevens bekend zijn over het verloop van de rekening-courant en evenmin over de termijnen waarin het loon verschuldigd wordt, is ook niet aannemelijk geworden dat op enig moment in de loop van het jaar 2008 deze rekening-courant een zodanig saldo vertoonde dat daarmee een op dat moment bestaande loonvordering kon worden verrekend. Ook is niet aannemelijk dat belanghebbende op enig moment nadien per saldo een bedrag van de BV te vorderen had.

Voor zover de Inspecteur heeft bedoeld te stellen dat de BV over voldoende vermogen beschikte om de in geding zijnde bedragen aan belanghebbende te betalen, heeft hij dat tegenover de betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Hij heeft geen gegevens over de vermogenspositie van de BV ingebracht.

Niet aannemelijk is geworden dat de in geding zijnde bedragen van de jaren 2008, 2009 en 2010 op enig moment in deze jaren inbaar waren.

Rentedragend

De Inspecteur stelt zich subsidiair op het standpunt dat belanghebbende de in geschil zijnde bedragen heeft genoten doordat zij rentedragend zijn geworden. Hij stelt dat belanghebbende kan afdwingen dat deze bedragen, voor zover zij al niet vorderbaar en inbaar zijn, worden bijgeschreven in rekening-courant, waardoor zij rentedragend worden, aldus de Inspecteur.

Belanghebbende stelt dat de in geding zijnde bedragen geen inkomst van belanghebbende zijn. Voorts stelt hij dat hij daarover geen beschikkingsmacht heeft, omdat de BV niet over het vermogen beschikt deze bedragen te betalen. Daarom is, aldus belanghebbende, geen sprake van rentedragend worden.

Naar het oordeel van het Hof worden inkomsten niet rentedragend door de mogelijkheid dat zij worden bijgeschreven in rekening-courant, zonder dat een dergelijke bijschrijving daadwerkelijk plaatsvindt. Het Hof verwerpt daarom het standpunt van de Inspecteur.

Voorts is in geschil of de boetes, zoals deze door de Rechtbank zijn verminderd tot€ 2.000, terecht zijn opgelegd. Het Hof acht deze boeten passend en geboden, ook gelet op de omstandigheid dat de aanslagen lager zijn dan waarvan de Rechtbank is uitgegaan en in het licht van de duur van de procedure.8.

Oosterbaan heeft aangetekend dat over ‘inbaarheid’ door middel van verrekening genuanceerd kan worden gedacht:9.

Uit art. 3.146, lid 1, Wet IB 2001 volgt dat loon wordt geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop het is ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld, rentedragend of vorderbaar en inbaar is geworden. Voor het verwijzingshof stelt de inspecteur zich op het standpunt dat het verschil tussen het brutoloon en het nettobedrag voor belanghebbende vorderbaar en inbaar was. Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad is een bedrag vorderbaar als een recht op onmiddellijke betaling bestaat en het bedrag met goed gevolg in rechte kan worden gevorderd. Een bedrag is inbaar als aannemelijk is dat, als de schuldenaar dat zou verzoeken, onverwijld betaling door de schuldenaar zal plaatsvinden (HR 16 september 1953, nr. 11.462, BNB 1953/220). Ten aanzien van de vorderbaarheid oordeelt het hof dat het verschil in alle jaren 2006-2010 vorderbaar was, omdat dit verschil tot het overeengekomen brutoloon behoort en van ingehouden loonheffingen geen sprake is. Ten aanzien van de inbaarheid oordeelt het hof dat het verschil alleen in de jaren 2006-2007 inbaar was. Voor die jaren kon belanghebbende namelijk voldoening bewerkstelligen door het verschil te verrekenen met zijn rekening-courantschuld aan de bv. Voor de latere jaren 2008-2010 was dit niet mogelijk, omdat belanghebbende na verrekening van het verschil over 2006 en 2007 over de latere jaren per saldo geen schuld meer aan zijn bv had. Hieruit volgt dat belanghebbende in de jaren 2006-2007 het overeengekomen brutoloon van€ 99.000 en in de jaren 2008-2010 het daadwerkelijk ontvangen nettobedrag als loon heeft genoten.

Hoewel ik de uitkomst in deze zaak bevredigend vind, kan over de inbaarheid door de mogelijkheid van verrekening genuanceerder worden gedacht. Het hof volgt de inspecteur in diens stelling dat verrekening met de rekening-courantschuld mogelijk is. Uit de feiten blijkt niet of belanghebbende en zijn bv iets over verrekening zijn overeengekomen. Als partijen niets over verrekening zijn overeengekomen, zijn de algemene verrekeningsregels van art. 6:127 e.v. BW van toepassing. In die regels is het vereiste van wederkerig schuldenaarschap opgenomen. Aan dit vereiste is niet voldaan indien een partij schuldeiser is in de ene hoedanigheid en schuldenaar is in een andere hoedanigheid. Betoogd zou kunnen worden dat van wederkerigheid in casu geen sprake is. Immers, belanghebbende heeft de loonvordering in de hoedanigheid van werknemer, maar de rekening-courantschuld – mede gelet op de omvang van de schuld – zeer waarschijnlijk in de hoedanigheid van aandeelhouder. Voorts volgt uit de algemene verrekeningsregels dat alleen vorderingen die partijen bij het aangaan van de rekening-courantovereenkomst op het oog hadden in de verrekening worden opgenomen en verrekend. Het hof gaat aan dit alles voorbij en neemt aan dat belanghebbende voldoening kan bewerkstelligen door middel van verrekening. Daarmee heeft het hof een nieuwe invulling gegeven aan het begrip inbaarheid: indien een werknemer voldoening kan bewerkstelligen door middel van verrekening is al sprake van inbaarheid. Van een directeur-grootaandeelhouder mag in het algemeen worden aangenomen dat hij in een positie verkeert om voldoening door middel van verrekening af te dwingen.

Belanghebbende heeft één middel in cassatie aangevoerd. Dit middel luidt:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 3.146, lid 1, Wet IB 2001 en artikel 6:127 BW en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in de rechtsoverwegingen 4.5, 4.6 en 4.7 heeft geoordeeld dat de loonheffing in de jaren 2006 en 2007 vorderbaar én inbaar was. Zulks ten onrechte omdat onder vorderbaar én inbaar niet valt de mogelijkheid om te verrekenen en indien dat wel het geval zou zijn het Hof ten onrechte vanuit belanghebbende als schuldeiser beoordeelt of verrekening mogelijk zou zijn. Het Hof miskent dat bedragen eerst inbaar zijn indien bij de schuldenaar de wil en het vermogen aanwezig zijn om zonder verwijl tot betaling over te gaan. Bovendien is het oordeel van het Hof in r.o. 4.6 dat in het jaar 2006 sprake is van de mogelijkheid tot verrekening met de rekening-courant onvoldoende gemotiveerd.

In de toelichting op het middel heeft belanghebbende betoogd dat het Hof ten onrechte ‘verrekenbaarheid’ onder ‘inbaarheid’ heeft geschaard.

Ook heeft belanghebbende aangevoerd dat verrekening civielrechtelijk geregeld is in artikel 6:127 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Belanghebbende heeft betoogd dat het Hof ten onrechte vanuit de positie van belanghebbende als schuldenaar heeft beoordeeld of een mogelijkheid tot verrekening aanwezig is. Op voet van artikel 6:127 BW dient, aldus belanghebbende, vanuit de positie van de BV dit te worden beoordeeld.

Tot slot heeft belanghebbende geklaagd dat het Hof van een te lichte bewijslast uitgaat omdat de Inspecteur niet heeft toegelicht is wat de hoogte van de rekening-courantpositie was ultimo 2006.

4 Vorderbaar en inbaar in de zin van artikel 3.146 Wet IB 2001 en verrekening en betaling in het BW

Wettekst

Wet IB 2001

Artikel 3.146 Wet IB 2001 luidde voor zover van belang in cassatie in de honderhavige jaren:

1 Loon, aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen, termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening, uitkeringen op grond van een buitenlandse voorziening die naar aard en strekking overeenkomt met een inkomensvoorziening, voordelen uit eigen woning, voordelen uit kapitaalverzekering eigen woning en negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden – voorzover niet anders is bepaald – geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn:

a. ontvangen;

b. verrekend;

c. ter beschikking gesteld;

d. rentedragend geworden of

e. vorderbaar en inbaar geworden.

Burgerlijk Wetboek

Artikel 6:111 BW bepaalt dat een verbintenis tot betaling van een geldsom (…) naar haar nominale bedrag [moet] worden voldaan, tenzij uit wet, gewoonte of rechtshandeling anders voortvloeit.

Artikel 6:127 BW bepaalt dat beide verbintenissen tot hun gemeenschappelijke beloop tenietgaan, wanneer een schuldenaar aan zijn schuldeiser verklaart dat hij zijn schuld met de vordering verrekent:

1 Wanneer een schuldenaar die de bevoegdheid tot verrekening heeft, aan zijn schuldeiser verklaart dat hij zijn schuld met een vordering verrekent, gaan beide verbintenissen tot hun gemeenschappelijk beloop teniet.

2 Een schuldenaar heeft de bevoegdheid tot verrekening, wanneer hij een prestatie te vorderen heeft die beantwoordt aan zijn schuld jegens dezelfde wederpartij en hij bevoegd is zowel tot betaling van de schuld als tot het afdwingen van de betaling van de vordering.

3 De bevoegdheid tot verrekening bestaat niet ten aanzien van een vordering en een schuld die in van elkaar gescheiden vermogens vallen.

Artikel 6:140 BW bepaalt wanneer verrekening van rechtswege plaatsvindt:

1 Moeten tussen twee partijen krachtens wet, gewoonte of rechtshandeling geldvorderingen en geldschulden in één rekening worden opgenomen, dan worden zij in de volgorde waarin partijen volgens de voorgaande artikelen van deze afdeling of krachtens hun onderlinge rechtsverhouding tot verrekening bevoegd worden, dadelijk van rechtswege verrekend en is op ieder tijdstip alleen het saldo verschuldigd. Artikel 137 is niet van toepassing.

2 De partij die de rekening bijhoudt, sluit deze jaarlijks af en deelt het op dat tijdstip verschuldigde saldo mede aan de wederpartij met opgave van de aan deze nog niet eerder medegedeelde posten waaruit het is samengesteld.

3 Indien de wederpartij niet binnen redelijke tijd tegen het ingevolge het vorige lid medegedeelde saldo protesteert, geldt dit als tussen partijen vastgesteld.

4 Na vaststelling van het saldo kan ten aanzien van de afzonderlijke posten geen beroep meer worden gedaan op het intreden van verjaring of op het verstrijken van een vervaltermijn. De rechtsvordering tot betaling van het saldo verjaart door verloop van vijf jaren na de dag, volgende op die waarop de rekening is geëindigd en het saldo opeisbaar is geworden.

5 Uit de tussen partijen bestaande rechtsverhouding kan anders voortvloeien dan in de vorige leden is bepaald.

Artikel 7:610 BW bepaalt dat een arbeidsovereenkomst een overeenkomst is waarbij een partij, de werknemer zich verbindt in dienst van een andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten:

1 De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten.

2 Indien een overeenkomst zowel aan de omschrijving van lid 1 voldoet als aan die van een andere door de wet geregelde bijzondere soort van overeenkomst, zijn de bepalingen van deze titel en de voor de andere soort van overeenkomst gegeven bepalingen naast elkaar van toepassing. In geval van strijd zijn de bepalingen van deze titel van toepassing.

