HR, 28-10-2016, nr. 15/05890

HR, 28-10-2016, nr. 15/05890

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 28‑10‑2016

Inhoudsindicatie

Art. 3.146, lid 1, IB 2001. Bewijslastverdeling bij de beoordeling van de vraag tot welke bedragen belanghebbende loon heeft genoten.

Partij(en)

28 oktober 2016

nr. 15/05890

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 13 november 2015, nrs. 14/01009 tot en met 14/01013, op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. AWB 12/6248 en AWB 13/4100 tot en met 13/4103) betreffende de aan belanghebbende over de jaren 2006 tot en met 2008 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), voor de jaren 2009 en 2010 opgelegde aanslagen in de IB/PVV en de daarbij gegeven boetebeschikkingen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door A.J.C. Perdaems en R.W.J. Kerckhoffs, advocaten te Breda.

2. Beoordeling van de middelen

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbende is directeur, (middellijk) enig aandeelhouder en enig werknemer van [A] Holding B.V. (hierna: de BV). Het brutoloon van belanghebbende bedroeg in de jaren 2006 tot en met 2010 € 99.000.

2.1.2.

Belanghebbende heeft bij zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2006 tot en met 2010 bedragen aan ingehouden en te verrekenen loonbelasting/premie volksverzekeringen opgevoerd en als voorheffing in aanmerking genomen.

2.2.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat de over het brutoloon verschuldigde loonheffing niet is afgedragen, en dat de BV ook niet het oogmerk had om tot afdracht daarvan over te gaan. Het Hof is er daarom van uitgegaan dat op het loon van belanghebbende over de jaren 2006 tot en met 2010 geen loonheffing is ingehouden. Naar het oordeel van het Hof was belanghebbende ter zake daarvan niet te goeder trouw.

2.2.2.

Het Hof heeft voorts overwogen dat belanghebbende niet inzichtelijk heeft gemaakt tot welke bedragen het overeengekomen loon is uitbetaald en dat niet aannemelijk is gemaakt dat een deel van het toegekende brutoloon van € 99.000 niet is uitbetaald.

2.2.3.

Het Hof is daarom ervan uitgegaan dat belanghebbende in al de onderhavige jaren een loon van € 99.000 heeft genoten en daarover inkomstenbelasting is verschuldigd zonder dat daarmee enig bedrag aan loonheffing kan worden verrekend.

2.3.

Het eerste middel betoogt onder meer dat het Hof, bij de beoordeling van de vraag tot welke bedragen belanghebbende loon heeft genoten, van een onjuiste bewijslastverdeling is uitgegaan.

2.4.1.

Het bedrag van de over een brutoloon verschuldigde loonheffing wordt door de werknemer als loon genoten door de inhouding daarvan door de werkgever. Als inhouding achterwege blijft wordt het loon in zoverre niet door de werknemer genoten. Het bedrag van de ten onrechte niet ingehouden loonheffing kan dan niet in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken (vgl. HR 24 juni 1998, nr. 33238, ECLI:NL:HR:1998:AA2323, BNB 1998/290). Dit is slechts anders als dat bedrag aan de werknemer ten goede is gekomen op een andere in artikel 3.146, lid 1, Wet IB 2001 genoemde wijze.

2.4.2.

Uit het hiervoor in 2.2.1. weergegeven, in cassatie onbestreden, oordeel van het Hof volgt dat belanghebbende het bedrag van de over het brutoloon verschuldigde loonheffing niet door inhouding heeft genoten. Anders dan het Hof kennelijk tot uitgangspunt heeft genomen, rusten met betrekking tot de vraag of dit bedrag op een andere wijze is genoten de stelplicht en – in geval van gemotiveerde betwisting – de bewijslast op de inspecteur. Het eerste middel slaagt derhalve.

2.5.

Het tweede middel komt op tegen ’s Hofs beslissing dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting werd geheven. Uit het hiervoor overwogene volgt dat de vraag of te weinig belasting is geheven, en zo ja hoeveel, na verwijzing opnieuw moet worden beoordeeld. Dat brengt mee dat het tweede middel inzake de opgelegde vergrijpboeten thans buiten behandeling moet blijven. Het verwijzingshof zal opnieuw over de boeten moeten oordelen.

2.6.

Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het beroep in cassatie gegrond is en ’s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.

3. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof,

verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 123, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1984 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 28 oktober 2016.

