HR, 17-12-2021, nr. 20/00799

HR, 17-12-2021, nr. 20/00799

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 17‑12‑2021

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 20/00799) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 21 januari 2020, nr. 18/00939, inzake [X] te [Z] betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2015.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 23 maart 2020 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8.1, eerste lid, onderdeel e en artikel 8.11, tweede lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat onder arbeidsinkomen (voor de toepassing van de arbeidskorting) alleen het in Nederland belaste arbeidsinkomen begrepen dient te worden, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Feitelijk kader

1.

Belanghebbende woont van 1 januari tot en met 31 oktober 2015 in Nederland en is in die periode binnenlands belastingplichtige;

2.

Vanaf 1 november woont belanghebbende in Costa Rica en is hij buitenlands belastingplichtige (in Nederland gelegen onroerende zaak);

3.

Belanghebbende is geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8 Wet IB 2001;

4.

In de periode van binnenlandse belastingplicht genoot belanghebbende een in Nederland belastbaar loon van € 64.046;

5.

Tijdens de periode in Costa Rica Loon geniet belanghebbende een loon ad € 17.362, waarover Nederland geen heffingsrecht heeft.

Vooraf

Niet ter discussie staat dat belanghebbende in 2015 in beginsel recht heeft op de volledige arbeidskorting (IB-deel), ondanks dat hij naar een niet-EU land is geëmigreerd. Dit als gevolg van het feit belanghebbende in ieder geval een deel van het jaar binnenlands belastingplichtige is (artikel 2.7, lid 1 (tekst 2015) Wet IB 2001. De status van binnenlandse belastingplichtige maakt dus (wetstechnisch) dat in casu de arbeidskorting wordt verkregen. Belanghebbende is namelijk het gehele jaar belastingplichtige en geniet ook arbeidsinkomen

Uitsluitend in geschil is of het niet in Nederland belastbare loon uit de periode in Costa Rica mag worden meegenomen voor de berekening van de (inkomensafhankelijke) arbeidskorting.

Beschouwing/toelichting op het middel

Het Hof heeft terecht geoordeeld dat de parlementaire geschiedenis geen direct antwoord geeft op de vraag of het niet in Nederland belastbare arbeidsinkomen mag worden meegenomen binnen de berekening. Onderbelicht blijft echter het feit dat het hier om een heffingskorting gaat die beoogt rekening te houden met de draagkracht.

Het oordeel van het Hof leidt tot een arbeidskorting die niet langer gebaseerd is op de draagkracht van belanghebbende. Belanghebbende krijgt immers de arbeidskorting op jaarbasis (zonder tijdsevenredige herleiding), terwijl de inkomensafhankelijke korting ‘slechts’ gebaseerd is op zijn Nederlandse arbeidsinkomen in de periode tot en met 31 oktober 2015.

In zoverre is de uitkomst niet evenwichtig. Wanneer Costa Rica een soortgelijk systeem voor de berekening van een arbeidskorting zou kennen, geldt dat nog in versterkte mate. Zowel Nederland als Costa Rica zouden dan immers een arbeidskorting berekenen die slechts gebaseerd is op het in het betreffende land belastbare inkomen. Dat is dubbel en houdt in geen van beide landen rekening met de draagkracht van belanghebbende.

Verder blijft de vergelijking met een inwoner van Nederland onderbelicht.

Ongeacht waar iemand woont en waar inkomen belastbaar is: twee personen met hetzelfde inkomen zouden (los van een evenredige tijdsevenredige herleiding etc.) dezelfde arbeidskorting moeten krijgen. In de redenering van het Hof ontstaan er onbedoelde verschillen. Het Hof merkt ik dit verband overigens op dat belanghebbende rechtens onvergelijkbaar is met inwoners van andere EU-lidstaten. ik kan deze stelling, in het licht van de berekening van de arbeidskorting, niet plaatsen. De vergelijkbaarheid moet naar mijn opvatting worden bezien in het licht van de ter discussie staande regeling. Waarom zouden een inwoner van de EU en een inwoner van een land buiten de EU, aannemende dat zij beiden recht hebben op de arbeidskorting, rechtens niet vergelijkbaar zijn wanneer het gaat om de bepaling van de hoogte van de arbeidskorting, rekening houdend met de draagkracht van die belastingplichtige? Het EU-recht kan hooguit een rol spelen voor de vraag of recht bestaat op een heffingskorting, maar dat is niet wat in casu ter discussie staat.

Grammaticale interpretatie

Naar het oordeel van het Hof biedt de tekst van artikel 8.11 Wet IB 2001 onvoldoende houvast. Dat oordeel is mijns inziens onjuist. De wet stelt slechts twee eisen:

—

Er moet sprake zijn van belastingplicht en

—

Er moet sprake zijn van arbeidsinkomen.

Dat belanghebbende het gehele jaar belastingplichtige was, is niet in geschil. De term ‘belastingplichtige’ heeft voor de thans voorliggende vraag, naar mijn mening, geen betekenis. Die term is slechts relevant voor de vraag of belanghebbende recht op arbeidskorting heeft, welke vraag in casu niet in geschil is. Als de term overigens wel betekenis zou hebben, dan merk ik op dat belanghebbende belastingplichtige is (ook in de buitenlandse periode).

Voor wat betreft het begrip arbeidsinkomen is de tekst duidelijk. Het begrip arbeidsinkomen is gedefinieerd in artikel 8.1, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001 en de vraag of en in hoeverre het arbeidsinkomen belastbaar is in Nederland komt daar in het geheel niet aan de orde. Op tal van andere plaatsen in de wet wordt wel uitdrukkelijk de term ‘belastbaar’ gebruikt (zie bijv. artikel 2.3, 2.4, 2.8, 2,10 en 2.17, vijfde lid, onderdeel a Wet IB 2001). Hieruit kan worden afgeleid dat de wetgever wanneer hij belastbaar inkomen bedoelt, deze term ook gebruikt. Daarbij komt dat de toelichting op het artikel in de wetsgeschiedenis ook niet aangeeft dat in afwijking van deze duidelijke letterlijke tekst, toch een ander begrip is bedoeld.

Wetshistorische en/of teleologische interpretatie

De parlementaire geschiedenis beantwoordt de rechtsvraag niet als zodanig. Het Hof wijst er terecht op dat niet uitdrukkelijk is bepaald dat ook niet belastbaar arbeidsinkomen meegeteld dient te worden. Om die reden leidt het Hof een en ander af uit aanverwante documentatie. De interpretatie van het Hof deel ik echter niet, zeker nu de tekst van de wet duidelijk genoeg is.

Anders dan het Hof overweegt, ondersteunt de verwijzing naar het arbeidskostenforfait naar mijn mening juist de uitleg van de inspecteur. Met de arbeidskorting is, als opvolger van het arbeidskostenforfait, geen wijziging beoogd. De term ‘belastingplichtige’ in artikel 8.11 Wet IB 2001 kan daarmee geen specifieke betekenis hebben. Alles valt of staat met de uitleg van de term ‘arbeidsinkomen’ (zie hierboven).

Net als de Hoge Raad ten aanzien van de algemene heffingskorting heeft geconcludeerd in zijn arrest van 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1221, concludeert het Hof dat ook de arbeidskorting onderdeel is van het ‘belastingtarief’. Dat maakt dat het meetellen van niet in Nederland belastbaar inkomen binnen de berekening van de arbeidskorting impliciet tot een ‘heffing’ over dat inkomen leidt. Dat laatste zou niet moeten mogen, aangezien het inkomen juist niet in Nederland belastbaar is.

Anders dan het Hof ben ik van mening dat de arbeidskorting geen onderdeel van het tarief kan zijn. Niet iedere belastingplichtige krijgt immers de arbeidskorting (daarvoor moet er minimaal sprake zijn van arbeidsinkomen), waar de algemene heffingskorting een korting is die in beginsel wel iedere belastingplichtige krijgt. Zeker vanaf het moment dat de arbeidskorting beperkt is voor hogere inkomens is mijns inziens duidelijk dat de regeling bedoeld is als een stimulans voor mensen met een lager inkomen om hun arbeidsparticipatie te verhogen.