Artikel 7:632 BW bepaalt dat een werkgever zijn schuld ter zake van het uit te betalen loon slechts met een limitatief aantal vorderingen mag verrekenen. Dit artikel luidde tot 1 januari 2017:

1 Behalve bij het einde van de arbeidsovereenkomst is verrekening door de werkgever van zijn schuld ter zake van het uit te betalen loon slechts toegelaten met de volgende vorderingen op de werknemer:

a. de door de werknemer aan de werkgever verschuldigde schadevergoeding;

b. de boetes, door de werknemer volgens artikel 650 aan de werkgever verschuldigd, mits door deze een schriftelijk bewijs wordt afgegeven, die het bedrag vermeldt van iedere boete alsmede de tijd waarop en de reden waarom zij is opgelegd, met opgave van de overtreden bepaling van een schriftelijk aangegane overeenkomst;

c. de voorschotten op het loon, door de werkgever in geld aan de werknemer verstrekt, mits daarvan schriftelijk blijkt;

d. het bedrag van hetgeen op het loon te veel is betaald;

e. de huurprijs van een woning of een andere ruimte, een stuk grond of van werktuigen, machines en gereedschappen, door de werknemer in eigen bedrijf gebruikt, en die bij schriftelijke overeenkomst door de werkgever aan de werknemer zijn verhuurd.

2 Verrekening heeft geen plaats op het deel van het loon waarop beslag onder de werkgever niet geldig kan zijn. Ter zake van hetgeen de werkgever krachtens lid 1, onderdeel b, zou kunnen vorderen, mag door hem bij elke voldoening van het loon niet meer worden verrekend dan een tiende gedeelte van het in geld vastgestelde loon dat alsdan zou moeten worden voldaan.

3 Hetgeen de werkgever uit hoofde van een op het loon gelegd beslag inhoudt, komt in mindering op het voor verrekening toegelaten maximum.

4 Een beding waardoor de werkgever een ruimere bevoegdheid tot verrekening zou krijgen, is vernietigbaar, met dien verstande dat de werknemer bevoegd is tot vernietiging ter zake van elke afzonderlijke verrekeningsverklaring van de werkgever die van de geldigheid van het beding uitgaat.

Parlementaire geschiedenis artikel 3.146 Wet IB 2001

In artikel 15 Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna: Besluit IB 1941) was bepaald dat de inkomsten worden beschouwd te zijn genoten, zodra zij i) ontvangen of verrekend zijn, dan wel ii) vorderbaar en tevens inbaar zijn, of iii) ter beschikking van de belastingplichtige gesteld zijn, of iv) rentedragend zijn geworden.

Paragraaf 22 van Toelichting en Leidraad bij het Besluit IB 1941 vermeldt dat met de uitdrukking ‘vorderbaar en tevens inbaar’ is bedoeld dat de belastingplichtige de inkomsten niet alleen kan opvorderen, maar dit met goed gevolg kan doen:10.

Het beginsel van art. 15 is, dat inkomsten eerst dan geacht worden te zijn genoten, wanneer zij ten volle gerijpt zijn, of wanneer zij tijdens het rijpingsproces aan anderen worden overgedragen. (...) Zodra één van de vier in art. 15, lid 1, opgesomde gevallen zich voordoet, wordt de inkomst geacht te zijn genoten. Indien de belastingplichtige vrijwillig een zoodanige inkomst ongeind laat, brengt deze omstandigheid geen verandering in het tijdstip, waarop de inkomst genoten is. (…) Met de uitdrukking “vorderbaar en tevens inbaar”, voorkomende in art. 15, lid 1, 2o, is bedoeld, dat de belastingplichtige de inkomsten niet alleen kan opvorderen, doch tevens, dat hij dit met goed geval zal kunnen doen. Ontbreekt bij den schuldenaar der inkomsten de wil of het betalingsvermogen om de inkomsten uit te betalen, dan zijn deze inkomsten niet “vorderbaar en tevens inbaar”. Met betrekking tot de vraag of de inkomsten inbaar zijn, zal in het algemeen gelet moeten worden op de mogelijkheid ze in Nederland te innen, dan wel ze, na inning, naar Nederland over te maken.

(…) Het tweede lid van art. 15 vormt ten deele een spiegelbeeld van het eerste lid. Intusschen wordt in het tweede lid de vraag of de kosten van verwerving zijn uitgegeven, niet beschouwd van het standpunt van degene, wien deze kosten toekomen, doch van het standpunt van de belastingplichtige. Vandaar dat de vraag van het “vorderbaar en tevens inbaar zijn” voor de toepassing van het tweede lid geen belang heeft.

Blijkens de Memorie van Toelichting op de Wet op de inkomstenbelasting 195811.was de wettekst van artikel 33, lid 1, Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964) overgenomen van de bepaling van artikel 15, lid 1, Besluit IB 1941. Artikel 33, lid 1, Wet IB 1964 luidde (tekst 31 december 2000):

1 Inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij:

a. ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden; dan wel

b. vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden.

In de Memorie van Antwoord bij de Wet op de inkomstenbelasting 1960 is toegelicht dat met de wijziging van de rubricering van de tijdstippen waarop inkomsten worden beschouwd te zijn genoten, een logischere opbouw en geen materiele verandering is beoogd:12.

Artikel 29. Met de wijziging in de rubricering van de tijdstippen waarop inkomsten worden beschouwd te zijn genoten, is geen materiele verandering ten opzichte van artikel 15 van het Besluit 1941 beoogd. Deze rubricering is alleen wat meer logisch opgebouwd, doordat de nauw verwante vormen van genieten, namelijk “ontvangen en verrekend zijn” en “ter beschikking van de belastingplichtige gesteld zijn of rentedragend zijn geworden” onder letter a zijn samengevoegd, en de minder directe vorm van genieten, namelijk het “vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden”, onder b afzonderlijk is geplaatst.Ingeval een directeur-grootaandeelhouder van een besloten n.v. zijn salaris niet toucheert, gelden voor hem dezelfde regels als voor andere werknemers. Dit brengt mede dat er sprake is van “genieten”, indien vaststaat dat de n.v. krachtens de tussen partijen bestaande rechtsverhouding gehouden is het salaris uit te betalen en in feit ook in staat is aan die verplichting te voldoen. Verband met het al of niet aftrekken van dit salaris bij het berekenen van de winst voor de vennootschapsbelasting bestaat niet. Er kunnen zich evenwel gevallen voordoen waarin de directeur-grootaandeelhouder in afwijking van het bepaalde in artikel 1638 l van het Burgerlijk Wetboek met de n.v. overeenkomt dat uitbetaling van salaris pas kan worden gevorderd na het verstrijken van een langere termijn dan in dit artikel is aangegeven. Alsdan is er - tenzij de fiscus kan bewijzen dat er van een schijnhandeling sprake is, de directeur-grootaandeelhouder alsnog een beroep doet op vorenbedoeld artikel 1638 /, of een rentevergoeding over het niet betaalde salaris is bedongen - geen sprake van genieten in de zin van het onderhavige artikel zolang de overeengekomen termijn niet is verstreken.

Indien een belastingplichtige ten gunste van degene die jegens hem tot betaling gehouden is, afstand doet van een statutair tantièmerecht, brengt de enkele omstandigheid dat hij tantième had kunnen genieten niet mede, dat er te zijnen aanzien sprake is van het genieten van inkomsten. Was het tantième echter reeds betaalbaar — dus genoten in de zin van het onderhavige artikel — dan moet het tot stand komen van een nadere overeenkomst krachtens welke het recht op dit reeds toegekende tantième alsnog vervalt, beschouwd worden als een terugbetaling van een reeds genoten inkomensbestanddeel. Deze terugbetaling komt dan als „negatief loon" in aanmerking.

Blijkens de Memorie van Toelichting bij de Wet IB 2001 ligt artikel 33, lid 1, Wet IB 1964 ten grondslag aan het huidige artikel 3.146, lid 1, Wet IB 2001:13.

Artikel 3.11.1, eerste lid, is ontleend aan artikel 33, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. (…) Voor het overige is met de gewijzigde formuleringen geen inhoudelijke wijziging beoogd. Bepalingen overeenkomstig artikel 33, tweede, derde, vierde en zesde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn overbodig als gevolg van de invoering van de forfaitaire rendementsheffing.

In de Nota naar aanleiding van het Verslag over de Veegwet Wet Inkomstenbelasting 2001 heeft de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt dat het begrip ‘vorderbaar en tevens inbaar’ in de jurisprudentie zodanig is ingevuld dat indien uitbetaling zou kunnen plaatsvinden als de belastingplichtige daarom zou verzoeken reeds een genietingsmoment wordt geconstateerd:14.

De leden van de CDA-fractie vragen of ik de mening deel dat er geen gronden zijn om loon dat op grond van artikel 13a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 33, vijfde lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor niet meer dan een bijkomstig gedeelte (te weten 10%) kan worden uitgesteld naar 2001 te belasten met loon- en inkomstenbelasting tegen de voor 2000 geldende tarieven en dat het doorgeschoven loon pas in 2001 tegen de dan geldende loon- en inkomstenbelastingtarieven kan worden belast. Hierop kan ik antwoorden dat op basis van artikel 13a, eerste lid van de Wet op de loonbelasting 1964 loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt. In de reguliere situatie zal al snel sprake zijn van een genietingsmoment. Zo is bijvoorbeeld het begrip vorderbaar en tevens inbaar in de jurisprudentie zodanig ingevuld dat indien uitbetaling zou kunnen plaatsvinden indien de belastingplichtige daarom zou verzoeken reeds een genietingsmoment wordt geconstateerd. Pas indien het loon niet op grond van artikel 13a, eerste lid van de Wet op de loonbelasting 1964 als genoten moet worden beschouwd, komt de toepassing van het tweede lid van dat artikel in beeld. Indien in een arbeidsverhouding wordt afgeweken van de data waarop de betalingen gewoonlijk geschieden, zal de inhoudingsplichtige moeten beoordelen of het loon voor een meer dan bijkomstig gedeelte wordt uitgesteld. Hierbij merk ik op dat artikel 13a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 juist in het leven is geroepen om ongebruikelijk uitstel van loon te voorkomen.

Parlementaire geschiedenis artikel 7:632 BW

In de Memorie van Toelichting op boek 7 BW is over de mogelijkheid van verrekenen van loonschulden van de werkgever met vorderingen op de werknemer toegelicht:15.

Het artikel, in het voorontwerp artikel 7.10.3.17, komt in grote lijnen overeen met het huidige artikel 1638r zoals dat na de wet van 28 december 1989, Stb. 616, luidt. Onderdeel 4 (koopprijs huishoudelijke benodigdheden en materialen) is als verouderd geschrapt. Ook onderdeel 7 van het huidige eerste lid van artikel 1638r is geschrapt, omdat artikel 1638ij over de verpleging van inwonende werknemers geschrapt is. Omdat het artikel kan worden beschouwd als lex specialis die afwijkt van artikel 135, onder a, van Boek 6 en het niet gewenst is dat de beperking van de verrekeningsmogelijkheid die uit dat artikel voortvloeit niet zou gelden is in lid 2 uitdrukkelijk bepaald dat verrekening niet plaats vindt op het deel van het loon waarop beslag niet geldig is. Onder de huidige wet is het een zowel in de jurisprudentie als in de literatuur in verschillende zin beantwoorde vraag of beslag en compensatie beide tot hun wettelijk toegestane maximum naast elkaar mogelijk zijn dan wel de cumulatie uit de twee oorzaken beperkt is. Aangezien de ratio van de beperking ten aanzien van beslag zowel als die ten aanzien van compensatie is, te verzekeren dat de werknemer op de uitbetalingsdag de vrije beschikking krijgt over een redelijk gedeelte van zijn loon, wordt in het derde lid van het voorgestelde artikel uitdrukkelijk bepaald dat hetgeen de werkgever inhoudt uit hoofde van een op het loon gelegd beslag, in mindering komt van het voor verrekening toegelaten maximum. Lid 4 maakt een beding dat de werkgever een ruimere bevoegdheid tot verrekening geeft vernietigbaar. In de praktijk behoeft het niet te gaan om een vernietiging van het hele beding, maar om een beroep op de vernietigingsgrond in een concreet geval.