Beroepschrift 28‑10‑2016

Middel 1

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van de artikelen 3.81 Wet IB 2001 juncto artikel 13a Wet LB 1964 alsmede in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.7 heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is gemaakt dat een deel van het toegekende brutoloon niet is uitbetaald. Zulks ten onrechte nu het Hof aldus een onjuiste uitleg geeft aan het arrest BNB 1984/31 aangezien uit dat arrest volgt dat indien moet worden uitgegaan van niet afgedragen loonbelasting en premies volksverzekeringen het netto ontvangen loonbedrag als te belasten loon uit dienstbetrekking moet worden aangemerkt en dat alleen een hoger bedrag belast is indien het Hof heeft onderzocht of, en zo ja, in hoeverre belanghebbende meer heeft ontvangen dan het nettobedrag. Het Hof heeft dit rechtsoordeel miskend door aan te knopen bij het overeengekomen bruto loonbedrag terwijl bovendien de bewijslast onjuist is verdeeld door op belanghebbende de bewijslast te leggen dat hij minder heeft ontvangen dan het bruto overeengekomen bedrag in plaats van de inspecteur op te dragen te bewijzen dat belanghebbende meer heeft ontvangen dan het netto bedrag. Voorts is het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet inzichtelijk heeft gemaakt tot welke bedragen het loon is uitbetaald onbegrijpelijk nu belanghebbende bij het Hof gespecificeerd heeft gesteld welke bedragen hij netto heeft ontvangen.

1.0. Toelichting op het middel

1.1.

Uw Raad heeft in het arrest van 6 juli 1983, BNB 1984/31 geoordeeld:

‘dat voormeld oordeel, anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen, niet tevens meebrengt dat belanghebbendes loon uit de dienstbetrekking bij A het door belanghebbende gestelde bedrag van f 142 128,39 beloopt, aangezien belanghebbende blijkens 's Hofs uitspraak tevens heeft gesteld dat aan hem niet is uitbetaald het tussen hem en A overeengekomen bruto-loon, doch het netto-loon, namelijk het bedrag dat overblijft nadat de volgens de wet voorgeschreven inhoudingen op het bruto-loon hebben plaatsgehad, welke — door de Inspecteur weersproken en door het Hof niet behandelde — stelling bij gegrondbevinding geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat belanghebbende niet f 142 128,39 maar bedoeld netto-bedrag als loon uit voormelde dienstbetrekking heeft genoten;

dat het Hof daarom had dienen te onderzoeken of, en zo ja, in hoeverre belanghebbende meer heeft ontvangen dan evenbedoeld netto-bedrag;’

1.2.

Van der Wiel-Rammeloo c.s.1. schrijven onder verwijzing naar dit arrest:

‘Indien wegens het ontbreken van goede trouw wordt aangenomen dat geen loonbelasting is ingehouden, wordt het ontvangen loonbedrag beschouwd als brutoloon, waarop feitelijk geen inhoudingen zijn toegepast.’

1.3.

Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat indien zou worden geoordeeld dat geen sprake is van ingehouden loonheffing en belanghebbende niet te goeder trouw is het uitbetaalde bedrag als brutobedrag moet worden aangemerkt.2. Daarbij heeft belanghebbende voor elk van de jaren 2006 tot en met 2010 aangegeven welke bedragen hij aan loon heeft ontvangen. Dit betreffen de nettoloon bedragen.

1.4.

In zoverre komt belanghebbendes situatie overeen met de feiten die ten grondslag liggen aan het arrest BNB 1984/31 aangezien in beide situaties is gesteld dat niet het brutoloon is uitbetaald maar het nettoloon. In het arrest BNB 1984/31 overwoog uw Raad dat gegrondbevinding van die stelling geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat het nettoloon als loon uit dienstbetrekking is genoten. Uw Raad verwees in dat arrest de zaak voor onderzoek naar de vraag in hoeverre de belanghebbende meer heeft ontvangen dan het nettoloon.

1.5.

In het onderhavige geval heeft het Hof geoordeeld dat niet aannemelijk is dat een deel van het toegekende brutoloon niet is uitbetaald. Allereerst legt het Hof met dit oordeel ten onrechte de bewijslast op belanghebbende om aannemelijk te maken dat hij minder dan het brutoloon heeft ontvangen. Het Hof gaat er vanuit dat het brutoloon is uitbetaald en belanghebbende het tegendeel moet bewijzen. Daarmee past het Hof het bewijsrecht onjuist toe. Gelet op het arrest van uw Raad moet belastingheffing over het nettoloon als uitgangspunt worden gebruikt en zal de inspecteur desnoods moeten stellen en aannemelijk maken dat belanghebbende meer dan het nettoloon heeft ontvangen. Het Hof is ten onrechte niet van dat uitgangspunt uitgegaan.