Onderstaande citaten uit de parlementaire geschiedenis maken dit ook duidelijk:

‘Met de voorgestelde vormgeving wordt de arbeidskorting, voor zover deze een arbeidsmarktinstrument is, gerichter ingezet. Daarbij kiest het kabinet voor een verschuiving van de stimulans naar de onderkant van arbeidsmarkt. De arbeidskorting biedt de belastingplichtige meteen inzicht in de gevolgen voor zijn netto-inkomen van het meer of minder gaan werken. Dit verhoogt de effectiviteit van de arbeidskorting.’.

Nader rapport, Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 4, p. 18–19.

‘De Afdeling geeft terecht aan dat de arbeidskorting oorspronkelijk is bedoeld als tegemoetkoming voor verwervingskosten en dat deze thans (mede) wordt ingezet om de arbeidsparticipatie te verhogen. Het stimuleren van arbeidsparticipatie en het bevorderen van economische zelfstandigheid is een belangrijke doelstelling van het huidige kabinet. Een inkomensafhankelijke arbeidskorting zorgt er vanuit dat perspectief voor dat (meer) werken specifiek voor lagere inkomens lonender wordt. Om het budgettaire beslag van deze regeling te beperken worden heffingskortingen alsmede inkomensondersteuning zoals toeslagen gericht ingezet voor specifieke groepen waar deze regelingen het meeste effect sorteren.’

Nader rapport, Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 4, p. 8–9.

Gelet op deze doelstelling van de regeling acht ik de uitleg van het Hof onjuist. De uitleg van het Hof zou ook belastingplichtigen met een hoog (niet in Nederland belast inkomen) deze stimulans doen toekomen, die de wetgever juist bedoeld heeft voor de belastingplichtigen met een lager (totaal) inkomen.

Bovendien ziet de uitspraak van de Hoge Raad op een situatie waarin artikel 12 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EU bij het Verdrag betreffende de werking van de EU speelt. Het Protocol heeft een ander karakter dan een belastingverdrag.

Het doel van een Verdrag is anders dan van artikel 12 Protocol. Artikel 12 Protocol luidt als volgt:

‘Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Unie betaalde salarissen, lonen en emolumenten.’

In het arrest van 16 december 1960, zaak C-6/60 (Humblet), besliste het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg dat bij het van toepassing zijn van het Protocol voor de heffing van nationale (inkomsten)belasting op geen enkele manier rekening mag worden gehouden met de vrijgestelde bezoldiging.

Een Verdrag regelt de fiscale betrekkingen tussen de verdragslanden en heeft primair ten doel de vermijding van dubbele belasting tussen de landen. Dit is een ander doel dan artikel 12 Protocol waarover in het arrest van 19 juli 2019 is geprocedeerd. Het Verdrag zorgt alleen voor onderlinge afgrenzing van de belastingheffende bevoegdheid van de beide verdragsluitende staten met het doel dubbele belasting voor de inwoners te voorkomen, en heeft geen betrekking op de hoogte van het toe te passen tarief en de toekenning van stimuleringsbijdragen.

Het arrest van de Hoge Raad zegt derhalve niets over de vraag welk inkomen je mag meetellen bij de berekening van de arbeidskorting, wanneer het om een normale verdragssituatie gaat.

De door het Hof in r.o. 4.14 geciteerde tekst uit de memorie van toelichting lijkt in letterlijke zin het door mij verdedigde standpunt tegen te spreken. De toelichting is echter gegeven in het kader van onder meer de invoering van de kwalificerende buitenlandse belastingplicht en de gevolgen daarvan voor de algemene heffingskorting. Dit citaat heeft in zoverre geen betekenis voor de arbeidskorting. De arbeidskorting, in de huidige vorm, bestond al ruim voor het verschijnen van de bedoelde memorie van toelichting.

Het gaat dan te ver om voor de uitleg van een term in artikel 8.11 Wet IB 2001 aan te sluiten bij een memorie van toelichting die geen betrekking heeft op de arbeidskorting. Er is met het Belastingplan 2015 geen wijziging in de arbeidskorting beoogd. Wat in dit verband overigens onderbelicht blijft in de uitspraak van het Hof, is artikel 7.2, lid 18, Wet IB 2001 en de passage uit de memorie van toelichting bij deze bepaling. Daaruit blijkt nu juist dat het altijd al de bedoeling was om uit te gaan van het wereldarbeidsinkomen bij de berekening van de arbeidskorting.

‘Het voorstel om een achttiende lid toe te voegen aan artikel 7.2 Wet IB 2001 vloeit voort uit de voorgestelde wijziging van artikel 2.7 van die wet. Genoemd achttiende lid heeft tot gevolg dat — in overeenstemming met de huidige uitvoeringspraktijk — bij de buitenlandse belastingplichtigen die het betreft, net als bij kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen en bij binnenlandse belastingplichtigen, de hoogte van het inkomstenbelastingdeel van de arbeidskorting en de IACK wordt gebaseerd op het wereldarbeidsinkomen.’

MvT, Kamerstukken II, 2018/19, 35026, nr. 3, p. 34.

Anders dan het citaat van het Hof in r.o. 4.14 heeft dit citaat rechtstreeks betrekking op de toepassing van de arbeidskorting en geeft de wetgever ook aan dat deze wijze van berekening aansluit bij de voorheen geldende uitvoeringspraktijk. In zoverre volgt uit deze wetsgeschiedenis dat de gevolgtrekking van het Hof in r.o. 4.15 juist niet aansluit bij de bedoeling van de wetgever.

Ook het feit dat in hét tot 2013 geldende artikel 8.11, vierde lid, Wet IB 2001 uitkeringen op grond van buitenlandse arbeidsongeschiktheidsverzekeringen werden uitgesloten van de term arbeidsinkomen, wijst erop dat zonder een dergelijke beperking ook uit buitenlandse bronnen afkomstig loon tot het arbeidsinkomen gerekend moet worden.

De inspecteur heeft in hoger beroep gesteld dat op het moment dat voor (in ieder geval) het IB-deel van de arbeidskorting uitgegaan zou worden van ‘slechts’ het in Nederland belastbare arbeidsinkomen, er een onbedoeld verschil zou ontstaan met het PH-deel van dezelfde korting.

De stelling dat voor het premieheffingdeel van de heffingskorting in ieder geval uit moet gaan van het wereldinkomen (ook bij een buitenlands belastingplichtige wiens inkomen voor de inkomstenbelasting niet geheel in Nederland belastbaar is) is op zich een nog niet eerder door de Hoge Raad beantwoorde rechtsvraag. Hierover loopt op dit moment ook een procedure bij Hof 's‑Hertogenbosch. Bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant is de inspecteur voor deze stelling in het gelijk gesteld (uitspraak nog niet gepubliceerd).

Ondanks dat voor de berekening van het premieheffingdeel van een heffingskorting, zoals het Hof terecht overweegt in r.o. 4.16, naar de Wet IB 2001 wordt verwezen (zie artikel 12 Wfsv), is er voor de premieheffing maar één inkomensbegrip, namelijk het premie-inkomen c.q. wereldinkomen (zie artikel 8 Wfsv). Ook het inkomen waarvoor Nederland aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te geven, telt derhalve mee. Voor de berekening van het premieheffingdeel van heffingskortingen is daarmee duidelijk dat uitgegaan moet worden van het wereldinkomen (en voor de arbeidskorting dus het wereldarbeidsinkomen). Dat sluit overigens ook goed aan bij de bedoeling van de wetgever met betrekking tot de Wet IB 2001 (zie hierboven).

De benadering van het Hof zou ertoe leiden dat verschil ontstaat tussen twee gelijke gevallen van premieplichtigen, op grond van het feit dat hun belastingpositie (gedeeltelijk heffingsrecht buitenland) anders is. Dat voor de inkomstenbelasting het heffingsrecht gedeeltelijk bij een ander land ligt is voor de premieheffing irrelevant, omdat de premieplicht niet aansluit bij de verdeling van de heffingsbevoegdheden, maar steeds één land aanwijst voor de toepassing van de sociale zekerheid (zowel de uitkerings- als de heffingskant). Daar iedere heffingskorting bestaat uit één ‘totaalpotje’, dat vervolgens verdeeld moet worden in IB- en PH-délen, zou het zeer vreemd zijn als binnen de berekening van het ‘totaalpotje’ voor het ene deel van een ander inkomen zou worden uitgegaan dan voor het andere deel van diezelfde heffingskorting. Anders dan het Hof ben ik dan ook van mening dat voor zowel de premieheffing als de inkomstenbelastingheffing bij de berekening van de arbeidskorting moet worden uitgegaan van het wereldarbeidsinkomen.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Uitspraak 17‑12‑2021

Inhoudsindicatie

Arbeidskorting; arbeidsinkomen; artikelen 8.1, lid 1, aanhef en letter e, en artikel 8.11 Wet IB 2001; moet voor iemand die in de loop van het jaar emigreert het arbeidsinkomen worden gebaseerd op zijn wereldinkomen in het gehele jaar?