Jurisprudentie ‘verrekenen’ in de zin van (thans) artikel 3.146 Wet IB 2001

De Raad van Beroep heeft in B 7756 geoordeeld dat van verrekening in rekening-courant alleen sprake van ‘verrekening’ kan zijn, wanneer over het saldo van die rekening-courant altijd beschikt kan worden:16.

O. dat belanghebbende nog heeft betoogd, dat door crediteering van zijn rekening met het hem op 6 mei 1940 toegekende bedrag dit op dien datum in ieder geval in den zin van art. 7 voornoemd [Besluit op de Loonbelasting 1940] is “verrekend”, bij welken term volgens belanghebbende niet slechts moet worden gedacht aan compensatie maar aan elke boeking in rekening;

O. echter, dat ook al zou in het algemeen een boeking in dit credit van een rekening-courant, ook zonder dat daarmee en debetsaldo wordt gecompenseerd een verrekening kunnen worden genoemd, de term “verrekend” in art. 7 L.B. welke gevolg wordt door de woorden “of op eenigerlei andere wijze ter beschikking van den werknemer of van een derde wordt gesteld”, aldaar alleen beteekenis kan hebben van een verrekening, waarmede het desbetreffende bedrag ook ter beschikking wordt gestel van den rechthebbende, hetgeen bij boeking in rekening-courant alleen het geval is, waanneer over het saldo van die rekening-courant te alle tijden kan worden beschikt;

O. dat van zulk een verrekening in het onderhavige geval geen sprake was, daar ten gevolge van surseance van betaling van de firma B belanghebbende over zijn rekening bij die firma juist geen beschikking had;

In HR B 8425 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat onder verrekenen wordt verstaan het op andere wijze dan door betaling te niet doen van een verplichting tot uitkering van een bedrag:17.

(…)

Dat vruchteloos wordt aangevoerd, dat de f 30.000 in 1930 reeds geheel verrekend zou zijn, aangezien het besluit [inkomstenbelasting 1941] onder verrekenen, naar de gewone betekenis van dat woord, verstaat het op andere wijze dan door betaling – bijvoorbeeld door schuldvergelijking – te niet doen van een verplichting tot uitkering van een bedrag, zodat een creditering, zoals hier heeft plaats gevonden, zeker niet onder dat begrip gerangschikt kan worden;

HR BNB 1989/71 betrof de vraag in welke volgorde in rekening-courant staande vorderingen en schulden worden verrekend. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat deze vorderingen en schulden dadelijk en van rechtswege worden verrekend:18.

Indien tussen twee partijen geldvorderingen en geldschulden in een rekening worden opgenomen, worden zij in de volgorde waarin partijen tot verrekening bevoegd waren, dadelijk en van rechtswege verrekend. Derhalve zijn de in de rekening geboekte stortingen van rechtswege verrekend met het in de rekening als eerste post geboekte krediet, welk krediet immers klaarblijkelijk op het tijdstip van de boeking voor verrekening vatbaar was.

De Hoge Raad heeft in HR BNB 2004/270 geoordeeld dat van verrekening slechts sprake is in geval van wederkerig schuldenaarschap:19.

Van verrekening in de zin van artikel 45, lid 5, in verbinding met 38, lid 1, van de Wet is slechts sprake in geval van wederkerig schuldenaarschap. Van verrekening in deze zin zou in het onderhavige geval dan ook slechts sprake kunnen zijn geweest indien belanghebbende ook in geval van invaliditeit gehouden zou zijn geweest om, met het oog op het behoud van de overeengekomen uitkering, premie te betalen, omdat slechts in dat geval belanghebbende zich mogelijkerwijs met betrekking tot zijn verplichting tot premiebetaling zou hebben kunnen beroepen op schuldvergelijking met een vordering zijnerzijds op de verzekeraar.

Indien het bestreden oordeel van het Hof berust op de gedachte dat een louter interne verrekening van premies in de administratie van de verzekeraar in verband met het intreden en aanhouden van de arbeidsongeschiktheid van belanghebbende, die niet berust op wederkerig schuldenaarschap, voldoende is om verrekening in de zin van genoemde wetsartikelen aanwezig te achten, is het, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, onjuist.

Indien het Hof met verrekening wel het oog heeft gehad op verrekening van over en weer bestaande schulden tussen belanghebbende en de verzekeraar, berust zijn oordeel op een onbegrijpelijke uitleg van de onderhavige verzekeringsovereenkomst. De tot de stukken van het geding behorende polis van de onderhavige verzekeringsovereenkomst bevat de navolgende clausule: 'De verzekering is aangegaan met vrijstelling van premiebetaling tijdens gehele invaliditeit van de verzekerde'. Deze clausule laat geen andere uitleg toe dan dat tijdens de periode van gehele invaliditeit van de verzekerde geen premie verschuldigd is.

Uit het vorenstaande volgt dat van voldoening van premies tijdens de periode van gehele invaliditeit, al dan niet door verrekening met een vordering op de verzekeraar, geen sprake is geweest. Onderdeel 1 van het middel slaagt derhalve. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Het middel behoeft verder geen behandeling.

Jurisprudentie ‘vorderbaar en inbaar’ in de zin van (thans) artikel 3.146 Wet IB 2001

De Hoge Raad heeft in HR B 7821 geoordeeld dat de schadeloosstelling (in de vorm van een tantième) niet vorderbaar en inbaar is geworden op het moment van de beëindiging van de dienstbetrekking maar op het moment dat het bedrag van die aanspraak kwam vast te staan:20.

dat, al moge de aanspraak op het tantième 1939, als voortvloeiend uit de beëindiging op31 december 1938 van de dienstbetrekking, op dien datum zijn ontstaan, het bedrag van die aanspraak eerst met het bekend worden in 1940 van de uitkomsten van ’s werkgevers bedrijf kwam vast te staan, en dus eerst toen van een “vorderbare” tevens inbare inkomst kon worden gesproken;

dat voorts, ook al zou belanghebbende bij de inning van zijn vordering op bijbetaling van rente, gerekend van 31 December 1938 af, aanspraak hebben kunnen maken, daarmede niet is gezegd dat de inkomst in den zin van art. 15, eerste lid, onder 4o. I.B. ’41 met31 December 1938 rentedragend is geworden; dat toch het besluit hier het oog moet hebben gehad op het geval, dat een liquide vordering onder genot van rente door den tot de vordering gerechtigde blijft uitstaan, en niet kan hebben bedoeld een geval als het onderhavige, waarin de rente, indien verschuldigd, naar haar bedrag eerst tegelijk met de vordering zelve vast komt te staan en dus ook eerst dan vorderbaar, tevens inbaar wordt;

dat een en ander ook bevestiging vindt in het verband tusschen de loon- en de inkomstenbelasting; dat toch het karakter van vóórheffing van de loonbelasting onaannemelijk maakt, dat ten aanzien van een bepaalde inkomst de inkomstenbelasting in een ander jaar verschuldigd zou zijn dan dat waarin van die inkomst loonbelasting moet worden geheven; dat nu in een geval als het onderhavige de heffing van loonbelasting ingevolge art. 7 L.B. eerst in 1940 zou hebben kunnen plaats vinden;

In de zaak HR B 8789 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat op het ogenblik dat het loon vorderbaar en tevens inbaar wordt, moet worden aangemerkt als ter beschikking gesteld, zodat de ter zake verschuldigde loonbelasting op dat ogenblik moet worden ingehouden:21.

dat art. 7 L.B., anders dan art. 15 I.B. ’41 naast de gevallen van betalen (op één lijn te stellen met “ontvangen” in art. 15) van verrekenen en ter beschikking stellen, niet afzonderlijk vermeldt het geval van vorderbaar en tevens inbaar zijn;

dat zich in een geval als het onderhavige de vraag voordoet of met betrekking tot loon, dat vorderbaar en tevens inbaar, doch nog niet uitbetaald of verrekend is, met het inhouden van loonbelasting dient te worden gewacht tot tijd en wijle het loon metterdaad wordt uitbetaald of verrekend, dan wel het loon op het ogenblik, dat het vorderbaar en tevens inbaar wordt, moet worden aangemerkt als ter beschikking gesteld, zodat de ter zake verschuldigde loonbelasting op dat ogenblik moet worden ingehouden;

dat vóór laatstgenoemde opvatting pleit, dat daarin het tijdstip van de heffing der belasting over reeds vorderbaar en inbaar loon niet van de willekeur van de betrokkenen afhankelijk is, en dat daarin de ongerijmdheid, waarop de Minister in zijn toelichting tot het middel wijst en ter vermijding waarvan hij de geheel op den duidelijken tekst van genoemd art. 15 steunende beslissing van de raad van beroep verwerpt; zich niet voordoet;

dat op dien grond deze opvatting de voorkeur verdient en mitsdien het middel waarin van de andere opvatting wordt uitgegaan, ongegrond is;

De Hoge Raad heeft in HR BNB 1953/220 overwogen dat onder ‘vorderbaar’ dient te worden verstaan dat er een recht op dadelijke betaling bestaat en dat onder ‘inbaar’ dient te worden verstaan dat als de schuldeiser22.het verzoekt, zonder verdere vertraging betaling door de schuldenaar plaats zal vinden:23.

dat het in het middel aangehaalde art. 15 behelst, dat de inkomsten worden beschouwd als te zijn genoten onder meer, zodra zij vorderbaar en tevens inbaar zijn;

dat een inkomst vorderbaar is, wanneer er een recht op dadelijke betaling bestaat, des dat het betreffende bedrag met vrucht in rechten kan worden opgevorderd;

dat echter daarenboven de inkomst inbaar moet zijn, dat wil zeggen dat, als de schuldenaar zulks zal verzoeken, zonder verder verwijl betaling door den schuldenaar zal plaats vinden;

dat de Raad van Beroep het begrip inbaar heeft miskend, daar uit het feit, dat belanghebbende door het nemen van rechtsmaatregelen, desnoods in kort geding, reeds in 1946 en 1947 de hem toekomende pensioentermijnen had kunnen opvorderen, niet meer volgt dan dat die termijnen in die jaren vorderbaar waren;

dat voorts uit de door den Raad vastgestelde feiten blijkt, dat de schuldenaar ondanks verschillende pogingen van de zijde van belanghebbende voor het jaar 1948 niet bereid is geweest tot betaling van de schuld, zodat het pensioen over 1946 en 1947 voor 1948 niet inbaar was;

O. dat het middel dus is gegrond en de beschikking van den Inspecteur, met vernietiging van de bestreden uitspraak, moet worden gehandhaafd;

In HR BNB 1953/337 heeft de Hoge Raad dit oordeel deels geherformuleerd. De Hoge Raad overwoog dat slechts van een inbare vordering kan worden gesproken indien aannemelijk is dat, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder vertraging betaling door of vanwege de schuldenaar zal plaatsvinden:24.

dat van een inbare vordering in den zin van art. 15 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 slechts kan worden gesproken, indien aannemelijk is, dat, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege den schuldenaar zal plaats vinden;

dat wat de onderhavige salarisvordering van belanghebbende ten laste van het Rijk betreft niet kan worden aangenomen, dat zij in de jaren 1946 en 1947 in den aangegeven zin inbaar was, nu, blijkens 's Raads uitspraak, niet is komen vast te staan, en zelfs door belanghebbende niet is gesteld, dat in genoemde jaren reeds een opdracht tot uitbetaling van de betreffende salarissen, door of vanwege den Minister van Justitie gegeven, aanwezig was;

