Hof Arnhem-Leeuwarden, 05-09-2017, nr. 16/01337

Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2006 tot en met 2008 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/‌premie volksverzekeringen opgelegd. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend en zijn voor de jaren 2007 en 2008 vergrijpboeten opgelegd.

Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2009 en 2010 aanslagen in de inkomstenbelasting/‌premie volksverzekeringen opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en zijn vergrijpboeten opgelegd. Voor het jaar 2009 is bij beschikking een verzuimboete opgelegd wegens het niet tijdig doen van aangifte.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag en de heffingsrentebeschikking voor het jaar 2006 gehandhaafd.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen, de aanslagen, de heffingsrentebeschikkingen en de boetebeschikkingen voor de jaren 2007 tot en met 2010 gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep met betrekking tot het jaar 2006 ongegrond verklaard (uitspraak nr. AWB 12/6248). De Rechtbank heeft de beroepen met betrekking tot de jaren 2007 tot en met 2010 gegrond verklaard voor zover het de vergrijpboetes betreft, de vergrijpboetes verminderd tot € 2.000 per jaar en de beroepen voor het overige ongegrond verklaard (uitspraak nrs. AWB 13/4100 tot en met 13/4103).

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 13 november 2015, nrs. 14/01009 t/m 14/01013, ECLI:NL:GHSHE:2015:4526, de uitspraken van de Rechtbank bevestigd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 28 oktober 2016, nr. 15/05890, ECLI:NL:HR:2016:2427, de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Hof.

Beide partijen hebben een conclusie ingezonden.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 april 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

Ter zitting is gesproken over de mogelijkheid van een compromis. Belanghebbende heeft het Hof laten weten niet in te stemmen met het ter zitting voorgestelde compromis en het Hof verzocht uitspraak te doen.

In geschil is of belanghebbende het verschil tussen het brutoloon en het nettoloon heeft genoten. Voorts is in geschil of de boetes, zoals deze door de Rechtbank zijn verminderd, terecht zijn opgelegd.

Vorderbaar en inbaar

De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat belanghebbende de in geschil zijnde bedragen heeft genoten doordat zij vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden. De bedragen zijn vorderbaar, omdat zij behoren tot het overeengekomen loon van € 99.000 per jaar. Zij zijn inbaar, omdat belanghebbende deze bedragen kan verrekenen met de vordering in rekening-courant die de BV op hem heeft, aldus nog steeds de Inspecteur.

Belanghebbende stelt dat de in geschil zijnde bedragen niet vorderbaar waren, omdat de BV deze bedragen niet aan hem, maar aan de Belastingdienst schuldig was. Belanghebbende heeft, als werknemer, jegens de werkgever slechts recht op zijn nettoloon, aldus belanghebbende.

Belanghebbende stelt voorts dat de in geschil zijnde bedragen niet inbaar waren. De BV had namelijk niet de wil om deze bedragen aan belanghebbende te betalen. Zij heeft immers tot op heden deze bedragen niet voldaan en heeft deze als schuld aan de Belastingdienst op haar balans opgenomen. Voorts beschikte en beschikt de BV niet over het vermogen om deze bedragen te betalen. Zij leed jaarlijks verlies en er was sprake van een steeds verder toenemend negatief vermogen. Belanghebbende stelt dat uit een vaststellingsovereenkomst volgt dat ook geen verrekening heeft plaatsgevonden.

Naar het oordeel van het Hof waren de in geding zijnde bedragen voor belanghebbende vorderbaar. Zij behoren immers tot het tussen belanghebbende en de BV overeengekomen loon. Weliswaar is de BV gerechtigd op dat loon de verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen in te houden, maar vaststaat dat de BV dat niet heeft gedaan (zie 2.3). Onder die omstandigheden is het gehele overeengekomen loon voor belanghebbende vorderbaar.

Loon is inbaar in het geval dat, als de schuldenaar zulks zal verzoeken, zonder verder verwijl betaling door de schuldenaar zal plaatsvinden (vgl. HR 16 september 1953, nr. 11.462, BNB 1953/220). Daarmee is naar het oordeel van het Hof gelijk te stellen de situatie dat de werknemer voldoening kan bewerkstelligen door zijn loonvordering te verrekenen met een schuld die hij aan de werkgever heeft.