1.6.

Daarnaast baseert het Hof zijn oordeel dat niet aannemelijk is dat een deel van het toegekende brutoloon niet is uitbetaald op een aantal omstandigheden die niets zeggen over de feitelijke ontvangst van het brutoloon door belanghebbende. Het Hof acht van belang dat de BV in haar boekhouding een last heeft opgenomen ter grootte van het brutobedrag. Dit zegt echter niets over de vraag of aan belanghebbende het brutoloon is uitbetaald. Ook indien de BV de inhoudingen op het loon niet heeft afgedragen maar de liquiditeiten heeft gebruikt om andere financiële noden te lenigen, moet boekhoudkundig het bruto loonbedrag als last in de boekhouding worden verantwoord. Het Hof lijkt hiermee te toetsen of het brutoloon vorderbaar en inbaar was. Nog afgezien van het feit dat een dergelijk oordeel in het licht van de vastgestelde feiten onbegrijpelijk zou zijn — vaststaat dat de BV juist door grote financiële problemen de ingehouden bedragen niet heeft afgedragen — is het ook onjuist aangezien uw Raad heeft geoordeeld dat moet worden beoordeeld welk bedrag belanghebbende heeft ontvangen.

1.7.

Vervolgens overweegt het Hof dat belanghebbende niet inzichtelijk heeft gemaakt tot welke bedragen het overeengekomen loon is uitbetaald. Dat oordeel is onbegrijpelijk aangezien belanghebbende op pagina 12 van de pleitnota bij het Hof per jaar heeft gespecificeerd welke bedragen hij aan loon heeft ontvangen. De inspecteur heeft de stelling van belanghebbende dat de in de pleitnota genoemde nettobedragen zijn uitbetaald ook niet betwist.

1.8.

Het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is gemaakt dat een deel van het toegekende brutoloon niet is uitbetaald kan dan ook niet in stand blijven. Belanghebbende concludeert tot verwijzing van de zaak.

1.9.

Indien na verwijzing vast komt te staan dat het belastbaar inkomen van belanghebbende lager moet worden vastgesteld dan heeft dit tevens gevolg voor de opgelegde vergrijpboeten. Deze boeten zijn namelijk gebaseerd op de veronderstelling dat een aanzienlijk hoger bedrag te weinig aan belasting is geheven dan het geval is indien het nettoloon als brutoloon wordt aangemerkt.

Middel 2

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van de artikelen 67d dan wel 67e AWR alsmede in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.10 heeft geoordeeld dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting wordt geheven. Zulks ten onrechte nu het Hof dit oordeel baseert op:

1)

gedragingen van de BV die zien op de inhouding en afdracht van loonbelasting en premie volksverzekeringen en derhalve niet op de inkomstenbelasting;

2)

een oordeel van het Hof in r.o. 4.5. dat belanghebbende niet te goeder trouw was ten aanzien van de niet-ingehouden loonbelasting en premievolksverzekeringen, welke oordeel is toegespitst op de heffing en niet op de vaststelling van opzet in relatie tot een vergrijpboete;

3)

zijn oordeel betreffende goede trouw waarbij het Hof de bewijslast had gelegd op belanghebbende terwijl bij de beoordeling of sprake is van opzet de bewijslast op de inspecteur rust.

Gelet hierop getuigt het oordeel van het Hof dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting werd geheven van een onjuiste rechtsopvatting. Bovendien is dit oordeel onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd.

2.0. Toelichting op het middel

2.1.

Van voorwaardelijk opzet kan eerst sprake zijn indien belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een onjuiste aangifte inkomstenbelasting werd ingediend (67d AWR) dan wel willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting is geheven (67e AWR).

2.2.

De wil en wetenschap van de belanghebbende gericht op het doen van een onjuiste aangifte dan wel het heffen van te weinig inkomstenbelasting zijn derhalve vereist voordat een vergrijpboete kan worden opgelegd. De inspecteur dient aannemelijk te maken dat zowel de wil als de wetenschap dat te weinig belasting werd geheven bij belanghebbende aanwezig was.