De Hoge Raad heeft in HR BNB 1958/187 geoordeeld dat een op een rekening waarover belanghebbende niet kon beschikken gedane storting van een aan belanghebbende toekomende winstaandeel, niet door belanghebbende is genoten:25.

dat de buiten den wil van belanghebbende in 1953 gedane storting van het hem toekomende winstaandeel door de firma A op een Rurni-M rekening te zijnen name bij de Bank Indonesia wel tengevolge had, dat tegenover belanghebbende een nieuwe schuldenares in de plaats van de oude werd gesteld, doch dit niet medebracht, dat belanghebbende alstoen het op die rekening gestorte bedrag in den zin van art. 15, lid 1, 1e, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 ontving, immers hij op grond van de in Indonesie bestaande overheidsvoorschriften op monetair gebied daarover toen niet kon beschikken, terwijl dit bedrag evenmin rentedragend was geworden;

De Hoge Raad heeft in HR BNB 1982/328 inzake een kinderbijslagzaak herhaald dat een bate als inbaar is aan te merken indien, als de schuldeiser hierom zou verzoeken, zonder vertraging betaling door de schuldeiser zal plaatsvinden. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het oordeel van het hof dat sprake is van een vorderbare en inbare bate onbegrijpelijk is gelet op de vaststelling dat nog geen aanvraag tot het ontvangen van kinderbijslag was ingediend, waarin besloten ligt dat nog geen opdracht tot uitbetaling was gegeven:26.

dat het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende in 1972 geen kinderbijslag heeft ontvangen en dat aanvragen daartoe eerst na 1972 door belanghebbende zijn verzonden;

dat het Hof voorts heeft vastgesteld dat het in het inkomen begrepen bedrag van f 709 bestaat in kinderbijslag die, zo deze zou zijn aangevraagd, ook in 1972 zou zijn uitbetaald;

dat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende dan ook niet heeft aangetoond of aannemelijk gemaakt dat het bedrag in 1972 niet vorderbaar en inbaar was;

dat een inkomst als inbaar is aan te merken indien, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door de schuldenaar zal plaatsvinden;

dat het vorenvermelde oordeel van het Hof niet begrijpelijk is, nu blijkens 's Hofs vaststelling nog geen aanvraag tot het ontvangen van de kinderbijslag was ingediend, in welke vaststelling ligt besloten dat nog geen opdracht tot uitbetaling was gegeven;

In HR BNB 1986/49 ging het om de vraag of door uitzendkrachten niet opgevraagde vakantiebijslagen en -toeslagen tot het loon als bedoeld in artikel 10, lid 1, Wet LB 1964 behoren. De Hoge Raad oordeelt dat nu op verzoek van de uitzendkracht zonder verder vertraging betaling van de vakantiebijslagen en -toeslagen door de belastingplichtige zou plaatsvinden, deze bijslagen en toeslagen loon vormen als bedoeld in artikel 10, lid 1, Wet LB 1964:27.

Het Hof heeft geoordeeld dat de uitzendkrachten ingevolge de met hen gesloten arbeidsovereenkomsten jegens belanghebbende - als onderdeel van de contraprestatie die belanghebbende aan de uitzendkrachten verschuldigd is ter zake van de door hen verrichte arbeid - recht hebben op de onderwerpelijke vergoedingen.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat die vergoedingen op eerste aanvraag van de uitzendkracht door belanghebbende zouden zijn uitbetaald.

In laatstgenoemd oordeel ligt besloten het oordeel dat, indien de uitzendkracht zulks zou verzoeken, zonder verder verwijl betaling van de vergoeding door belanghebbende zou plaatsvinden.

Uit bovenstaande oordelen vloeit voort dat de onderwerpelijke vergoedingen loon vormen als bedoeld in artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964.

In HR BNB 1989/120 heeft de Hoge Raad overwogen dat het oordeel van het hof dat tot loon uit dienstbetrekking ook moet worden gerekend hetgeen ten onrechte als loon is ontvangen, in zijn algemeenheid niet juist is. De Hoge Raad oordeelt dat hetgeen ten onrechte is ontvangen niet tot het loon behoort wanneer de ontvanger binnen redelijke termijn blijk heeft gegeven het niet te willen behouden:28.

Het Hof heeft vastgesteld: dat belanghebbende in 1982 van 23 augustus tot 23 november werkzaam is geweest bij een ministerie; dat genoemd ministerie belanghebbende abusievelijk ook over de periode 23 november-23 december van dat jaar salaris heeft uitbetaald; dat belanghebbende het teveel betaalde salaris, dat bruto f 3335,63 bedroeg, op 23 december 1982 op zijn girorekening heeft ontvangen en dat het ministerie het teveel uitbetaalde salaris in januari 1983 van belanghebbende heeft teruggevorderd, aan welk verzoek belanghebbende direct gevolg heeft gegeven.

Het Hof heeft het door belanghebbende op 23 december 1982 van zijn voormalige werkgever ten onrechte ontvangen bedrag gerekend tot belanghebbendes belastbare inkomen over het jaar 1982. Daaraan ligt ten grondslag het oordeel van het Hof dat tot loon uit dienstbetrekking ook moet worden gerekend hetgeen ten onrechte als loon is ontvangen. Dat oordeel is echter in zijn algemeenheid niet juist. Hetgeen ten onrechte is ontvangen behoort niet tot het loon wanneer de ontvanger binnen redelijke termijn heeft blijk gegeven het niet te willen behouden.

De Hoge Raad heeft in HR BNB 1989/124 overwogen dat het oordeel van het hof dat de strekking van artikel 33 Wet IB 1964 geen andere is dan het bepalen van het tijdstip van het genieten in fiscale zin, in zijn algemeenheid onjuist is. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de inkomsten waartoe de belastingplichtige is gerechtigd en die hij niet heeft prijsgegeven voor het tijdstip waarop zij vorderbaar en inbaar zijn geworden, op dat tijdstip door hem zijn genoten:29.

Blijkens 's Hofs uitspraak heeft de Inspecteur gesteld dat het omstreden bedrag tot het inkomen moet worden gerekend omdat het op enig tijdstip in 1981 vorderbaar en inbaar is geweest. Over de juistheid van die stelling heeft het Hof zich, behoudens de nader te bespreken heroverweging, niet uitgelaten, omdat het heeft geoordeeld dat de strekking van artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen andere is dan het bepalen van het tijdstip van het genieten in fiscale zin. Dat oordeel is in zijn algemeenheid onjuist, omdat inkomsten waartoe de belastingplichtige is gerechtigd en die hij niet heeft prijsgegeven voor het tijdstip waarop zij vorderbaar en inbaar zijn geworden, op dat tijdstip door hem zijn genoten. Onderdeel a van klacht I is mitsdien gegrond.

De Hoge Raad heeft in HR BNB 1998/290 geoordeeld dat de uitspraak van het Hof onvoldoende inzicht biedt of uit is gegaan van de juiste rechtsopvatting omtrent het begrip ‘inbaar’:30.

Voor het Hof was in geschil of de in 1991 vorderbaar geworden maar nog niet ontvangen salaristermijnen in dat jaar wel inbaar waren in de zin van artikel 33, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).

Het Hof heeft dienaangaande vooropgesteld dat voor de beantwoording van die vraag beslissend is of belanghebbende dat loon met goed gevolg zou kunnen opvorderen. Het heeft vervolgens aan een aantal in zijn rechtsoverwegingen 4.4 tot en met 4.7 vermelde feiten en omstandigheden - onder andere dat opvordering van het loon voor het bedrijf problematisch zou zijn geweest doch dat inning van dat loon door belanghebbende niet was uitgesloten - het vermoeden ontleend dat belanghebbende vrijwillig ermee heeft ingestemd dat (een deel van) het hem in 1991 toekomende en inbare loon op een later tijdstip zou worden uitbetaald. Op grond van dat, door belanghebbende niet ontzenuwde, vermoeden heeft het Hof ten slotte geoordeeld dat het loon voor belanghebbende 'op de daarvoor geëigende tijdstippen' in 1991 inbaar was.

Aldus biedt de uitspraak onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang. In het bijzonder kan niet worden beoordeeld of het Hof hier is uitgegaan van een juiste opvatting omtrent het begrip 'inbaar'. Van inbaarheid van inkomsten in de zin van voormeld artikel 33 is immers slechts sprake indien aannemelijk is dat, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege de schuldenaar zal plaatsvinden (vergelijk HR 16 september 1953, nr. 11 462, BNB 1953/220). Uit de uitspraak wordt niet duidelijk of het Hof deze maatstaf heeft aangelegd. Het middel is in zoverre gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen.

4. Na cassatie

Na verwijzing moet ervan worden uitgegaan dat de vaststaande feiten geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat de in 1991 verschuldigd geworden salaristermijnen in ieder geval tot het bedrag van de ingehouden en afgedragen loonbelasting/premie volksverzekeringen door belanghebbende zijn genoten. Dat geldt zowel voor de salaristermijnen waarvan het bedrag na aftrek van de ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen alsnog in 1992 is uitbetaald als voor de salaristermijnen waarvan het netto-bedrag in het geheel niet is uitbetaald.

Indien moet worden geoordeeld dat de in 1991 verschuldigd geworden maar niet betaalde salaristermijnen voorzover zij de ingehouden loonbelasting en premie te boven gaan in dat jaar niet inbaar waren, kunnen zij ook voorzover in 1992 alsnog betaling is gevolgd niet worden betrokken in de belastingheffing over 1991. In zoverre moeten die bedragen dan worden betrokken in de belastingheffing over 1992.

In het onder 4.2 bedoelde geval dienen de over 1991 ingehouden en afgedragen loonbelasting en premie volksverzekeringen toch ten volle als voorheffing in dat jaar te worden verrekend. De strekking van artikel 63 van de Wet in verbinding met artikel 15, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen brengt mee dat ingeval een inhoudingsplichtige ten laste van een werknemer teveel loonbelasting en premie volksverzekeringen inhoudt, die voorheffing ten volle wordt verrekend, ook als blijkt dat tot een te hoog bedrag is ingehouden doordat een deel van het loon nog niet was genoten.

Kavelaars heeft aangetekend dat het inbaarheidscriterium er in essentie toe strekt dat vast moet staan dat als een verzoek tot uitbetaling wordt gedaan er ook zonder vertraging moet (kunnen) worden uitbetaald:31.

2. In de onderhavige procedure staat het inbaarheidscriterium centraal; in de tot op heden gewezen rechtspraak inzake het onderhavige genietingscriterium blijkt daarover ook de meeste discussie te bestaan. Dat is in zekere zin opvallend nu de Hoge Raad in zijn arresten al sinds begin jaren vijftig vrij consequent (er zit overigens wel enige beweging in de stringentheid bij de toepassing ervan) hetzelfde eenduidige criterium hanteert, te weten het op verzoek van de schuldeiser zonder verwijl betalen van de vordering door de schuldenaar. Gelet op deze bestendige gedragslijn is het niet goed te begrijpen op grond waarvan het Hof een andere toets aanlegt (zie r.o. 4.3 van de uitspraak van het Hof). Het inbaarheidscriterium zoals dat door de Hoge Raad wordt toegepast functioneert mijns inziens in principe goed (de feitelijke omstandigheden zijn beslissend) en ik acht het dan ook bevredigend dat daaraan in het onderhavige arrest wordt vastgehouden; in essentie komt het er op neer dat vast moet staan dat als een verzoek tot uitbetaling wordt gedaan er ook onverwijld uitbetaald moet (kunnen) worden.