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 20/00799

Datum 17 december 2021

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 21 januari 2020, nr. 18/009391., op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 18/1667) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2015 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende, vertegenwoordigd door S.E. van der Vet, heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 25 januari 2021 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.2.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende woonde tot en met 31 oktober 2015 in Nederland. Op 1 november 2015 is hij naar Costa Rica geëmigreerd. Belanghebbende heeft € 64.046 loon genoten voor werkzaamheden die hij in Nederland heeft verricht in de periode 1 januari 2015 tot en met 31 oktober 2015. Voorts heeft belanghebbende € 17.362 loon genoten van een andere werkgever voor werkzaamheden die hij heeft verricht in Costa Rica in de periode 1 november 2015 tot en met 31 december 2015.

2.2

In de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2015 heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 57.963 (het loon van € 64.046 min negatieve inkomsten eigen woning van € 6.083). Voor de berekening van de hoogte van de arbeidskorting heeft de Inspecteur het totale loon van € 81.408 (€ 64.046 plus € 17.362) dat belanghebbende in 2015 heeft genoten, in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft de arbeidskorting vastgesteld op een bedrag van € 834.

3. Procedure bij het Hof

3.1

Voor het Hof was de hoogte van de arbeidskorting in geschil. In het bijzonder was in geschil of bij de berekening van de arbeidskorting niet alleen het in Nederland, maar ook het in Costa Rica genoten loon in aanmerking moest worden genomen.

3.2

Die vraag heeft het Hof ontkennend beantwoord. Het Hof heeft daartoe onder meer overwogen dat de grammaticale interpretatie van het begrip ‘arbeidsinkomen’ als bedoeld in artikel 8.1, lid 1, aanhef en letter e, Wet IB 2001 voor meerdere uitleg vatbaar is en dat daaruit niet zonder meer volgt dat het door belanghebbende in 2015 genoten wereldinkomen, waaronder het in Costa Rica verdiende loon, in aanmerking zou moeten worden genomen. De recente wetshistorie biedt evenmin veel duidelijkheid, aldus het Hof. Het Hof heeft vervolgens overwogen dat de arbeidskorting de gedeeltelijke vervanger is van het voormalige arbeidskostenforfait en dat daaraan als doel ten grondslag ligt het aantrekkelijk maken van het verrichten van betaalde arbeid. Het ligt in de rede dat de wetgever daarmee arbeid in Nederland voor ogen heeft gehad, dan wel (ruimer) het verrichten van arbeid door inwoners van Nederland. Volgens het Hof ligt het niet in de rede om acht te slaan op loon dat niet tot de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting behoort. Ook de omstandigheid dat de arbeidskorting onderdeel is van de tariefstructuur leidt tot dat oordeel. Tot slot heeft het Hof de stelling van de Inspecteur verworpen dat indien onder arbeidsinkomen slechts het in Nederland genoten loon in aanmerking moet worden genomen, dit leidt tot twee verschillende ‘arbeidsinkomens’ voor de heffing van inkomstenbelasting en voor de premies volksverzekeringen. Het Hof heeft daartoe van belang geacht dat de hoogte van het premiedeel van de heffingskorting op grond van artikel 12 van de Wet financiering sociale verzekeringen wordt afgeleid uit de regeling voor de heffingskorting voor de inkomstenbelasting.

4. Beoordeling van het middel

4.1

Het middel betoogt dat het inkomen dat belanghebbende in 2015 na zijn emigratie in Costa Rica heeft genoten, deel uitmaakt van zijn arbeidsinkomen en daarom mede van belang is voor de vaststelling van de hoogte van de arbeidskorting. De arbeidskorting beoogt rekening te houden met de draagkracht van de belastingplichtige. De uitleg van het Hof leidt er echter toe dat de arbeidskorting voor belanghebbende niet langer op zijn draagkracht is gebaseerd, aldus het middel.

4.2.1

Artikel 8.11 Wet IB 2001 bepaalt dat de arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die arbeidsinkomen geniet. Het begrip arbeidsinkomen is gedefinieerd als inkomen dat de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid heeft genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden.3.Uit die definitie valt niet op te maken of voor iemand die een deel van het kalenderjaar belastingplichtig is in Nederland en de rest van het jaar niet, de inkomsten die hij in die rest van het jaar geniet moeten worden gerekend tot het arbeidsinkomen voor de arbeidskorting. Dat is van belang omdat de arbeidskorting vanaf een bepaald arbeidsinkomen (in 2015: € 49.770) wordt verminderd en wordt afgebouwd tot nihil.

4.2.2

Bij de uitleg van het begrip arbeidsinkomen is in de eerste plaats van belang dat de wettekst niet duidelijk is. Verder is van belang dat de Wet IB 20014.er vanuit gaat dat Nederland inkomstenbelasting heft over (i) het inkomen van inwoners van Nederland of als zodanig kwalificerende niet-inwoners5.en (ii) Nederlands inkomen van niet-inwoners van Nederland. Indien voor de berekening van de arbeidskorting tevens rekening gehouden moet worden met niet-Nederlands inkomen van personen die niet-inwoner zijn van Nederland en ook niet als zodanig worden gekwalificeerd, kan dit worden gezien als een uitbreiding van het inkomen dat in aanmerking wordt genomen bij de heffing van inkomstenbelasting. Een dergelijke uitbreiding vormt een inbreuk op het hiervoor geschetste uitgangspunt van de wet. Zoals in 4.2.1 is overwogen, blijkt uit de wettekst niet dat die uitbreiding is beoogd maar daaruit blijkt evenmin het tegengestelde. Ook de parlementaire geschiedenis van het begrip arbeidsinkomen, zoals aangehaald in onderdeel 3.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, biedt geen duidelijkheid; daaruit blijkt slechts dat het begrip arbeidsinkomen in wezen dezelfde betekenis heeft als het tot 2015 voor de arbeidskorting gebruikte begrip arbeidskortingsgrondslag. Daarom moet worden onderzocht of uit de context van de artikelen over de arbeidskorting kan worden afgeleid dat de hiervoor bedoelde uitbreiding is beoogd.

4.2.3

Tot 2015 was de wijze waarop de arbeidskorting moest worden toegepast bij personen die slechts een deel van het jaar binnenlands belastingplichtig waren, uitdrukkelijk in de Wet IB 2001 geregeld. Artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 bepaalde dat een belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar viel onder de regels voor binnenlandse belastingplichtigen, geen recht had op toepassing van de heffingskortingen (waaronder de arbeidskorting). Die belastingplichtige kon daarop toch recht krijgen door te kiezen voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen6.. Indien hij die keuze maakte, behoorde weliswaar het wereldinkomen van die belastingplichtige tot de arbeidskortingsgrondslag, maar voorzag het systeem van aftrek ter voorkoming van dubbele belasting erin dat de arbeidskorting slechts naar evenredigheid in aanmerking werd genomen7.. Het begrip arbeidskortingsgrondslag werd dus alleen gebruikt voor de bepaling van de arbeidskorting in gevallen van (al dan niet fictieve) binnenlandse belastingplicht, en dus in gevallen waarin het in Nederland belastbare inkomen (vóór aftrek ter voorkoming van dubbele belasting) gelijk was aan het wereldinkomen. De in 4.2.2 geconstateerde uitbreiding van heffingsbevoegdheid deed zich toen dus niet voor. Daarom kan uit het begrip arbeidskortingsgrondslag niets worden afgeleid omtrent de uitleg van het begrip arbeidsinkomen in situaties van (gedeeltelijk) niet binnenlandse belastingplicht.