Vaststaat dat belanghebbende in de onderhavige jaren een schuld in rekening-courant aan de BV had. Deze schuld bedroeg per ultimo 2007 € 134.226. Het Hof acht aannemelijk dat deze schuld in de loop van 2006 ook al een zodanig beloop had dat daarmee het in geding zijnde bedrag dat betrekking heeft op 2006 (€ 42.510) kon worden verrekend. Het Hof is daarom van oordeel dat dit bedrag in 2006 inbaar was. Nu dit bedrag vorderbaar en inbaar was, heeft belanghebbende het in 2006 genoten.

Aangezien het loon van 2006 niet volledig aan belanghebbende is uitbetaald, had belanghebbende op 1 januari 2007 een loonvordering van € 42.510 op de BV. Daarnaast had belanghebbende ultimo 2007 een schuld in rekening-courant aan de BV van € 134.226. Per saldo was belanghebbende (€ 134.226 - € 42.510 =) € 91.716 aan de BV verschuldigd. Dat is voldoende om het in geding zijnde bedrag dat betrekking heeft op 2007 (€ 42.243) mee te verrekenen. Het Hof is daarom van oordeel dat dit bedrag in 2007 inbaar was. Nu dit bedrag vorderbaar en inbaar was, heeft belanghebbende het in 2007 genoten.

Ultimo 2008 had belanghebbende een schuld in rekening-courant aan de BV van € 25.038. Daarnaast had hij per 1 januari 2008 een vordering op de BV ter zake van niet-betaald loon van 2006 en 2007 van € 84.753 (€ 42.510 + € 42.243). Dat brengt mee dat belanghebbende per saldo geen schuld aan de BV had waarmee een loonvordering kan worden verrekend. Nu geen gegevens bekend zijn over het verloop van de rekening-courant en evenmin over de termijnen waarin het loon verschuldigd wordt, is ook niet aannemelijk geworden dat op enig moment in de loop van het jaar 2008 deze rekening-courant een zodanig saldo vertoonde dat daarmee een op dat moment bestaande loonvordering kon worden verrekend. Ook is niet aannemelijk dat belanghebbende op enig moment nadien per saldo een bedrag van de BV te vorderen had.

Voor zover de Inspecteur heeft bedoeld te stellen dat de BV over voldoende vermogen beschikte om de in geding zijnde bedragen aan belanghebbende te betalen, heeft hij dat tegenover de betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Hij heeft geen gegevens over de vermogenspositie van de BV ingebracht.

Niet aannemelijk is geworden dat de in geding zijnde bedragen van de jaren 2008, 2009 en 2010 op enig moment in deze jaren inbaar waren.

Rentedragend

De Inspecteur stelt zich subsidiair op het standpunt dat belanghebbende de in geschil zijnde bedragen heeft genoten doordat zij rentedragend zijn geworden. Hij stelt dat belanghebbende kan afdwingen dat deze bedragen, voor zover zij al niet vorderbaar en inbaar zijn, worden bijgeschreven in rekening-courant, waardoor zij rentedragend worden, aldus de Inspecteur.

Belanghebbende stelt dat de in geding zijnde bedragen geen inkomst van belanghebbende zijn. Voorts stelt hij dat hij daarover geen beschikkingsmacht heeft, omdat de BV niet over het vermogen beschikt deze bedragen te betalen. Daarom is, aldus belanghebbende, geen sprake van rentedragend worden.

Naar het oordeel van het Hof worden inkomsten niet rentedragend door de mogelijkheid dat zij worden bijgeschreven in rekening-courant, zonder dat een dergelijke bijschrijving daadwerkelijk plaatsvindt. Het Hof verwerpt daarom het standpunt van de Inspecteur.