2.3.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig inkomstenbelasting werd geheven. Het Hof acht het volgende van belang bij de beoordeling of bij belanghebbende in het kader van de inkomstenbelasting sprake was van de wetenschap en wil om een onjuiste aangifte te doen dat wel dat te weinig belasting zou worden geheven:

—

Belanghebbende had zeggenschap over het betalingsgedrag van de BV;

—

Belanghebbende heeft opdracht gegeven om af te zien van het indienen van de aangifte loonbelasting 2003 vanwege de financiële positie van de BV;

—

In de daaropvolgende jaren zijn geen aangiften loonbelasting ingediend en is geen loonbelasting afgedragen;

—

De Belastingdienst heeft het loonbelastingnummer ingetrokken;

—

Betaling van de verschuldigde loonbelasting was daardoor niet mogelijk;

—

Belanghebbende heeft namens de BV nooit verzocht het loonbelastingnummer te heractiveren;

—

In de jaren 2007 tot en met 2010 is geen sprake geweest van ingehouden loonbelasting, belanghebbende heeft desondanks in de aangifte inkomstenbelasting bedragen aan ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen opgenomen.

2.4.

De eerste zes genoemde omstandigheden zien, op de BV en de loonbelasting. Deze omstandigheden zien niet op belanghebbende en de aangifte inkomstenbelasting. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig inkomstenbelasting werd gegeven, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is onbegrijpelijk nu hieraan geen omstandigheden ten grondslag liggen die op belanghebbende in relatie tot zijn aangiften inkomstenbelasting zien. Het Hof onderzoekt niet of belanghebbende wist dat geen bedragen aan ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen in de aangifte inkomstenbelasting mochten worden opgenomen. Het Hof onderzoekt ook niet of belanghebbende een onjuiste aangifte inkomstenbelasting wilde doen dan wel te weinig inkomstenbelasting wilde betalen.

2.5.

Belanghebbende heeft in beroep en hoger beroep, gesteld dat hij te goeder trouw is.3. In dat kader heeft belanghebbende gesteld dat de vergrijpboetes moeten worden vernietigd omdat sprake is van een pleitbaar standpunt.4. Belanghebbende heeft gesteld dat hij bij het invullen van de aangifte slechts de aanwijzingen heeft gevolgd zoals die in de toelichting bij het aangifteformulier zijn opgenomen inhoudende dat de op de loonstrook vermelde bedragen aan ingehouden loonheffing in de aangiften inkomstenbelasting moesten worden vermeld. Het Hof heeft ten onrechte op deze stelling geen acht geslagen waardoor het oordeel van het Hof dat sprake is van voorwaardelijk opzet onvoldoende gemotiveerd dan wel zonder nadere motivering onbegrijpelijk is.

2.6.

Het Hof baseert zijn oordeel dat sprake is van voorwaardelijk opzet mede op zijn oordeel dat belanghebbende niet te goeder trouw was ten aanzien van de niet-ingehouden loonbelasting en premievolksverzekeringen. Het Hof gaat er hiermee vanuit dat niet te goeder trouw gelijk kan worden gesteld aan kwade trouw. Dat is een onjuiste rechtsopvatting. Dit kan worden afgeleid uit het arrest van uw Raad van 31 januari 2003, BNB 2003/124 waarin uw Raad het oordeel van het Hof over de boete vernietigde. In de daaraan voorafgaande conclusie onderschrijft Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout. het standpunt van Gribnau dat te kwader trouw niet identiek is aan niet te goede trouw.5.

2.7.

De laatste overweging genoemd in paragraaf 2.3. hiervoor zou geïnterpreteerd kunnen worden als een omstandigheid die belanghebbende persoonlijk raakt. Echter dat oordeel is blijkens 's Hofs overwegingen gebaseerd op r.o. 4.5. Daarin heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij te goeder trouw was omtrent de inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen. Aldus hanteert het Hof een onjuiste Bewijslastverdeling omdat in r.o. 4:5 de bewijslast bij belanghebbende wordt gelegd. Het Hof oordeelt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft kunnen maken dat hij te goeder trouw is. Dit oordeel uit r.o. 4.5 mag dan ook niet ten grondslag worden gelegd aan het oordeel dat sprake is van voorwaardelijk opzet.

2.8.

Het oordeel van het Hof dat belanghebbende willens en wetens de kans heeft aanvaard dat te weinig belasting wordt geheven kan dan ook niet in stand blijven. Nu de inspecteur geen bewijs van opzet heeft geleverd, dienen de vergrijpboetes te worden vernietigd.

3.0. Met conclusie

Dat het uw Raad moge behagen op voormelde en/of op door uw Raad ambtshalve te bevinden gronden de bestreden uitspraak van Hof 's‑Hertogenbosch te vernietigen en de zaak te verwijzen naar een gerechtshof alsmede onder de bepaling, dat de griffierechten aan belanghebbende worden gerestitueerd en tevens de inspecteur, althans de Staat, te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand en tot een vergoeding voor immateriële schade.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.