In de onderhavige kwestie spelen ten aanzien van de inbaarheid twee vraagstukken een rol:

a. heeft belanghebbende er in feite voorlopig van afgezien zijn salaris te innen?;

b. kon de vennootschap - de debiteur - wel aan zijn verplichtingen voldoen?

Het betreft - hetgeen, zoals hiervoor ook reeds is aangegeven, noodzakelijk is voor de toetsing van het inbaarheidscriterium - vraagstukken van feitelijke aard. Ten aanzien van de tweede vraag valt op te merken dat als blijkt dat de debiteur inderdaad niet kon betalen, aan het inbaarheidscriterium ook niet is voldaan; de stukken bieden onvoldoende aanknopingspunten daarover een oordeel te vellen, zodat mede op deze grond de Hoge Raad terecht een verwijzingsopdracht heeft geformuleerd. Wat betreft het eerste punt is duidelijk dat indien men er voorlopig van afziet te vragen de vordering uit te doen betalen, er niets genoten wordt. Met het bepaalde in art. 13a, tweede lid, onderdeel a, Wet LB 1964 is de ruimte daarvoor overigens inmiddels sterk beperkt.

Tot slot wijs ik er op dat de loonbelasting oorspronkelijk geen eigen genietingstijdstip kende: er was alleen een bepaling opgenomen over het inhoudingstijdstip en dat was gelijkluidend aan het genietingstijdstip in de inkomstenbelasting. Ingaande 1997 is de structuur verbeterd doordat in art. 27, derde lid, Wet LB 1964 bepaald is dat de loonbelasting wordt ingehouden op het genietingstijdstip, terwijl art. 13a Wet LB 1964 dit genietingstijdstip op een vergelijkbare wijze definieert als in art. 33 Wet IB 1964 en als in het voormalige art. 27, vijfde lid, Wet LB 1964 ten aanzien van het inhoudingstijdstip het geval was. Materieel heeft deze wijziging geen betekenis.

3. Curieus lijkt bij eerste beschouwing de oplossing die de Hoge Raad aandraagt waar het het genietingsmoment van het (netto) loon enerzijds betreft en de verrekening van de inhoudingen anderzijds. De curiositeit schuilt met name daarin dat, uitgaande van de mijns inziens algemeen gangbare opvatting dat er pas loonheffing kan worden ingehouden (en afgedragen) naarmate bruto loon wordt genoten, er zonder 'genieten' niets valt te belasten laat staan in te houden, af te dragen en te verrekenen. De Hoge Raad gaat hier op een interessante wijze mee om: de loonheffing is een last die voor rekening van de werknemer komt; een werknemer kan die last alleen voldoen als hij daarover eerst heeft kunnen beschikken; daartoe is het noodzakelijk dat het desbetreffende bedrag is genoten. Die benadering leidt onvermijdelijk tot de conclusie dat het door de werkgever afgedragen bedrag aan loonheffing door de werknemer genoten is, aldus de Hoge Raad.

Literatuur

Van Dijck en Van Vijfeijken hebben over het begrip ‘inbaar’ geschreven dat het is gebaseerd op de gedachte dat de crediteur met succes betaling kan krijgen.32.

In één adem worden genoemd de – in de vorige hoofdstukken behandelde – categorieën: ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld en rentedragend, die verwijzen naar een rechtsgebeuren, dat – zoals wij zagen – geassocieerd kan worden met het voldoen van een verbintenis. Daarna volgt ‘vorderbaar en tevens inbaar’, dat verwijst naar een rechtstoestand [vorderbaar] en een feitelijke toestand [inbaar].

(….)

‘Vorderbaar en inbaar’ staat in de rechtspraak in hoge belangstelling. Dit wordt veroorzaakt doordat deze rubriek in vrijwel alle gevallen – strikt genomen – het eerste moment oplevert waarop een inkomst genoten wordt. Ook al volgt de betaling in contanten één moment later, de inkomst was daarvóór reeds vorderbaar en inbaar. Het verwondert dan ook niet dat in procedures waarin het genieten enigszins omstreden is, de rubriek ‘vorderbaar en inbaar’ steeds ten tonele wordt gebracht.

(…)

Inbaar

Zonder verwijl De teneur van ‘inbaar’ is reeds in onderdeel 7.1 aangegeven: het met goed gevolg kunnen opvorderen. In de rechtspraak zijn hieraan verbonden de woorden ‘zonder verwijl’, die in vrijwel alle uitspraken33.gebruikt worden, maar waaraan toch niet altijd dezelfde inhoud gegeven wordt. De vorderbaarheid moet vaststaan. Er resteert alleen een feitelijk probleem: kan men met succes vorderen?

a. Zonder verwijl heeft in oudere rechtspraak een strikte inhoud. Zo zien we in HR BNB 1953/337 dat een salarisverhoging niet inbaar was ‘nu zelfs door belanghebbende niet is gesteld dat in genoemde jaren een opdracht tot uitbetaling van de betreffende salarissen aanwezig was’. En in BNB 1955/211 nam de Hoge Raad aan dat voor een belastingplichtige die van 1 januari 1949 tot 5 juni 1950 in het buitenland woonde het pensioen vóór 5 juni 1950 niet inbaar was, omdat hij ‘verzuimd had zijn attestatie de vita aan den Pensioenraad in te zenden’. Uit beide arresten kan men afleiden dat de Hoge Raad een volstrekt liquide vordering wenst, die nog slechts op uitbetaling wacht en waarvoor men zich bij wijze van spreken alleen maar bij de kassier moet legitimeren als rechthebbende.

b. Een ruimere opvatting vinden we in HR BNB 1968/25: ‘dat het Hof heeft geoordeeld dat zo belanghebbende als schuldeiser van de verzekerde som in 1964 de uitkering zou hebben verzocht en daartoe persoonlijk ten kantore van de verzekeraar zou zijn verschenen – waarmee het Hof blijkens hetgeen het tevoren heeft overwogen bedoelt: verschenen onder overlegging van bewijsstukken – de uitkering zonder verwijl zou zijn geschied’ . Ook in dit geval bestonden de bewijsstukken alleen maar in een attestatie de vita, zodat men op grond van dit arrest zou mogen aannemen dat de formele vaststelling van het recht op uitkering ook tot de formaliteiten behoort, die aan de inbaarheid van de inkomst niet in de weg staat.34.Maar in 1964 zijn geen handelingen verricht die de vorderbaarheid van de uitkering tot stand brachten. Eerst door de overlegging van de stukken in 1965 werd de uitkering vorderbaar. Naar onze mening had dan ook de inbaarheid niet getoetst moeten worden.

c. In het geval BNB 1982/328 keert de Hoge Raad weer terug naar het oude criterium ‘opdracht tot uitbetaling’. Een belastingplichtige had in het jaar 1972 geen aanvraag voor kinderbijslag ingediend. Het Hof had beslist dat als de kinderbijslag zou zijn aangevraagd deze ook in 1972 zou zijn uitbetaald. De Hoge Raad overwoog: ‘dat het vorenvermelde oordeel van het Hof niet begrijpelijk is, nu blijkens ’s Hofs vaststelling nog geen aanvraag tot

het ontvangen van de kinderbijslag was ingediend, in welke vaststelling ligt besloten dat nog geen opdracht tot uitbetaling was gegeven’.

d. In NV Kamerstukken II Wet IB 2001 nr. 6 blz. 59 merkt de staatssecretaris op dat het begrip ‘vorderbaar en inbaar’ in de jurisprudentie ‘zodanig [is] ingevuld dat indien uitbetaling zou kunnen plaatsvinden indien de belastingplichtige daarom zou verzoeken reeds een genietingsmoment wordt geconstateerd’. Wij menen dat dit niet uit de jurisprudentie kan worden afgeleid.In een dergelijk geval is hoogstens van inbaarheid sprake. De vraag of van vorderbaarheid sprake is wordt niet door de betalingsmogelijkheid beheerst. Een door de werknemer zelf gewenste niet-vorderbaarheid kan meestal op zijn verzoek onmiddellijk worden opgeheven. Maar zolang hij dit verzoek niet heeft gedaan is de inkomst niet vorderbaar.

(…)

Betalingsmogelijkheid debiteur

‘Inbaar’ is gebaseerd op de gedachte dat de crediteur met succes [’zonder verwijl’] betaling kan krijgen. Dit veronderstelt een zekere betalingscapaciteit van de debiteur. De vraag naar de betalingscapaciteit is in de rechtspraak in een aantal gevallen aan de orde geweest. Alle gevallen hadden als gemeenschappelijk kenmerk dat debiteur en crediteur niet in een geheel

zakelijke verhouding tot elkaar stonden.

In een geval dat een belastingplichtige lijfrentetermijnen van zijn eigen BV te vorderen had, achtte het Hof Amsterdam BNB 1990/291 het aannemelijk ‘dat de BV de effecten op korte termijn zou hebben kunnen verkopen en dat zij bovendien ook het pand zou hebben kunnen bezwaren of anderszins aanwenden om haar verplichtingen jegens belanghebbende na te komen. Onder die omstandigheden valt niet in te zien dat in een normale tussen van elkaar

onafhankelijke partijen bestaande relatie, belanghebbende er in zou hebben bewilligd dat de lijfrentetermijnen niet aan hem zouden worden uitgekeerd c.q. renteloos werden schuldig gebleven’. Het Hof acht het dan ook aannemelijk ‘dat belanghebbende desgewenst tijdig betaling zou hebben kunnen verkrijgen’.

Deze formulering heeft school gemaakt bij het Hof Den Haag FED 1991/64, die de redengeving letterlijk overnam in een geval dat een ondernemer rente verschuldigd was aan zijn echtgenote. De betalingsmogelijkheid van de debiteur moet men beschouwen als ee minimumvloer van het begrip ‘inbaar’. Ook al is de debiteur gegoed dat wil niet zeggen dat de crediteur het bedrag zonder meer kan krijgen. Dit is naar onze mening uit het oog verloren in HR BNB 1993/128 in het geval dat een werknemer onder opschortende voorwaarde afstand [de aanwijzing van een goed doel] had gedaan van pensioentermijnen. Terecht betoogt Rensema35.dat de werknemer na de voorwaardelijke afstand niet meer om uitbetaling van de pensioentermijnen had kunnen verzoeken.

Van Dijck en Van Vijfeijken hebben over het begrip ‘verrekend’ geschreven:36.

Gaat men uit van onze stelling dat een inkomst een prestatie is van een ander, dan komt het aan op de vraag op welke wijze – anders dan door betaling – gepresteerd kan worden. De vraag is dan ook of in de opsomming van artikel 3.146 van ‘verrekend, ter beschikking gesteld en rentedragend’ een parallel gevonden kan worden met de vormen van voldoening aan verbintenissen, zoals deze in artikel 6:111 e.v. BW zijn opgenomen. Ook hier geldt dan dat het om hetzelfde fenomeen gaat maar dat het fiscale recht een ander gezichtspunt kan kiezen dan het civiele recht. De fiscale vraag is: is de beschikkingsmacht van de crediteur vergroot of van de debiteur verkleind?

Verrekend

Gelijk aan civielrechtelijke schuldvergelijking

Verrekenen doet zich in eerste instantie voor bij het instituut van de schuldvergelijking: een wijze van tenietgaan van verbintenissen – en wel van het over en weer tenietgaan van schulden – die het gevolg is van de omstandigheid dat twee personen elkaars schuldenaar zijn.37.Dit kan zich voordoen bij opeisbare schulden die voor dadelijke vereffening vatbaar

zijn. In artikel 6:127.2 BW wordt dit omschreven als de situatie waarin de schuldenaar bevoegd is zowel tot betaling van zijn schuld als tot het afdwingen van betaling van zijn vordering. Aangenomen wordt dat over en weer [met gesloten beurzen] betaald is. De beschikkingsmacht van beide partijen wordt vergroot doordat ieder van zijn eigen schuld verlost wordt. Het valt niet in te zien dat buiten de civielrechtelijke schuldvergelijking [artikel 6.127.2 BW] er een eigen fiscale realiteit bestaat. Verrekenen in de zin van artikel 3.146 kan dan ook naar onze mening niet ruimer zijn dan schuldvergelijking [en zoals wij nog zullen zien schuldvermenging].