Verrekening

De Inspecteur stelt zich meer subsidiair op het standpunt dat belanghebbende de in geschil zijnde bedragen heeft genoten doordat zij zijn verrekend. De Inspecteur acht het onzakelijk indien en voor zover belanghebbende ervan zou hebben afgezien zijn salaris van € 99.000 te vorderen en te innen. In zoverre is sprake van een informele kapitaalstorting, waarmee het salaris is verrekend. Op die wijze heeft belanghebbende het salaris genoten door verrekening, aldus de Inspecteur.

Belanghebbende betwist dat hij heeft afgezien van (een deel van) zijn salaris, aangezien hij zijn nettoloon heeft ontvangen. Ook heeft hij de BV niet bevoordeeld, aangezien hij geen hoger salaris had kunnen bedingen, gelet op de slechte financiële situatie van de BV. Maar ook indien wel sprake zou zijn van een informele kapitaalstorting, is het daarmee corresponderende voordeel niet door belanghebbende genoten.

Naar het oordeel van het Hof heeft de omstandigheid dat een werknemer slechts uit motieven ontleend aan zijn aandeelhouderschap een recht op loon heeft prijsgegeven, niet tot gevolg dat hij moeten worden geacht dat loon door verrekening te hebben genoten (vlg. HR 18 februari 1998, nr. 32.055, ECLI:NL:HR:1998:AA2450, r.o. 4.2). Reeds daarom heeft belanghebbende de in geding zijnde bedragen niet door verrekening genoten.

Vergrijpboeten

De Hoge Raad heeft beslist dat het verwijzingshof opnieuw over de boeten moet oordelen.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de boeten van – na vermindering door de Rechtbank – € 2.000 per jaar moeten worden gehandhaafd. Hij stelt dat belanghebbende wist dat de BV geen loonheffing afdroeg en dat belanghebbende zelf had beslist dat de BV geen loonheffing zou afdragen. Belanghebbende moet hebben begrepen dat het gevolg daarvan was dat hij te weinig belasting betaalde en dat hij belastinggeld terugkreeg dat nooit was betaald. Nu hij desondanks loonheffing als voorheffing in zijn aangifte vermeldde, is het aan zijn opzet, subsidiair aan zijn voorwaardelijke opzet te wijten dat te weinig belasting is geheven, aldus de Inspecteur.

Belanghebbende betwist dat het aan zijn opzet of voorwaardelijke opzet is te wijten dat te weinig belasting was geheven. Hij stelt dat het gerechtshof ’s-Hertogenbosch ten onrechte niet heeft onderzocht of hij wist dat geen bedragen aan ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen in de aangifte mochten worden opgenomen en evenmin of hij een onjuiste aangifte wilde doen dan wel te weinig inkomstenbelasting wilde betalen. Belanghebbende stelt dat hij bij het invullen van de aangifte slechts de aanwijzingen heeft gevolgd door de op de loonstrook vermelde bedragen aan ingehouden loonheffing in de aangifte te vermelden. Belanghebbende stelt dat de boeten verder moeten worden verminderd vanwege de lange duur van de procedure. Voorts moeten, aldus belanghebbende, de boeten worden verminderd omdat bij de vaststelling ervan is uitgegaan van te hoge belastingaanslagen.

Vaststaat dat de BV geen loonheffing inhield op het brutoloon van belanghebbende, omdat zij niet het oogmerk had de in haar loonadministratie als loonheffing op het brutoloon van belanghebbende in mindering gebrachte bedragen aan de fiscus af te dragen (zie 2.3). Voorts acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende dat wist en dus ook wist dat de op zijn loonstrook als ingehouden loonheffing vermelde bedragen niet werkelijk waren ingehouden. Aannemelijk is dat belanghebbende heeft begrepen dat hij deze bedragen niet als ingehouden loonheffing in zijn aangifte inkomstenbelasting mocht vermelden. Daaraan doet niet af dat in de toelichting op die aangifte stond dat de op de loonstrook vermelde bedragen moesten worden overgenomen.