4.2.4

Met ingang van 2015 is artikel 2.7 Wet IB 2001 vervallen en is bepaald8.dat ook personen die gedurende een gedeelte van het kalenderjaar binnenlands belastingplichtig zijn, recht hebben op toepassing van de heffingskortingen (waaronder de arbeidskorting). Daar is met ingang van 2016 aan toegevoegd dat voor die personen de heffingskorting (waaronder de arbeidskorting) tijdsevenredig wordt verminderd9.. Zo’n tijdsevenredige vermindering lijkt niet voor de hand te liggen als de arbeidskorting alleen is gebaseerd op het in Nederland belastbare arbeidsinkomen, zodat dat een argument zou kunnen zijn voor de uitleg dat ook het buitenlandse inkomen in aanmerking moet worden genomen. De tijdsevenredige vermindering is voor de arbeidskorting echter met ingang van 2019 vervallen, waardoor de in 2015 bestaande situatie is hersteld. De omstandigheid dat gedurende 3 jaren na 2015 die tijdsevenredige vermindering heeft bestaan, acht de Hoge Raad onvoldoende om daar de uitleg van het met ingang van 2015 geïntroduceerde begrip arbeidsinkomen op te baseren.

4.2.5

Ook het argument dat de arbeidskorting wordt verleend naar de draagkracht van de belastingplichtige is onvoldoende reden om aan te nemen dat daarom ook het buitenlandse inkomen dat is genoten in de periode na emigratie uit Nederland, in aanmerking moet worden genomen.

4.3.

Het voorgaande afwegende, komt de Hoge Raad tot het oordeel dat er onvoldoende redenen zijn om aan te nemen dat het begrip arbeidsinkomen in artikel 8.1, lid 1, aanhef en letter e, Wet IB 2001 zo moet worden uitgelegd dat daaronder mede moeten worden begrepen inkomsten die door een niet-inwoner van Nederland zijn genoten en die niet in Nederland belastbaar zijn. Het middel faalt daarom.

5. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en

- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 2.244 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, M.T. Boerlage en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 17 december 2021.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 532.

Conclusie 25‑01‑2021

Inhoudsindicatie

A-G Niessen heeft conclusie genomen in een geschil over de hoogte van de arbeidskorting van iemand die in 2015 eerst in Nederland woont maar emigreert naar Costa Rica. Moet bij de berekening van de arbeidskorting niet alleen het loon uit dienstbetrekking in Nederland maar ook – na emigratie – het loon uit dienstbetrekking in Costa Rica in aanmerking worden genomen? Belanghebbende was op 1 november 2015 naar Costa Rica geëmigreerd en genoot voor dat moment loon uit Nederland en daarna loon uit Costa Rica. De Inspecteur was van mening dat in 2015 ook het loon uit Costa Rica onderdeel uitmaakte van het arbeidsinkomen bij de berekening van de arbeidskorting en had op die basis de aanslag opgelegd. De Rechtbank deelde de andersluidende mening van belanghebbende en verminderde de aanslag. Het Hof bevestigde deze uitspraak waarop de Staatssecretaris beroep in cassatie instelde. A-G Niessen betoogt, anders dan de Staatssecretaris aanvoert, dat de omstandigheid dat de draagkracht van een belastingplichtige mede wordt bepaald door het in andere landen verworven inkomen, niet beslissend is, aangezien de dragende grond voor de arbeidskorting vooral is gelegen in arbeidsmarktargumenten. In zoverre de draagkracht bij de arbeidskorting wel een rol speelt, is deze ten aanzien van de heffing van buitenlands belastingplichtigen – die een meer zakelijk karakter heeft – des te minder zwaarwegend. Ook wetshistorische argumenten wijzen naar het oordeel van de A-G niet duidelijk op toepassing van het wereldarbeidsinkomen bij de berekening van arbeidskorting voor buitenlands belastingplichtigen. De A-G betoogt op wetssystematische gronden dat het ervoor moet worden gehouden dat de wettelijke term ‘arbeidsinkomen’ voor de binnenlandse belastingplicht ziet op het ‘wereldarbeidsinkomen’ en voor de buitenlandse belastingplicht op het in Nederland verkregen arbeidsinkomen zoals geregeld in hoofdstuk 7 Wet IB 2001. Het inkomen uit dienstbetrekking dat belanghebbende heeft genoten in Costa Rica in de periode na emigratie – waarover Nederland niet heft – maakt daarom geen onderdeel uit van het arbeidsinkomen in de zin van artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001. De conclusie strekt ertoe het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

Partij(en)

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 20/00799

Datum 25 januari 2021

Kamer III

Onderwerp/tijdvak IB/PVV 2015

Nr. Gerechtshof 18/00939

Nr. Rechtbank AWB 18/1667

CONCLUSIE

R.E.C.M. Niessen

in de zaak van

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

[X]

In geschil is de hoogte van de arbeidskorting van iemand die in 2015 eerst in Nederland woont maar emigreert naar Costa Rica. Moet bij de berekening van de arbeidskorting niet alleen het loon uit dienstbetrekking in Nederland maar ook – na emigratie – het loon uit dienstbetrekking in Costa Rica in aanmerking worden genomen?

1. Procesverloop

1.1

De Inspecteur heeft aan belanghebbende, [X] , voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV1.opgelegd.

1.2

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 8 februari 2018 de aanslag gehandhaafd.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank.2.De Rechtbank heeft bij uitspraak van 18 september 2018 dat beroep gegrond verklaard.3.

1.4

Tegen de uitspraak van de Rechtbank is de Inspecteur in hoger beroep gekomen bij het Hof.4.Het Hof heeft bij uitspraak van 21 januari 2020 de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.5.

1.5

De Staatssecretaris6.heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hierop is niet gerepliceerd.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld.

2.1.

Belanghebbende is op 1 november 2015 naar Costa Rica geëmigreerd. Hij heeft tot en met 31 oktober 2015 € 64.046 aan loon genoten van [A] BV (hierna: [A] BV). Vanaf 1 november 2015 heeft belanghebbende € 17.362 aan loon genoten van [B] BV. De werkzaamheden in laatstgenoemde dienstbetrekking zijn in Costa Rica verricht.

2.2.

Belanghebbende is het gehele jaar eigenaar geweest van de woning, gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] .

2.3.

Op 10 november 2017 is de aanslag IB/PVV 2015 opgelegd. Het belastbare inkomen uit werk en woning is daarbij vastgesteld op € 57.963, bestaande uit het van [A] BV genoten loon van € 64.046, verminderd met de belastbare inkomsten uit eigen woning van € 6.083. De arbeidskorting is vastgesteld op € 834. Het premie-inkomen is vastgesteld op het maximum voor dit jaar (€ 33.589) maal 10/12 (omdat belanghebbende slechts 10 maanden premieplichtig was) = € 27.790.

2.4.

De Rechtbank heeft het bedrag van de arbeidskorting vastgesteld op € 1.438 en op grond daarvan de aanslag verminderd.

Het geschil

2.2

Voor de Rechtbank en het Hof was in geschil de hoogte van de arbeidskorting. Het geschil spitste zich toe op de vraag of niet alleen het loon van [A] BV maar ook het na emigratie genoten loon van [B] BV in aanmerking moet worden genomen bij de berekening van de arbeidskorting.

Rechtbank Gelderland

2.3

De Inspecteur als verweerder en belanghebbende als eiser hebben bij de Rechtbank de berekening van de arbeidskorting als volgt toegelicht.

4. Verweerder heeft de berekening van de arbeidskorting als volgt toegelicht:Het maximum van de arbeidskorting bedraagt € 2.220 maar wordt op grond van artikel 8.11, tweede lid, onderdeel c van de Wet IB 2001 gekort met 4% van het inkomen dat het bedrag van € 49.770 te boven gaat: € 81.408 - € 49.770 = € 31.638 * 4% = € 1.265. Op grond van artikel 3.111,7.tweede lid, onderdeel b van de Wet IB 2001 wordt de arbeidskorting derhalve berekend op € 2.220 - € 1.265 = € 955. Het bedrag van € 955 aan arbeidskorting bestaat uit het inkomstenbelasting (IB) deel en het premiedeel:

- IB deel € 955 * 8,35% / 36,5% = € 219

- Premiedeel € 955 * 28,15% / 36,5% = € 736.