In BNB 2004/270 stelt de Hoge Raad dat van verrekenen alleen sprake kan zijn bij wederkerig schuldenaarschap, zich daarmee op het burgerrechtelijke uitgangspunt plaatsend.

Verrekeningsverklaring van artikel 6.127.1

Nieuw in het BW is dat verrekening niet meer van rechtswege optreedt maar voortvloeit uit een verrekeningsverklaring. De enige uitzondering vindt men in de rekening-courantverhouding. Hier geschiedt de verrekening nog steeds van rechtswege [artikel 6:140 BW]. Ingevolge artikel 6:129.1 werkt de verklaring terug tot het tijdstip waarop de bevoegdheid tot verrekening is ontstaan. Deze terugwerkende kracht is wellicht voor het civiele recht zinvol, maar voor het fiscale recht laat zich een dergelijke terugwerkende kracht niet denken. De werkelijkheid van de verrekening ontstaat eerst door de verrekeningsverklaring. Wel is het denkbaar dat op grond van de mogelijkheid tot verrekening een inkomst vorderbaar en inbaar is als een verrekeningsverklaring had kunnen worden afgegeven. Op dat moment is er een vorderbare inkomst die door de verklaring geïnd had kunnen worden.

(…)

De kwijtschelding van een inkomst ligt economisch dicht tegen een schenking gevolgd door een verrekening aan, maar de Wet IB 1964 stond volgens HR BNB 1994/238 niet toe om een ‘kasrondje te fingeren, dat zou inhouden dat de inkomst door verrekening genoten is. Onder de Wet IB 2001 kan men tot een ander oordeel komen omdat de crediteur onder de vermogensrendementsheffing [fictief] voor de niet genoten rente wordt belast.

(…)

Beperkter dan burgerlijk recht

‘Verrekenen’ in de zin van artikel 3.146 kan wel beperkter zijn dan de burgerrechtelijke schuldvergelijking, doordat aan iedere nakoming van een verbintenis het element van ‘ter beschikkingstelling’ als toets wordt verbonden. Dit element vindt men terug in de uitspraak van de RvB Amsterdam B 7756. Een werknemer was op 6 mei 1940 erkend als concurrent crediteur van zijn in surséance verkerende werkgever. In 1941 en 1942 werd telkens 10% van de vordering betaald. De RvB overwoog: (…)38.

Dit is een interessante uitspraak, omdat de RvB – zij het met behulp van de tekst van artikel 7 Besluit LB, waarin de terbeschikkingstelling duidelijker was aangegeven – meent dat het begrip ‘verrekenen’ niet in zijn ruime civielrechtelijke betekenis mag worden genomen, maar dat het nadere vereiste van terbeschikkingstelling daaraan verbonden moet worden. In dezelfde geest HR BNB 1958/187 in zake de boeking op een geblokkeerde rekening [zie onderdeel 4.7.1].

In B 8425 kwam de Hoge Raad tot een uitzonderlijk ruim begrip ‘verrekenen’. In dat geval was aan de orde de betaling in 60 maandelijkse termijnen van een afkoopsom van f 30 000 voor welk bedrag de werknemer in 1939 in de boeken van de vennootschap was gecrediteerd. De Hoge Raad overwoog: (…)39.

Men ziet: iedere wijze van teniet doen van een verplichting zou ‘verrekenen’ zijn. Wij menen dat men deze uitspraak niet te letterlijk moet nemen. Zo gaat het bijvoorbeeld niet om het teniet doen van een verplichting maar om de nakoming daarvan. En dat de gewone betekenis van het woord ‘verrekenen’ een zo ruime inhoud heeft ligt ook niet erg voor de hand. De vraag of ‘verrekenen’ een ruim of eng begrip is, is overigens vaak niet erg belangrijk, omdat in de andere vormen van genieten in artikel 33/3.146 veel rek gevonden kan worden. Niet voldoende overigens voor het geval in kwestie, omdat niet op enigerlei wijze iets aan de werknemer ter beschikking is gesteld.

(…)

Een duidelijk geval van verrekening deed zich voor in HR BNB 1992/125 waarin twee broers wederkerige lijfrenteverplichtingen waren aangegaan en daarna overeenkwamen deze wederzijds te beëindigen. De afkoopsommen van artikel 31 Wet IB 1964 werden door verrekening genoten.

Van Schendel heeft naar aanleiding van de uitspraak van het Hof over het verrekenen van geheven loonheffing geschreven:40.

3. Beschouwingen rechtspraak 2017

(…)

.2. Is niet ingehouden loonheffing genoten?41.

Dit is een verwijzingsuitspraak van HR 28 oktober 201642.in de zaak van een dga die van zijn vennootschap nettoloon had genoten, zonder oogmerk tot afdracht van loonheffing. Er was dus geen loonheffing ingehouden. (…) De Hoge Raad casseert deze uitspraak vanwege een onjuiste bewijslastverdeling. Op de inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken dat de dga de ten onrechte niet ingehouden loonheffing heeft genoten op een wijze als bedoeld in art. 3.146, lid 1, Wet IB 2001. Verwijzing volgt naar Hof Arnhem-Leeuwarden.

Ik deel de beslissing van de Hoge Raad, dat nader onderzocht moet worden welk loon de dga de facto had genoten. Belasting betalen over iets waarvan niet zeker is dat het is genoten, is echt voor de dommen. Zie ook de rechtspraak in par. 2.1, waarin is beslist dat in die casus het feitelijk betaalde nettoloon tot het belastbare IB-inkomen behoort. Blijft de door Hof Arnhem-Leeuwarden te beantwoorden vraag of de loonheffingen aan de dga ten goede zijn gekomen op een van de andere wijzen dan ‘ontvangen’: verrekend, ter beschikking gesteld, rentedragend geworden of vorderbaar en inbaar geworden.

Dat het hof oordeelde dat het contractuele brutoloon (€ 99.000) vorderbaar was, mag niemand verbazen. Maar was dit loon, wat de daarover verschuldigde loonheffing betreft, ook volledig inbaar? Het hof oordeelde dat dit deels het geval is geweest. De dga had in de jaren 2006 en 2007 een schuld in rekening-courant aan zijn vennootschap waarmee de loonheffingenschuld verrekend had kunnen worden. Deze mogelijkheid – aldus het hof – maakte dat de loonheffingenbedragen van € 42.510 (2006) en € 42.243 (2007) inbaar waren. Het belastbaar inkomen in die jaren werd door het hof vastgesteld op € 99.000 zonder verrekening van (niet ingehouden, noch afgedragen) loonheffing. De door de inspecteur vastgestelde belastbare inkomens 2008, 2009 en 2010 werden verminderd met respectievelijk € 42.247, € 42.156 en € 42.273.43.In deze jaren had de dga geen schuld meer aan zijn vennootschap.

De invulling die het hof inzake de belastingjaren 2006 en 2007 heeft gegeven aan het begrip ‘inbaar’, is niet zonder meer een gegeven. Al sinds 195344.houdt dit criterium in: het op verzoek van de schuldeiser zonder verwijl betalen door de schuldenaar. Daarvoor is nodig dat bij de schuldenaar de wil bestond het loon zonder verwijl te betalen. Ontbreekt bij de schuldenaar die wil of het betalingsvermogen om het loon te betalen, dan is het niet genoten.45.In casu had de werkgever niet de wil (geen oogmerk), noch de liquiditeiten om te betalen. Hof Arnhem-Leeuwarden stelt met ‘inbaar’ gelijk de situatie dat de werknemer de mogelijkheid heeft voldoening te bewerkstelligen door zijn loonvordering te verrekenen met een schuld die hij aan zijn werkgever heeft. De dga had gesteld – en kennelijk niet weersproken door de inspecteur – dat geen verrekening had plaatsgevonden en dat de loonheffingenschuld op de balans van zijn vennootschap was opgenomen.

Baten deze argumenten de dga in kwestie? Bij rekening-courantverhoudingen vindt verrekening civielrechtelijk van rechtswege plaats (art. 6:140, lid 1, BW), indien overigens aan alle voorwaarden van Boek 6, Titel 1, afdeling 12, BW is voldaan. In de literatuur wordt het denkbaar geacht dat een inkomst inbaar wordt door een verrekeningsmogelijkheid.46.Als ik meeweeg dat het in deze casus een dga te kwader trouw betrof, is het resultaat van inkomstenbelasting betalen over een weggestreepte schuld zo gek nog niet. Mijn enige aarzeling is de vraag of de loonheffingenschuld van de inhoudingsplichtige civielrechtelijk als loon kan worden weggestreept tegen een vordering die de werkgever op de werknemer heeft.47.Bij insolventie van de werkgever heeft de curator daar mogelijk andere gedachten over.

(…)

4. Samenvatting en afsluiting

(…)

Indien niet is ingehouden: IB betalen over het brutoloon of over het feitelijk ontvangen nettoloon?

Hof Arnhem-Leeuwarden moest na verwijzing onderzoeken of niet ingehouden loonheffing bij een dga te kwader trouw toch aan hem ten goede was gekomen volgens een van de wijzen genoemd in art. 3.146, lid 1, Wet IB 2001. De bewijslast hiervan ligt bij de inspecteur. Slaagt de inspecteur hierin, dan moet de dga inkomstenbelasting betalen over zijn brutoloon, zonder verrekening van de niet afgedragen loonheffing. Zo niet, dan is zijn belastbaar loon gelijk aan het feitelijk ontvangen nettobedrag. Omdat de dga in de betreffende zaak een schuld aan zijn vennootschap had, oordeelde het hof dat de vorderbare loonheffing tevens inbaar was, namelijk door de mogelijkheid van verrekening met die schuld. Dan behoort de niet afgedragen loonheffing tot het belastbaar inkomen. Het is voor mij geen civielrechtelijke zekerheid dat niet afgedragen loonheffing – als onderdeel van het brutoloon – kan worden verrekend met een schuld die de werknemer aan de werkgever heeft.

Faber heeft over verrekening in rekening-courant oftewel verrekening van rechtswege geschreven:48.

184. Dadelijk, doorlopend en van rechtswege. Art. 6:140 lid 1 BW bepaalt dat, wanneer tussen twee partijen krachtens wet, gewoonte of rechtshandeling geldvorderingen en geldschulden in een rekening moeten worden opgenomen, zij, nadat zij in die rekening zijn geboekt, dadelijk van rechtswege worden verrekend, zodat op ieder tijdstip alleen het saldo van de rekening is verschuldigd. Aldus is voor verrekening in rekening-courant geen verrekeningsverklaring vereist. De verrekening geschiedt geheel automatisch en onmiddellijk nadat een vordering of schuld in de tussen partijen bestaande rekening-courant is geboekt. De vraag welke vorderingen en schulden in een rekening dienen te worden opgenomen en op welk moment, is een kwestie van uitleg van de tussen partijen bestaande overeenkomst. Het bekende Haviltex-criterium is hierop van toepassing: het komt aan op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan de bepalingen in de tussen hen gesloten overeenkomst mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten49.. Overigens kan ook uit de aard van de overeenkomst voortvloeien dat een vordering niet in de rekening-courant thuishoort50.. Dit zal veelal het geval zijn met vorderingen uit onrechtmatige daad en ongerechtvaardigde verrijking51.. Art. 6:140 lid 1 BW gaat uit van het systeem waarin verrekening dadelijk en doorlopend plaatsvindt, dat wil zeggen steeds onmiddellijk na iedere

boeking in rekening-courant52.. Hiertegenover staat het systeem van globale verrekening, waarin het totaal van alle in de rekening-courant geboekte debetposten wordt verrekend met het totaal van alle daarin geboekte creditposten, hetzij periodiek (bijvoorbeeld bij het jaarlijks afsluiten van de rekening), hetzij eenmalig (bij het beëindigen van de rekening). Hoewel art. 6:140 lid 1 BW uitdrukkelijk kiest voor het systeem van doorlopende verrekening, staat het partijen vrij globale verrekening overeen te komen53.. Ook art. 6:140 BW is van regelend recht.