Het Hof acht verder aannemelijk dat belanghebbende wist dat de door hem vermelde bedragen aan loonheffing niet waren ingehouden, dat deze bedragen daarom niet als voorheffing mochten worden verrekend, maar dat het volgen van de aangiften wel verrekening tot gevolg zou hebben. Daaruit volgt dat belanghebbende wist dat op die wijze te weinig belasting zou worden geheven.

Doordat belanghebbende niettemin op die wijze aangifte heeft gedaan, is het naar het oordeel van het Hof dan ook aan zijn opzet te wijten dat de aanslagen voor de jaren 2006 tot en met 2008 te laag zijn vastgesteld (artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)). Voorts heeft belanghebbende over de jaren 2008 en 2009 opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan (artikel 67d van de AWR). De boeten zijn dus terecht opgelegd.

De Rechtbank heeft de opgelegde boeten verminderd tot € 2.000 per jaar. De Inspecteur heeft niet verdedigd dat deze aldus verminderde boeten te laag zijn. Het Hof acht deze boeten passend en geboden, ook gelet op de omstandigheid dat de aanslagen lager zijn dan waarvan de Rechtbank is uitgegaan en ook als de duur van de procedure in aanmerking wordt genomen.

Verzuimboete

De Rechtbank heeft het beroep inzake de verzuimboete ongegrond verklaard. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft in hoger beroep die beslissing bevestigd. Tegen dat oordeel is in cassatie niet opgekomen, zodat deze beslissing thans vaststaat.

Slotsom

De hogere beroepen inzake de navorderingsaanslagen over 2006 en 2007 zijn ongegrond. De navorderingsaanslag over 2008 moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (€ 75.450 – € 42.247) € 33.203. De aanslag voor 2009 moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (€ 71.087 – € 42.156) € 28.931. De aanslag voor 2010 moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (€ 93.358 – € 42.273) € 51.085, telkens zonder verrekening van voorheffingen. De hogere beroepen inzake de boeten zijn ongegrond.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd zodat het hoger beroep in zoverre slechts gegrond is voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de navorderingsaanslagen betreft.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten inzake het hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank met nummer AWB 12/6248 (inzake 2006).

Omdat het Hof het hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank met nummers AWB 13/4100 tot en met 13/4103 (inzake 2007 tot en met 2010) gegrond verklaart, bepaalt het Hof dat de Inspecteur aan belanghebbende het voor het hoger beroep tegen die uitspraak betaalde griffierecht vergoedt.

De Rechtbank heeft de Inspecteur veroordeeld in de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep. Daartegen zijn geen grieven aangevoerd. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank in zoverre in stand laten.

De Hoge Raad heeft de Inspecteur veroordeeld in de kosten voor de behandeling van het beroep in cassatie.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep voor het gerechtshof ’s-Hertogenbosch en het Hof heeft moeten maken.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank met nummers AWB 13/4100 tot en met 13/4103 (inzake 2007 tot en met 2010) heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.485 (3 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting te ’s‑Hertogenbosch, conclusie na verwijzing en bijwonen nadere zitting te Arnhem)  wegingsfactor 1  € 495).

Het Hof:

– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank met nummer AWB 12/6248 (inzake 2006),

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank met nummers AWB 13/4100 tot en met 31/4103 (inzake 2007 tot en met 2010) voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslag over 2008 en de aanslagen voor 2009 en voor 2010 en de daarmee verband houdende heffingsrente,

– verklaart het tegen de desbetreffende uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,

– vernietigt de desbetreffende uitspraken van de Inspecteur,

– vermindert de navorderingsaanslag over 2008 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.203 zonder verrekening van voorheffingen,

– vermindert de aanslag voor 2009 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.931 zonder verrekening van voorheffingen,

– vermindert de aanslag voor 2010 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.085 zonder verrekening van voorheffingen,

– vermindert het verzamelinkomen en de heffingsrente telkens dienovereenkomstig,

– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank met nummers AWB 13/4100 tot en met 31/4103 voor het overige,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.485,

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 122 in verband met het hoger beroep.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. N. Djebali, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.

De beslissing is op 5 september 2017 in het openbaar uitgesproken.

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 6 september 2017

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.