Op grond van artikel 2.6a van de Regeling Wfsv wordt het premiedeel van de heffingskortingen tijdsevenredig herleid. Eiser was in 2015 300 dagen premieplichtig in Nederland. Dit betekent dat het premiedeel van de arbeidskorting als volgt berekend wordt: € 736 * 300 / 360 = afgerond € 615. Op grond van artikel 8.11 van de Wet IB 2001 heeft eiser daarom recht op een arbeidskorting van € 219 + € 615 = € 834.

5. Volgens eiser bedraagt de arbeidskorting € 1.438, die als volgt kan worden verklaard:

Het maximum van de arbeidskorting bedraagt € 2.220 maar wordt op grond van artikel 8.11, tweede lid, onderdeel c van de Wet IB 2001 gekort met 4% van het inkomen dat het bedrag van € 49.770 te boven gaat: € 64.046 - € 49.770 = € 14.276 * 4% = € 571. Op grond van artikel 3.111, tweede lid, onderdeel b van de Wet IB 2001 wordt de arbeidskorting derhalve berekend op € 2.220 - € 571 = € 1.649. Het bedrag van € 1.649 aan arbeidskorting bestaat uit het IB deel en het premiedeel:

- IB deel € 1.649 * 8,35% / 36,5% = € 377

- Premiedeel € 1.649 * 28,15% / 36,5% = € 1.272

Op grond van artikel 2.6a van de Regeling Wfsv wordt het premiedeel van de heffingskortingen tijdsevenredig herleid. Eiser was in 2015 300 dagen premieplichtig in Nederland. Dit betekent dat het premiedeel van de arbeidskorting als volgt berekend wordt: € 1.272 * 300 / 360 = afgerond € 1.061. Op grond van artikel 8.11 van de Wet IB 2001 heeft eiser daarom recht op een arbeidskorting van € 377 + € 1.061 = € 1.438.

2.4

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de arbeidskorting kan worden vastgesteld op de wijze zoals door belanghebbende is berekend. Het beroep van belanghebbende is gegrond.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.5

De beoordeling van het geschil door het Hof is hieronder opgenomen.

4.1-4.3. (…)8.

4.4.

Niet in geschil is dat belanghebbende een deel van het jaar binnenlands belastingplichtige is. Gelet op het bepaalde in artikel 2.7, lid 1, laatste volzin, van de Wet IB 2001 heeft belanghebbende in 2015 recht op de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, waaronder, gezien artikel 8.2 van de Wet IB 2001, de arbeidskorting. Ingevolge artikel 12 van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv) heeft belanghebbende dan ook recht op het premiedeel van de heffingskorting.

4.5.

De hoogte van de arbeidskorting is in artikel 8.11 van de Wet IB 2001 afhankelijk gesteld van de hoogte van het in art. 8.1, lid 1, letter e, van de Wet IB 2001 gedefinieerde arbeidsinkomen. De vraag die moet worden beantwoord, is of het in Costa Rica genoten loon, waarover Nederland geen IB/PVV heft, onder het arbeidsinkomen in vorenbedoelde zin valt.

4.6.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat onder ‘arbeidsinkomen’ in de zin van artikel 8.11 Wet IB 2001 dient te worden verstaan het arbeidsinkomen dat is gegenereerd in de kwaliteit van belastingplichtige. Die kwaliteit heeft belanghebbende met betrekking tot de inkomsten uit zijn werkzaamheden in Costa Rica niet. Het arbeidsinkomen dat ten grondslag ligt aan de berekening van de arbeidskorting bedraagt volgens belanghebbende dan ook € 64.046. De overige looninkomsten (€ 17.362) zijn niet in de hoedanigheid van belastingplichtige genoten, omdat hij in die periode niet in Nederland woonde en hij uitsluitend werkzaam was buiten Nederland. Daarnaast betoogt belanghebbende dat het door de Inspecteur gehanteerde beleid, waarbij wordt uitgegaan van het wereldarbeidsinkomen, slechts ziet op (een beperkte groep) buitenlandse belastingplichtigen, waartoe hij niet behoort, omdat hij vanaf 1 november 2015 in Costa Rica woont en geen buitenlandse belastingplichtige is voor de in Costa Rica genoten inkomsten. Bovendien kan, aldus belanghebbende, een beleid niet strenger zijn dan de wet.

4.7.

De Inspecteur is van mening dat tot ‘arbeidsinkomen’ in de zin van artikel 8.11 van de Wet IB 2001 alle arbeidsinkomsten behoren die waar dan ook genoten zijn. Ter motivering verwijst hij allereerst naar de tekst van de wet. Belanghebbende is in 2015 (het gehele jaar) belastingplichtig en het staat volgens de Inspecteur buiten kijf dat het arbeidsinkomen € 81.408 (dat is het zowel in Nederland als in Costa Rica genoten loon) bedraagt, aangezien artikel 8.1, lid 1, letter e, van de Wet IB 2001 eenvoudigweg spreekt van “het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten”. De Inspecteur baseert zich voor zijn standpunt verder op de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 21 december 2006, ECLI:NL:GHSHE:2006:BA1390. Bovendien wijst hij erop dat bij het volgen van het standpunt van belanghebbende deze bevoordeeld zou worden ten opzichte van bijvoorbeeld buitenlandse belastingplichtigen uit de EU, bij wie wél het wereldarbeidsinkomen in aanmerking genomen wordt ter berekening van de arbeidskorting.

4.8.

Het Hof stelt het volgende voorop. Belanghebbende is op 1 november 2015 geëmigreerd naar Costa Rica en is daarmee vanaf dat moment geen binnenlandse belastingplichtige meer. Vanaf dat moment is hij werkzaam bij [B] BV. Omdat hij sindsdien uitsluitend werkzaam is buiten Nederland behoren die inkomsten, gelet op het bepaalde in artikel 7.2., lid 2, onderdeel b, in combinatie met lid 7, Wet IB 2001, niet tot het belastbare inkomen. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in de periode dat hij in Costa Rica woont, buitenlands belastingplichtig is wegens (uitsluitend) de eigendom van de woning in Nederland. Het Hof acht dat juist.

4.9.

Naar het oordeel van het Hof is de tekst van artikel 8.1, lid 1, letter e, van de Wet IB voor meerdere uitleg vatbaar. Uit een grammaticale interpretatie van die bepaling volgt niet zonder meer dat, zoals de Inspecteur stelt, voor de bepaling van de hoogte van de arbeidskorting het door belanghebbende in 2015 genoten wereldinkomen in aanmerking zou moeten worden genomen omdat belanghebbende in dat jaar op enig moment binnenlands belastingplichtige is geweest en loon uit tegenwoordige arbeid heeft genoten. In artikel 8.1, lid 1, letter e, van de Wet IB 2001 kan eveneens worden gelezen dat ter zake van het genoten loon uit tegenwoordige arbeid sprake moet zijn van belastingplicht. Vanuit die uitleg is slechts het in Nederland belastbare loon te begrijpen onder het arbeidsinkomen.

4.10.

De recente wetshistorie biedt evenmin veel duidelijkheid. Tot 1 januari 2011 was de voor de arbeidskorting relevante definitie van de arbeidskortingsgrondslag opgenomen in artikel 8.11, lid 2, eerste volzin, van de Wet IB 2001, die als volgt luidde:

“De arbeidskorting wordt berekend over het gezamenlijke bedrag van hetgeen met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden (arbeidskortingsgrondslag).”

In deze voormalige definitie komt de term “belastingplichtige” niet voor. Omdat met de wetswijziging per 1 januari 2011 geen inhoudelijke wijziging is beoogd, kan zowel worden gezegd dat de wetgever steeds het oog heeft gehad op door de belastingplichtige als zodanig genoten ‘arbeidsinkomen’, als op al het in enig jaar genoten ‘arbeidsinkomen’, ongeacht of dat inkomen geheel of gedeeltelijk in de Nederlandse inkomstenbelastinggrondslag wordt begrepen.

4.11.