Faber heeft over het verrekeningsverbod in artikel 7:632 BW geschreven:54.

112. Betaling van loon. In Boek 7 BW is een verrekeningsverbod opgenomen in de regeling van de arbeidsovereenkomst. Art. 7 :632 BW stelt een aantal beperkingen aan verrekening door de werkgever jegens zijn werknemer. Verrekening door de werkgever is gedurende de looptijd van de arbeidsovereenkomst slechts toegestaan binnen de in art. 7 :632 BW aangegeven grenzen. Dit geldt zowel voor verrekening op de voet van art. 6:127 lid 1 BW (door middel van een verrekeningsverklaring) als voor verrekening ingevolge art. 6:140 BW (verrekening in rekening-courant)55.. Vindt de verrekening bij (of na) beeindiging van de arbeidsovereenkomst plaats, dan is art. 7:632 BW niet van toepassing. In dat geval wordt een beroep op verrekening door de werkgever volledig beheerst door de algemene bepalingen van afdeling 6.1.12 BW. Gedurende de looptijd van de arbeidsovereenkomst zijn die algemene bepalingen echter slechts van toepassing, voorzover daarvan in art. 7:632 BW niet wordt afgeweken. Op verrekening door de werknemer jegens zijn werkgever is art.7:632 BW niet van toepassing. Een beroep op verrekening door de werknemer dient steeds aan de hand van de algemene bepalingen van afdeling 6.1.12 BW te worden beoordeeld.

Op grond van het eerste lid van art. 7:632 BW is verrekening door de werkgever van zijn schuld ter zake van het aan de werknemer uit te betalen loon slechts toegelaten met bepaalde in de wet genoemde vorderingen op de werknemer. Het betreft hier:

- vorderingen ter zake van door de werknemer aan de werkgever verschuldigde schadevergoeding56.;

- vorderingen ter zake van door de werknemer op grond van art. 7:650 BW aan de werkgever verschuldigde boetes, mits aan een aantal in de wet genoemde vereisten wordt voldaan (met dien verstande dat verrekening per loonbetaling beperkt is tot maximaal een tiende gedeelte van het aan de werknemer te betalen loon57.);

- vorderingen uit onverschuldigde betaling ter zake van door de werkgever aan de werknemer te veel betaald loon; en

- vorderingen ter zake van de huurprijs van bepaalde in de wet genoemde, door de werkgever aan de werknemer bij schriftelijke overeenkomst verhuurde zaken, die door de werknemer in zijn eigen bedrijf worden gebruikt.

(…)

Het vierde lid van art. 7:632 BW bepaalt dat een beding dat de werkgever een ruimere bevoegdheid tot verrekening toekent dan uit art. 7:632 BW voortvloeit, vernietigbaar is. De werknemer is volgens de wet tot vernietiging van het betreffende beding bevoegd "ter zake van elke afzonderlijke door de werkgever uitgebrachte verrekeningsverklaring die van de geldigheid van het beding uitgaat". Dit laatste betekent niet dat de werknemer, zolang door de werkgever geen beroep op verrekening wordt gedaan, het betreffende beding niet zou kunnen vernietigen. Het betekent slechts dat de werknemer bevoegd is het beroep op de vernietigingsgrond tot een concreet geval te beperken58.. Hij "vernietigt" het beding dan slechts voor het concrete geval. In wezen is hier sprake van het buiten toepassing laten van het betreffende beding59.. Het beperken van de werking van vernietiging tot een concreet geval verdraagt zich slecht met de aard van vernietiging. Terecht is overigens in de tekst van de wet tot uitdrukking gebracht dat het vierde lid van art. 7:632 BW alleen betrekking heeft op een beding waarbij ten behoeve van de werkgever diens bevoegdheid tot verrekening is uitgebreid. Tegen een contractuele beperking of uitsluiting van de verrekeningsbevoegdheid van de werkgever bestaat geen bezwaar.

Mijnssen heeft geschreven dat niet voor verrekening vatbare posten niet in de rekening-courant behoren te worden geboekt:60.

Een schuldenaar kan soms op grond van een wettelijk verbod zijn schuld niet verrekenen met een vordering die hij van zijn kant op zijn schuldeiser heeft. Ook bij overeenkomst kan verrekening zijn uitgesloten. Is een verrekeningsverbod van dwingende aard, dan is verrekening van de desbetreffende vordering in beginsel ook in rekening-courant uitgesloten. Een niet voor verrekening vatbare post kan in dit geval niet in de rekening worden opgenomen. Is het wettelijk verbod tot verrekening van regelend recht, dan is verrekening en opname in rekening courant wel mogelijk wanneer partijen uitdrukkelijk of stilzwijgend hiermee instemmen.

(…)

Is een vordering niet voor verrekening vatbaar en kan zij daarom niet in rekening-courant worden opgenomen, dan zal hierop soms toch een uitzondering moeten worden gemaakt wanneer het gaat om een rekening die is bestemd voor girale betalingen. Volgens artikel 6:114, lid 1, BW kan een schuldenaar zijn schuld voldoen door het verschuldigde te doen bijschrijven op zodanige rekening die staat ten name van zijn schuldeiser. Men moet dan denken aan een giro-instelling die een rekening bijhoudt voor een cliënt/rekeninghouder. Ontstaat een vordering van deze laatste op de giro-instelling die niet voor verrekening vatbaar is, dan zal de giro-instelling deze vordering soms toch op de wijze van artikel 6:114, lid 1, BW mogen voldoen door haar in rekening courant te boeken.

(…) Een voorbeeld: een werknemer van een bank heeft een rekening voor girale betalingen bij deze bank. De bank is als werkgever niet bevoegd haar schuld ter zake van loon te verrekenen met hetgeen zij van haar kant van de werknemer heeft te vorderen, behoudens de in artikel 7:632 Bw genoemde gevallen. De bank zou daarom in beginsel niet bevoegd zijn haar schuld ter zake van loon in de rekening-courant te boeken. Men zal echter moeten aannemen dat uit art. 7:620 BW, gelezen in samenhang met 6:114, lid 1, BW voortvloeit dat de bank toch bevoegd is hetgeen zij als loon verschuldigd is te voldoen door bijschrijving in de rekening. Is de werkgever bevoegd het loon op deze wijze te voldoen, dan zal ook verrekening kunnen plaatsvinden met in de rekening opgenomen tegengestelde posten.

(…)

Arbeidsloon. Een werkgever is ingevolge art. 7:632 BW beperkt in de mogelijkheid om zijn schuld ter zake van loon te verrekenen met hetgeen hij van de werknemer te vorderen mocht hebben. De grenzen van de verrekeningsbevoegdheid zijn in de genoemde bepaling vermeld. Consequentie hiervan is dat de schuld van de werkgever ter zake van loon niet in rekening-courant kan worden geboekt voor zover verrekening niet mogelijk is. Zie ook Asser/Heerma van Voss 7-V* 2008, nr. 147 e.v. en Faber nr. 112. Is een werknemer in dienst bij een bank en heeft hij daar een rekening die is bestemd voor girale betaling, dan is deze bevoegd het loon giraal te betalen zoals volgt uit art. 7:620, lid 1, BW dat verwijst naar 6:114 BW. Hieruit valt af te leiden dat de werknemer betaling per giro kan uitsluiten, zie ook Asser/Heerma van Voss 7-V* 2008, nr. 100. Heeft de werknemer ook een rekening bestemd voor girale betaling bij een andere instelling, dan zal de werknemer deze rekening kunnen aanwijzen als de rekening waarop het loon dient te worden betaald, met uitsluiting van de rekening bij zijn werkgever.

Tekstra heeft bij zijn vergelijking tussen het civielrechtelijke verrekeningsbegrip van artikel 6:127 BW en verrekening door de belastingdienst op grond van artikel 24 Invorderingswet 1990 over het civielrechtelijke verrekeningsbegrip geschreven:61.

De materiële vereisten voor civielrechtelijke verrekening

De materiële vereisten voor verrekening worden in artikel 6:127 lid 2 BW geformuleerd. Volgens die bepaling heeft een schuldenaar de bevoegdheid tot verrekening wanneer hij een prestatie te vorderen heeft die beantwoordt aan zijn schuld jegens diezelfde wederpartij en hij bevoegd is zowel tot betaling van de schuld als tot het afdwingen van de betaling van de vordering. Uit deze bepaling volgen vier afzonderlijke vereisten:

1. beide partijen moeten elkaars schuldeiser en schuldenaar zijn (wederkerig schuldenaarschap);

2. de te vorderen prestatie dient te beantwoorden aan de schuld

(gelijksoortigheid);

3. de schuld is betaalbaar;

4. de vordering is afdwingbaar;

daaraan dienen nog twee vereisten te worden toegevoegd:

5. identiteit van vermogens (artikel 6:127 lid 3 BW);

6. het liquiditeitsvereiste (artikel 6:136 BW).

2.2.4.1 Wederkerig schuldenaarschap

Het vereiste van wederkerig schuldenaarschap is al eerder gekwalificeerd als het kernvereiste van verrekening.62.In de meeste gevallen zal het vrij eenvoudig zijn na te gaan of in het kader van de verrekening beide63.bij die verrekening betrokken partijen over en weer elkaars schuldeiser en schuldenaar zijn. Complicaties kunnen zich voordoen wanneer één van de bij de verrekening betrokken partijen daarbij in verschillende hoedanigheden is betrokken. Uit de parlementaire geschiedenis bij het huidige BW is bekend het voorbeeld van een persoon die zowel privé, alsook in de hoedanigheid van voogd, partij is bij een verrekening.64.In dat geval kan geen sprake zijn van wederkerig schuldenaarschap. In deze parlementaire geschiedenis wordt eveneens aangegeven dat degene die gevolmachtigd is tot inning van een vordering, geen crediteur is die kan verrekenen met een schuld tegenover de wederpartij:65.

“Degene die gevolmachtigd is tot inning van een vordering, is geen crediteur; met een tegenvordering van de schuldenaar op de gevolmachtigde kan dus niet worden verrekend.”

Het maakt daarbij dus niet uit of de gevolmachtigde voor de volmachtgever int dan wel voor zichzelf. (…) In de parlementaire geschiedenis wordt aan het voorgaande citaat toegevoegd:66.

“Ook de pandhouder en de vruchtgebruiker van een vordering zijn, zelfs als zij tot inning bevoegd zijn, geen schuldeisers. Wanneer echter na een derdenbeslag de derde veroordeeld is tot betaling aan de executant, int deze laatste alleen voor zichzelf en is dan ook, voor zover de verrekening betreft, als schuldeiser van de derde te beschouwen.”