Indien de onderhavige uitleggingsvraag nader wetshistorisch en teleologisch wordt beschouwd, geldt dat de arbeidskorting de gedeeltelijke vervanger is van het voormalige arbeidskostenforfait. Daaraan ligt als doel ten grondslag het aantrekkelijk maken van het verrichten van betaalde arbeid (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, pagina 10, 23 en 284). Het ligt in de rede dat de wetgever daarmee het aantrekkelijk maken van het verrichten van arbeid in Nederland voor ogen heeft gehad, dan wel (ruimer) het verrichten van arbeid door inwoners van Nederland. Het ligt niet in de rede dat de wetgever met die fiscale stimuli ook heeft beoogd het verrichten van arbeid door niet-inwoners van Nederland buiten Nederland te bevorderen. Daarvan uitgaande, zou kunnen worden betoogd dat het ook niet in de rede ligt door niet-ingezetenen vergaard inkomen ter zake van buiten Nederland verrichte arbeid in aanmerking te nemen voor de arbeidskorting. Anderzijds kan worden betoogd dat de mate waarin vergaard loon tot het arbeidsinkomen wordt gerekend slechts een middel betreft om de draagkracht tot uitdrukking te laten komen in de hoogte van de arbeidskorting, zodat het voornoemde doel weinig zegt over de voorliggende uitleggingsvraag, zolang de belastingplichtige maar hetzij in Nederland woont en betaalde arbeid verricht, hetzij, ongeacht de woonplaats, in ieder geval een gedeelte van het jaar in Nederland zodanige arbeid verricht.

4.12.

Het Hof is van oordeel dat het niet in de rede ligt om acht te slaan op loon (en andere bronnen die arbeidsinkomen kunnen zijn) dat niet tot de, ingevolge de regels van de Wet IB 2001 overigens te bepalen, heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting behoort. In zijn arrest van 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1221, heeft de Hoge Raad uit de wetsgeschiedenis afgeleid dat de algemene heffingskorting als onderdeel van de tariefstructuur moet worden beschouwd. Datzelfde heeft naar het oordeel van het Hof te gelden voor de arbeidskorting, gelet op de passages waarnaar de Hoge Raad in dat arrest verwijst (Kamerstukken II 1998/99, 26 727 (Belastingherziening 2001), nr. 3, blz. 59, 60 en 65). Daarin is onder meer het volgende verwoord:

“Om inzicht te krijgen in de inkomenseffecten zijn deze uitgesplitst naar de inkomensgevolgen van:

1. wijzigingen in de tariefstructuur; (…).

Ad 1: Tariefstructuur.

Het betreft hier de inkomenseffecten als gevolg van:

• omzetting belastingvrije sommen in heffingskortingen

• tariefmutaties

• wijziging schijflengten

• versobering arbeidskostenforfait (inclusief niet-actievenforfait)

• invoering arbeidskorting (inclusief verlaging zelfstandigenaftrek)

• omzetting ouderenaftrekken in heffingskortingen.”

4.13.

Uitgaande van de arbeidskorting als onderdeel van de tariefstructuur, valt niet in te zien waarom bij de berekening van de hoogte van die korting rekening zou moeten worden gehouden met inkomen ter zake waarvan Nederland geen heffingswens heeft (zoals het onderhavige uit Costa Rica stammende loon), dan wel ter zake waarvan Nederland ingevolge verdragsrecht geen heffingsrecht mag uitoefenen (zie het genoemde arrest van 19 juli 2019).

4.14.

Voor de voorgaande uitleg kan ten slotte enige steun worden ontleend aan de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2015. Hoewel die parlementaire behandeling dateert van na de invoering van de arbeidskorting en van na de invoering van het begrip “arbeidsinkomen” in artikel 8.1, lid 1, letter e, van de Wet IB 2001, kan die toelichting licht werpen op de bedoeling van de wetgever ten aanzien van de inhoud van dat begrip bij die eerdere invoering. In die Memorie van Toelichting is onder meer het volgende vermeld:

“Voor het bepalen van de hoogte van de heffingskorting wordt tijdens de periode dat de belastingplichtige geen binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, alleen gekeken naar het Nederlandse inkomen conform de regeling voor (niet-kwalificerende) buitenlandse belastingplichtigen. Tijdens de periode dat de belastingplichtige binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, wordt het wereldinkomen in aanmerking genomen.” (Kamerstukken II 2014/15, 34.002, nr. 3, p. 44-45).

Hoewel deze passage de heffingskorting betreft en niet de arbeidskorting als specifiek onderdeel daarvan, ziet het Hof geen goede grond om voor de arbeidskorting uit te gaan van een andere bedoeling van de wetgever dan de bedoeling zoals die uit dit citaat blijkt.

4.15.

Gelet op het voorgaande vormt het door belanghebbende in en uit Costa Rica vergaarde loon geen onderdeel van het arbeidsinkomen. Dat wordt niet anders door de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (zie 4.7 hiervóór), noch door de regeling van artikel 7.8, lid 5, van de Wet IB 2001, aangezien beide andere situaties betreffen dan de voorliggende. Belanghebbende is rechtens onvergelijkbaar met inwoners van andere EU-lidstaten.

4.16.

De Inspecteur heeft ten slotte nog betoogd dat het voorgaande mogelijk zou leiden tot twee verschillende 'arbeidsinkomens' voor de heffing van de inkomstenbelasting respectievelijk de premie volksverzekeringen. Volgens de Inspecteur wordt bij de berekening van het premie-inkomen immers wel aangesloten bij het wereldinkomen en dat zou tot gevolg moeten hebben dat dan ook bij het toepassen van het premiedeel van de arbeidskorting uitgegaan moet worden van het ‘wereldarbeidsinkomen’. Volgens de Inspecteur kan een verschillende maatstaf voor de bepaling van het belastingdeel en het premiedeel van de heffingskorting niet de bedoeling van de wetgever zijn. Het Hof verwerpt deze stelling van de Inspecteur. De hoogte van het premiedeel van de heffingskorting wordt op grond van artikel 12 van de Wfsv immers eveneens afgeleid uit de regels voor de heffingskorting voor de inkomstenbelasting.

(…) 4.17. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank bevestigen.

3. Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel voor. Het middel betoogt dat sprake is van een schending van artikel 8.1, lid 1, onderdeel e en artikel 8.11, lid 2, onderdeel c, Wet IB 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat onder arbeidsinkomen, voor de toepassing van de arbeidskorting, alleen het in Nederland belaste arbeidsinkomen begrepen dient te worden.

Inleiding

3.2

De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting en de premie voor de volksverzekeringen worden geheven bij wege van aanslag.9.In het jaar van emigratie wordt één aanslag opgelegd.

3.3

De vraag die centraal staat is of, na emigratie gedurende het kalenderjaar, inkomen uit een dienstbetrekking in Costa Rica onderdeel uitmaakt van het arbeidsinkomen uit artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001.

3.4

Ingeval deze vraag bevestigend wordt beantwoord, zijn bepaalde inkomsten waarover Nederland naar nationaal recht niet heft,10.wel van invloed op de hoogte van de arbeidskorting, en dus ook op de verschuldigde inkomstenbelasting en de verschuldigde premie voor de volksverzekeringen. Omdat enkele andere heffingskortingen ook aansluiten bij het arbeidsinkomen uit artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001 is het belang van de beantwoording van deze vraag breder dan alleen voor de arbeidskorting.11.

3.5

In de onderdelen 3.6 – 3.16 schets ik de regeling van de arbeidskorting en wat daarmee in de Wet IB 2001 (en de Wfsv) samenhangt. Daarna behandel ik het middel van cassatie.

Het arbeidsinkomen en het belang van de omvang daarvan voor de arbeidskorting

3.6

De omvang van het arbeidsinkomen is van belang voor de hoogte van de arbeidskorting. Het arbeidsinkomen in artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001 is per 1 januari 2011 in de plaats gekomen van de arbeidskortingsgrondslag uit artikel 8.11 Wet IB 2001 (oud).12.Als gevolg van een vereenvoudiging van het wettelijke systeem van de heffingskortingen werd voortaan één begrip ‘arbeidsinkomen’ gehanteerd als grondslag voor diverse arbeidsgerelateerde heffingskortingen.13.Bovendien is in de bepaling de term belastingplichtige geïntroduceerd. In de parlementaire behandeling is vermeld dat er geen verschil is tussen het nieuwe begrip arbeidsinkomen en het oude begrippenkader, waarbij voor diverse arbeidsgerelateerde heffingskortingen de grondslag in de wet was uitgeschreven.14.De nieuwe bepaling luidt als volgt:

‘e. arbeidsinkomen: het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden.’

3.7

De arbeidskorting is opgenomen in artikel 8.11 Wet IB 2001. In het jaar 2015 luidt dit artikel als volgt:

1. De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die arbeidsinkomen geniet.

2. De arbeidskorting bedraagt:

a. 1,810% van het arbeidsinkomen met een maximum van € 163, vermeerderd met:

b. 19,679% van het arbeidsinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 9.010, waarbij de som van de bedragen berekend op de voet van de onderdelen a en b niet meer bedraagt dan € 2.220, en verminderd, doch niet verder dan tot € 184, met:

c. 4,00 % van het arbeidsinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 49.770.

Ingeval het arbeidsinkomen niet meer bedraagt dan € 49.770, bedraagt de arbeidskorting ten minste de volgens artikel 22a van de Wet op de loonbelasting 1964 toegekende arbeidskorting, maar maximaal het in de eerste volzin, onderdeel b, als tweede vermelde bedrag.

3.8

Wat partijen verdeeld houdt, is de uitleg van de termen belastingplichtige en arbeidsinkomen die in deze bepaling met elkaar zijn verbonden. Voor de inkomstenbelasting geldt dat tot 2015 de arbeidskorting werd genoten door belastingplichtigen die gedurende het gehele kalenderjaar binnenlands belastingplichtig waren.15.In 2015 is artikel 2.7 Wet IB 2001 aangepast waardoor de arbeidskorting voortaan ook kan worden genoten door onder andere belastingplichtigen zoals belanghebbende die gedurende een deel van het kalenderjaar binnenlands belastingplichtig waren. Vanaf dat moment ontstaat voor de inkomstenbelasting een belang bij de uitleg van de term belastingplichtige in de samenhang met de term arbeidsinkomen. Is het zijn van ‘belastingplichtige’ (art. 2.1, lid 1, aanhef, Wet IB 2001) op enig moment voldoende om uit te moeten gaan van het wereldarbeidsinkomen gedurende het gehele kalenderjaar? Of moet het begrip arbeidsinkomen worden verbonden met de te onderscheiden binnenlandse en buitenlandse belastingplicht (art. 2.1, lid 1, onderdeel a en b, Wet IB 2001)?

3.9

Van belanghebbende wordt naar nationaal recht niet geheven over het inkomen na emigratie in Costa Rica. Voor de inkomstenbelasting is geen sprake van als belastingplichtige genoten inkomsten. Die inkomsten maken dan geen onderdeel uit van het belastbare inkomen uit werk en woning. Voor de premieheffing volksverzekeringen vallen de inkomsten niet onder het premie-inkomen, aangezien na emigratie niet langer sprake is van een verzekerde in de zin van de volksverzekeringen.16.De verzekerden ingevolge de volksverzekeringswetten zijn in de eerste plaats de ingezetenen en voorts de niet-ingezetenen die ter zake van in Nederland in ‘echte’ dienstbetrekking verrichte arbeid aan de loonbelasting zijn onderworpen.

3.10

Indien het – buiten de Nederlandse heffingsgrondslag vallend – arbeidsinkomen wel van belang zou zijn voor de heffingskortingen, hangt het van de casus af of meer vragen beantwoord moeten worden. Indien Nederland daardoor meer zou heffen, kan de vraag opkomen of dat is toegestaan onder een belastingverdrag of een internationale regeling inzake sociale zekerheid. Een dergelijk verdrag en/of regeling zijn niet overeengekomen met Costa Rica.

3.11

Wanneer na emigratie het buiten Nederland verdiende deel van het wereldarbeidsinkomen buiten beschouwing wordt gelaten, valt het arbeidsinkomen in de zin van artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001 lager uit. De arbeidskorting kan daardoor – afhankelijk van het geval – zowel hoger als lager uitvallen.17.Voor belanghebbende leidt dit tot een hogere arbeidskorting.

Wat is het effect van de arbeidskorting op de belastingheffing?

3.12

De arbeidskorting maakt onderdeel uit van de (standaard)heffingskorting18.die voor een deel zorgt voor een vermindering in de inkomstenbelasting19.en voor een ander deel voor een vermindering in de volksverzekeringen20..

3.13

In het geval van belanghebbende is door emigratie slechts in een gedeelte van het jaar 2015 sprake van premieplicht,21.waardoor voor de heffingskorting in de volksverzekeringen is uitgegaan van een tijdsevenredige vermindering naar rato van de periode van premieplicht. De vermindering met het bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting wordt in het jaar 2015 volledig toegekend. Een cijfermatige uitwerking voor het jaar 2015 van de arbeidskorting, als onderdeel van de heffingskorting, is opgenomen in de onderdelen 4 en 5 van de uitspraak van de Rechtbank.

De verschuldigde inkomstenbelasting

3.14

Artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 is per 1 januari 2015 zo gewijzigd dat voor een vermindering van het deel van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting niet langer vereist is dat sprake is van binnenlandse belastingplicht voor het gehele kalenderjaar. Het jaar 2015 is een bijzonder jaar, aangezien in de inkomstenbelasting voor dat jaar nog niet een tijdsevenredige vermindering bij emigratie gedurende het kalenderjaar gold.22.Hoewel het met de wijziging van artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 per 1 januari 2015 voor de hand lag dat ook voor de inkomstenbelasting een tijdsevenredige vermindering zou gaan gelden, was het ICT-systeem van de Belastingdienst pas in staat dat per 1 januari 2016 te realiseren. Voor het jaar 2015 is er om die reden voor gekozen om voor het gedeelte van de inkomstenbelasting de gehele heffingskorting toe te kennen.23.

3.15

Artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2015) luidt als volgt:

1. De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting is het gezamenlijke bedrag van de over het kalenderjaar berekende belasting op:

a. het belastbare inkomen uit werk en woning;

b. het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en

c. het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

Voor belastingplichtigen die gedurende het gehele kalenderjaar of een gedeelte daarvan binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 zijn, wordt het op grond van de eerste volzin berekende gezamenlijke bedrag, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, verminderd met het bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting (artikel 8.3).

De verschuldigde premie voor de volksverzekeringen

3.16

De verschuldigde premie voor de volksverzekeringen is de premie voor de volksverzekeringen verminderd met de voor de premieplichtige toepasselijke heffingskorting voor de volksverzekeringen.24.Voor de volksverzekeringen geldt in het jaar 2015 voor de heffingskortingen een tijdsevenredige vermindering naar rato van de periode van premieplicht in het kalenderjaar.25.

Het middel van de Staatssecretaris

3.17

De Staatssecretaris is van mening dat de term ‘arbeidsinkomen’ voor de toepassing van de arbeidskorting moet worden verstaan als ‘wereldarbeidsinkomen’. Dat wil zeggen dat daartoe ook het door belanghebbende na emigratie genoten inkomen uit dienstbetrekking in Costa Rica moet worden gerekend.

3.18

Het eerste argument van de Staatssecretaris is dat de draagkracht van een belastingplichtige niet alleen wordt bepaald door het in Nederland genoten inkomen maar mede door het in andere landen verworven inkomen. Op zich zelf genomen zou voor dat uitgangspunt iets te zeggen zijn, maar de arbeidskorting heeft vooral een instrumenteel karakter en berust niet zozeer op draagkrachtargumenten. Dat de arbeidskorting een instrumenteel karakter heeft, volgt onder meer uit de door de Staatssecretaris aangehaalde parlementaire behandeling.26.Daarin wordt betoogd dat de arbeidskorting een arbeidsmarktstimulans is. In dat verband wordt gesproken over de arbeidsmarktparticipatie, het meer aantrekkelijk maken van de arbeidsmarkt voor personen met lager inkomen en de bevordering van de economische zelfstandigheid. Het verband nu tussen een dergelijke stimulans en het door een niet-ingezetene in diens woonland verdiende arbeidsinkomen is niet duidelijk.

3.19

Ook voor zover aan de arbeidskorting wel voor een deel een draagkrachtgedachte ten grondslag ligt, is er grond waarom van een wereldwijde draagkrachtbenadering uitgaan hier toch niet zo voor de hand ligt. Van oudsher geldt in de internationale fiscaliteit als beginsel dat het woonland van een belastingplichtige de draagkrachtfactoren voor zijn rekening neemt en dat de buitenlanderheffing van een bronland meer zakelijk van karakter is.27.Inzoverre het draagkrachtelement in de arbeidskorting een rol speelt, is dit voor buitenlands belastingplichtigen derhalve des te minder zwaarwegend. Gelet daarop past het, indien niet duidelijk wordt dat de wetgever van die lijn wil afwijken, niet goed dat Nederland voor de toepassing van de arbeidskorting arbeidsinkomen in aanmerking neemt dat de belastingplichtige heeft verdiend in een ander land in een deel van het jaar waarin deze in dat andere land woonde.