(…)

2.2.4.2 Gelijksoortigheid

Het vereiste van gelijksoortigheid houdt in dat de te vorderen prestatie dient te beantwoorden aan de te betalen schuld. Geldschulden en geldvorderingen zullen normaal gesproken aan dit gelijksoortigheidscriterium voldoen. Als de te verrekenen bedragen in dezelfde valuta zijn uitgedrukt, is in ieder geval aan de gelijksoortigheid voldaan. Betreft het verschillende valuta, dan kunnen die niet met elkaar verrekend worden, maar de mogelijkheid bestaat om dit via artikel 6:121 lid 1 BW op te lossen.67.Op grond van deze bepaling is een schuldenaar bevoegd een verbintenis te voldoen in het geld van de plaats van betaling, ook al strekte de

verbintenis tot betaling van ander geld.

(…)

2.2.4.3 Betaalbaarheid van de schuld

Het vereiste dat de schuld betaalbaar is houdt in dat degene die tot verrekening overgaat bevoegd is tot betaling van de schuld over te gaan. Deze schuld hoeft niet opeisbaar te zijn. Dit volgt uit artikel 6:127 lid 2 BW68.en het arrest Nieuwkoop/Ontvanger.69.Klomp verwoordt de toepassing van dit vereiste als volgt:70.

“Zoals een niet opeisbare schuld betaald mag worden, mag deze ook verrekend worden.”

Dit zal anders zijn indien sprake is van een ten behoeve van de schuldeiser afgesproken betalingstermijn, die nog niet is verstreken.71.In dat geval heeft de schuldeiser er kennelijk belang bij dat niet eerder dan op een bepaald tijdstip zal worden gepresteerd/betaald.72.Voordat dat tijdstip is aangebroken, zal de schuldeiser deze schuld niet in verrekening mogen brengen met diens vordering.73.Kortmann en Faber hebben er nog op gewezen dat het vereiste dat de schuldenaar bevoegd is tot betaling van zijn schuld, tevens inhoudt dat de schuldenaar bevoegd moet zijn tot bevrijdende betaling van zijn schuld aan de schuldeiser.74.

2.2.4.4 Afdwingbaarheid van de vordering

Het vereiste dat de vordering afdwingbaar is, houdt in dat degene die zich op verrekening beroept een opeisbare vordering op zijn wederpartij dient te hebben. De vordering kan niet opeisbaar zijn omdat een afgesproken betalingstermijn nog niet is verstreken, de wederpartij zich op een opschortingsrecht kan beroepen, sprake is van een voorwaardelijke vordering

of omdat sprake is van een natuurlijke verbintenis na verjaring van de vordering.75.Voor dat laatste geval formuleert artikel 6:131 lid 1 BW echter een specifieke uitzondering, die impliceert dat onder omstandigheden de bevoegdheid tot verrekening niet eindigt door verjaring van de vordering. Nadat de vordering is verjaard mag de schuldeiser toch nog verrekenen, mits hij ten tijde van de verjaring reeds bevoegd was een beroep op verrekening te doen.76.Na een gerechtelijk crediteurenakkoord of het verkrijgen van een schone lei bij de schuldsanering natuurlijke personen resteert eveneens een natuurlijke verbintenis. Verrekening is dan niet meer mogelijk omdat de vordering niet meer afdwingbaar is en de

wet niet een verrekeningsmogelijkheid geeft zoals artikel 6:131 lid 1 BW dat doet in geval van verjaring.77.De crediteur heeft dan overigens wel de mogelijkheid gehad zich vóór de homologatie van het akkoord of de verlening van de schone lei op verrekening te beroepen.78.

(…)

Het tijdstip van verrekening

Volgens artikel 6:129 lid 1 BW werkt de verrekening terug tot het tijdstip waarop de bevoegdheid tot verrekening is ontstaan. Deze bepaling impliceert dat de verrekening terugwerkt tot het moment waarop de partijen elkaars schuldenaar zijn geworden van prestaties die aan elkaar beantwoorden.79.In het tweede lid van artikel 6:129 BW wordt een beperking aangebracht op deze terugwerkende kracht. Is over één van de in de verrekening betrokken verbintenissen, of over beide, reeds opeisbare rente betaald, dan werkt de verrekening niet verder terug dan tot het einde van de laatste termijn waarover rente is voldaan.80.

In Tekst & Commentaar op artikel 6:127 BW wordt over het vereiste van wederkerig schuldenaarschap opgemerkt:81.

2. Verrekeningsbevoegdheid; vereisten (lid 2 en 3)

De vereisten van lid 2 (hierna, onderdeel a-d) zijn cumulatief.

a. Wederkerig schuldenaarschap

Partijen zijn wederkerig elkaars schuldeiser en schuldenaar. Aan dit vereiste is niet voldaan indien een partij crediteur en debiteur is in verschillende hoedanigheid; evenmin indien aan een zijde vordering en schuld in gescheiden vermogens vallen (zie lid 3). Een hoofdelijk schuldenaar kan zijn schuld niet verrekenen met een tegenvordering van een medeschuldenaar op de schuldeiser. De pandhouder of vruchtgebruiker van een vordering is, ook indien tot inning bevoegd, geen schuldeiser in de zin van het artikel. Hetzelfde geldt voor degene die is gevolmachtigd tot inning. Met een tegenvordering van de schuldenaar op de pandhouder, vruchtgebruiker of gevolmachtigde kan derhalve niet worden verrekend. Degene die derdenbeslag heeft gelegd en jegens wie de derde tot betaling is veroordeeld, is wat de verrekening betreft wel als schuldeiser van de derde-beslagene te beschouwen (TM, Parl. Gesch. BW Boek 6, p. 491).

In Tekst & Commentaar op artikel 7:632 BW is toegelicht dat tijdens de arbeidsovereenkomst de werkgever zijn vordering op de werknemer maar in een beperkt aantal gevallen mag verrekenen met het loon dat hij verschuldigd is:82.

Het artikel regelt limitatief de gevallen waarin de werkgever zijn vordering op de werknemer mag verrekenen met het loon dat hij verschuldigd is. De regeling geldt alleen voor de verrekening gedurende de arbeidsovereenkomst en niet bij het einde daarvan. Voor zover art. 7:632 niet anders bepaalt, is op de verrekening tevens van toepassing afd. 12 titel 1 Boek 6 (art. 6:127-141 BW). Volgens art. 6:127 is voor een geldig beroep op verrekening onder meer nodig dat de vordering opeisbaar is. De ratio van art. 7:632 is te verzekeren dat de werknemer op de uitbetalingsdag de vrije beschikking krijgt over een redelijk gedeelte van zijn loon. Zie voor een geval waarin een loonsverhoging vooruitlopend op een cao-akkoord werd toegekend en de werkgever de naderhand overeengekomen loonsverhoging uit hoofde van de nieuwe cao daarmee mocht verrekenen: Ktr. Utrecht 20 februari 2013, ECLI:NL:RBMNE:2013:BZ1469, RAR 2013/67.

In Asser/Sieburgh is over het vereiste dat twee personen wederkerig elkaars schuldenaar zijn, geschreven:83.

Het vereiste echter, dat twee personen wederkerig elkaars schuldenaren zijn, is essentieel. Voor het tegen elkaar wegvallen van twee schulden ten gevolge van verrekening is nodig dat de ene schuldenaar schuldeiser is van de andere. In het verlengde van dit vereiste geldt verder dat verrekening niet plaatsvindt ten aanzien van een vordering en een schuld die in van elkaar gescheiden vermogens vallen; vergelijk art. 6:127 lid 3 BW.

Aan de eis van wederkerigheid is niet voldaan, indien iemand in privé schuldenaar is, doch in hoedanigheid schuldeiser is van een ander, of omgekeerd. Met een door een voogd voor zijn pupil ingestelde vordering wordt niet gecompenseerd een vordering van de debiteur op de voogd in privé. De trustee kan, hetgeen hij als zodanig moet afdragen, niet verrekenen met hetgeen hem in privé toekomt (bindend advies E.M. Meijers, d.d. 17 juli 1931, NJ 1934/1621). De curator kan aan zijn gefailleerde af te dragen gelden niet verrekenen met wat hij als curator in een ander faillissement van die gefailleerde te vorderen heeft (HR 10 mei 1985, NJ 1985/792).

In Asser/Heerma van Voss is over het rechtskarakter van 7:632 BW opgemerkt dat het van dwingende aard is:84.

Dit artikel beperkt de mogelijkheid van verrekening van vorderingen van de werkgever ten bate van de werknemer, door slechts een aantal verplichtingen van de werknemer met zijn loonvordering compensabel te verklaren en dan nog slechts zo, dat een gedeelte van zijn loonvordering niet teniet kan gaan. Natuurlijk blijven ook de algemene vereisten voor verrekening in deze gevallen van kracht, Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-II 2013/220 e.v.

De schulden van de werknemer tegenover de werkgever welke deze laatste wél met de loonvordering mag verrekenen, zijn onder de nummers a tot en met e opgesomd en vereisen weinig toelichting. Wel zij erop gewezen dat het geval bedoeld onder b in beginsel geen verrekening is, omdat de boete blijkens art. 7:650 BW (tenzij rechtsgeldig anders is bedongen) niet de werkgever ten goede mag komen en dus geen vordering van deze op de werknemer is. Deze verrekening onder b is verder nog beperkt, doordat hiervoor bij elke voldoening van het loon niet meer mag worden verrekend dan een tiende gedeelte van het in geld vastgestelde loon dat alsdan zou moeten worden voldaan, art. 7:632 lid 2 BW, tweede volzin.

De regels, zoals in het artikel neergelegd, gelden ook indien tussen werkgever en werknemer een rekening-courantverhouding bestaat, HR 26 maart 1931, NJ 1931, p. 665. Ook blijft het artikel gelden, indien de werknemer failliet is verklaard. Het artikel derogeert aan art. 53 Fw of anders gezegd, dit laatste artikel geeft de werkgever geen mogelijkheid tot verrekening welke hij voor het faillissement niet had: Ktr. Amsterdam 9 oktober 1935, NJ 1936/606.

(…)

Het gehele art. 7:632 BW is van eenzijdig en relatief dwingend recht, in die zin dat een beding, waardoor de werkgever een ruimere bevoegdheid tot verrekening zou krijgen vernietigbaar is. De werknemer is bevoegd tot vernietiging ter zake van elke afzonderlijke verrekeningsverklaring van de werkgever die van de geldigheid van het beding uitgaat, art. 7:632 lid 4 BW.

Barentsen is eveneens van mening dat het rechtskarakter van 7:632 BW van dwingende aard is:85.

In vergelijking met de algemene regeling voor verrekening in art. 6:127 BW beperkt art. 7:632 BW de werkgever in zijn bevoegdheid opeisbare vorderingen op de werknemer tijdens de looptijd van de dienstbetrekking te verrekenen met het loon. Verrekening is slechts toegelaten ten aanzien van de in art. 7:632 lid 1 BW limitatief opgesomde vorderingen.

(…)

Gelet op art. 7:632 lid 4 BW is het bepaalde in dit artikel dwingendrechtelijk van aard. Wordt in strijd met dit artikel verrekend, dan kan de werknemer alsnog zijn gehele loon vorderen met daarop eventueel de verhoging van art. 7:625 BW en de wettelijke rente. Het dwingendrechtelijk karakter van deze bepaling betekent dat de werknemer niet bij voorbaat rechtsgeldig kan instemmen met een afwijking van de in dit artikel opgenomen verrekeningsregelingen. De zinsnede beginnend met de woorden 'met dien verstande' is volgens de MvT (23 438, nr. 3, p. 29) opgenomen omdat het in de praktijk niet behoeft te gaan om de vernietiging van het gehele beding, maar om een beroep op de vernietigingsgrond in een concreet geval. (…) Uiteraard is niet in strijd met art. 7:632 BW, dat de werknemer zich achteraf uitdrukkelijk neerlegt bij een verrekening in strijd met dat artikel (vgl. Rb. Rotterdam 8 maart 1928, W. 11 853).