3.20

Wat betreft het door de Staatssecretaris bestreden oordeel van het Hof dat de situatie van belanghebbende rechtens onvergelijkbaar is met die van inwoners van andere EU-lidstaten, merk ik het volgende op. Daar belanghebbende toen hij in Costa Rica woonde, niet onderworpen was aan het EU-recht, is dat oordeel van het Hof begrijpelijk, maar als ten overvloede gegeven ga ik hier verder aan voorbij.

3.21

De Staatssecretaris voert aan dat de beslissing van het Hof zou leiden tot een verschillende toepassing van de arbeidskorting in de loon- en inkomstenbelasting en dat uit jurisprudentie volgt dat voor het premieheffingdeel van de heffingskorting in ieder geval uit zou moeten worden gegaan van het wereldinkomen. Zou de Staatssecretaris verwijzen naar de ten tijde van de indiening van het beroepschrift in cassatie lopende procedure bij het Hof ’s-Hertogenbosch, waarin op 4 september 2020 een uitspraak is gedaan, dan kan ik de Staatssecretaris niet volgen.28.Die procedure had betrekking op de algemene heffingskorting en niet op de arbeidskorting, en tevens op een persoon die, anders dan hier,29.het gehele jaar premieplichtig was. Voorts staat tegenover hetgeen de Staatssecretaris aanvoert, dat artikel 12 Wfsv de heffingskortingen voor de premieheffing juist verbindt met die voor de inkomstenbelasting, en los daarvan dat tussen het premie- en het belastinginkomen nu eenmaal enkele verschillen bestaan.

3.22

De Staatssecretaris weerspreekt de verwijzing van het Hof naar een arrest van 19 juli 2019 waarin de Hoge Raad oordeelde dat de algemene heffingskorting als een deel van het inkomstenbelastingtarief moet worden beoordeeld, en dat zulks dus ook voor de arbeidskorting geldt.30.Ik deel de opvatting van de Staatssecretaris dat die gelijkstelling in zoverre niet opgaat. Daarbij staat voorop dat het oordeel van de Hoge Raad moet worden verstaan tegen de achtergrond van de betreffende casus die handelde over toepassing van een protocol betreffende het ambtenarenrecht van de Europese Unie. Het gaat in het geval van belanghebbende niet om een EU-situatie. Bovendien heeft de arbeidskorting als instrumentele regeling voor bepaalde groepen en doeleinden een heel ander karakter dan de algemene heffingskorting welke moet worden beschouwd als onderdeel van het tarief van de IB/PVV.31.

3.23

Volgens de Staatssecretaris volgt uit een wetswijziging in 2019 dat het altijd de bedoeling was uit te gaan van het wereldarbeidsinkomen. Hij verwijst naar de parlementaire behandeling van de artikelen 2.7 en 7.2 Wet IB 2001, welke betrekking hebben op bepaalde buitenlandse belastingplichtigen met inkomen uit een Nederlandse onderneming.32.Voor deze belastingplichtigen wordt voor onder meer de arbeidskorting uitgegaan van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen bij de berekening van het arbeidsinkomen. Voor die specifieke situatie wordt dus uitgegaan van het wereldarbeidsinkomen. Echter, dat heeft om een aantal redenen geen invloed op de uitkomst van deze procedure. De wetswijziging heeft plaatsgevonden in 2019 en is reeds om die reden niet van invloed op het onderhavige jaar 2015. Anders dan de Staatssecretaris lees ik in de aangehaalde parlementaire behandeling ook niet dat de wetgever altijd het wereldarbeidsinkomen heeft bedoeld. Ook de stelling van de wetgever dat de uitvoering bij de belastingplichtigen die het betreft steeds in die zin heeft plaatsgevonden, is niet beslissend. Bovendien valt belanghebbende niet in de termen die in deze bepalingen worden genoemd.

3.24

Voorts zou ik menen dat in het geval dat deze wetswijziging wel van invloed zou zijn, dan op grond daarvan ook het volgende zou kunnen worden overwogen. Dat in verband met deze wetswijziging voor bepaalde buitenlands belastingplichtigen met bepaald Nederlands inkomen niet wettelijk is geregeld dat en wanneer buitenlands inkomen na emigratie onder het arbeidsinkomen valt, zou gezien kunnen worden (al dan niet vanaf 2019) als een aanwijzing dat dergelijk inkomen er niet onder valt.

3.25

In 2011 en 2012 bepaalde artikel 8.1, lid 2, onderdeel a, Wet IB 2001 dat tot het arbeidsinkomen tevens worden gerekend inkomsten genoten wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid. Een uitzondering daarop werd gemaakt in lid 4, namelijk dat dit niet gold voor uitkeringen op grond van een aantal wettelijke regelingen en buitenlandse regelingen die naar aard en strekking daarmee overeenkwamen. Een wetswijziging in 2013 zorgde ervoor dat in lid 2 nauwkeuriger is omschreven wat tot het arbeidsinkomen behoort en dat de uitzondering uit lid 4 is komen te vervallen.33.De Staatssecretaris voert aan dat uit de tot 2013 geldende bepaling volgt dat uitkeringen op grond van buitenlandse arbeidsgeschiktheidsverzekeringen werden uitgesloten van de term arbeidsinkomen en dat dit erop wijst dat zonder een dergelijke beperking ook uit buitenlandse bronnen afkomstig loon tot het arbeidsinkomen gerekend moet worden. Ik kan de Staatssecretaris in zoverre volgen dat zonder de uitzondering voor buitenlandse arbeidsongeschiktheidsverzekeringen, ook dat inkomen tot het arbeidsinkomen gerekend zou worden. Dit is echter niet relevant voor het onderhavige geschil, waarin het erop aankomt of het arbeidsinkomen in de periode van buitenlandse belastingplicht diens ‘wereldarbeidsinkomen’ omvat.

3.26

Moet dan onder ‘arbeidsinkomen’ eenvoudigweg, zoals de Staatssecretaris betoogt, al het – waar dan ook verdiende – arbeidsinkomen worden verstaan om reden dat de wettekst het begrip nu eenmaal niet inperkt? Zuiver taalkundig is voor die stelling wel iets te zeggen. Maar de term wordt gebruikt in een wettelijk kader. De wet handelt over de belastingheffing ten aanzien van inkomen en legt precies vast om welke inkomsten het gaat. Voor wat betreft de binnenlands belastingplichtigen is er geen misverstand over dat de wet ziet op alle inkomsten ongeacht het land waar zij worden verdiend mits binnen de grenzen die de wet aan de relevante begrippen stelt. Voor buitenlands belastingplichtigen ligt de zaak in zoverre anders dat de wet de heffingsgrondslag enger definieert, onder meer doordat de in de wet aangeduide inkomsten alleen belastbaar zijn mits deze worden verkregen in Nederland. De inkomsten die art. 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001 tot het arbeidsinkomen rekent, zijn voor buitenlands belastingplichtigen limitatief in art. 7.2, lid 2, onderdelen a, b en c, Wet IB 2001 gedefinieerd.

3.27

Nu andere methoden van rechtsvinding niet tot een helder antwoord leiden, moet het mijns inziens op wetssystematische gronden ervoor worden gehouden dat de wettelijke term ‘arbeidsinkomen’ voor de binnenlandse belastingplicht ziet op het ‘wereldarbeidsinkomen’ en voor de buitenlandse belastingplicht op – kort gezegd – het in Nederland verkregen arbeidsinkomen.34.

3.28

Het inkomen uit dienstbetrekking dat belanghebbende heeft genoten in Costa Rica in de periode na emigratie – waarover Nederland niet heft – maakt daarom geen onderdeel uit van het arbeidsinkomen in de zin van artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001. Dit buitenlands inkomen is derhalve niet van invloed op de hoogte van de arbeidskorting in artikel 8.11 Wet IB 2001.

4. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.