Hof Amsterdam, 22-12-2022, nr. 20/00031, nr. 20/00032, nr. 20/00033, nr. 20/00034, nr. 20/00035, nr. 20/00036, nr. 20/00037

De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’):

“Feiten

1. Eiser is firmant van de V.O.F. [B] te [Z] (hierna ook: de VOF). De andere firmant is zijn echtgenote, [A] . Beiden zijn onbeperkt bevoegd de onderneming te vertegenwoordigen. Beide firmanten zijn niet opgenomen in de loonadministratie.

2. De activiteiten bestaan uit de exploitatie van een (vracht)auto-, motor- en bromfietsrijschool waar tevens theorielessen gegeven worden.

3. De onderneming is momenteel gevestigd te [adres] [Z] . Tijdens de gecontroleerde periode was de onderneming gevestigd te [adres 2] te [Z] .

4. Beide firmanten verzorgen zelf de dagelijkse administratie in Excel. De financiële administratie wordt bijgehouden door de boekhouder. De administratie wordt ongeveer eens per jaar naar de boekhouder gebracht voor verwerking.

5. Verweerder heeft bij de VOF met ingang van 14 september 2015 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de tijdvakken 1 januari 2011 tot en met 20 juni 2015. Het boekenonderzoek is uitgebreid naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting (hierna: “OB”) over de tijdvakken

1 januari 2011 tot en met 30 juni 2015 en de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2010 tot en met 2013.

De resultaten zijn neergelegd in rapporten ten aanzien van eiser en zijn echtgenote gedagtekend 21 maart 2017 en in een rapport ten aanzien van de VOF van 4 april 2017.

6. De VOF heeft een ontvangst- en uitgavenboek, dat echter ook een kas- en bankboek blijkt te zijn. Daarnaast zijn ordners met ringbandbladen aanwezig waarop per blad slechts een datum en per uur zeer summier enkele namen van leerlingen zijn vermeld. Genoemde ordners dienden volgens de VOF als administratie en tevens als rittenregistratie. Op de band van de ordners staat: “kilometerlijsten”. Deze ringbandbladen bevatten geen naam van de instructeur, geen kenteken van de betreffende auto, geen exacte naam van de (wel genoteerde) leerlingen en tevens is de lestijd niet te herleiden. Bovendien zijn geen primaire bescheiden aangetroffen in de administratie van de contant ontvangen lesgelden.

7. Het boekenonderzoek heeft geleid tot bevindingen waarbij naar voren is gekomen dat de vastlegging van de omzetverantwoording zeer summier, onduidelijk en onvolledig is. Op basis van de aanwezige stukken bij de VOF was het voor verweerder niet mogelijk een betrouwbare en volledige omzet vast te stellen die aansluit met de administratie van de VOF. De omzet wordt (voornamelijk) behaald door het geven van rijlessen door instructeurs. Bij een niet betrouwbare vastlegging van de omzet in de administratie van de VOF, kan dientengevolge ook geen juiste en volledige koppeling gemaakt worden met de verloonde uren van de instructeurs. De administratie vertoont dusdanige gebreken dat deze niet kan dienen als deugdelijke basis voor de vaststelling van verschuldigde inkomensheffing en premies Zorgverzekeringswet.

8. Om tot een juiste vaststelling van de omzet te komen heeft verweerder een theoretische omzet- en urenberekening gemaakt over de gecontroleerde jaren.

Theoretische omzetberekening

9. Aan het Centraal Bureau Rijvaardigheid (CBR) is een opgave gevraagd van de door de VOF afgenomen rijexamens. Het CBR heeft de Belastingdienst op leerlingenniveau een opgave verstrekt van de door eiseres afgenomen examens in de jaren 2010 tot en met 2014. Voor elk jaar is per verkeersopleiding een totaaltelling gemaakt van de afgenomen rijexamens door de VOF.

10. Vervolgens is vastgesteld wat het gemiddeld aantal rijlessen is alvorens rijexamen wordt afgelegd. Dit gemiddelde is bepaald door de norm aantal rijlessen - zoals door het CBR aangegeven (voor personenauto’s 36) - te middelen met het aantal lessen dat volgens de VOF door de leerlingen wordt gevolgd alvorens af te rijden.

11. Voor alle verkeersopleidingen is een vergelijkbare berekening gemaakt:

type verkeersopleiding gemiddeld aantal rijlessen

Personenauto 29

Bromfiets 3

Motor 7

Vrachtauto 20

Vrachtauto combinatie 11

Personenauto aanhangwagen 6

Taxi 6

Bus 20

12. Dit gemiddeld aantal lessen is gekoppeld met het onder punt 15 benoemde aantal afgenomen rijexamens. Hieruit volgt een totaal aantal lessen per rijvaardigheid per jaar,

waarbij één les gelijk staat aan één lesuur. De totaaltelling van het aantal lesuren per jaar bedraagt dan:

2011 2012 2013 2014

Totaal aantal lesuren 12.867 16.067 14.378 14.050

13. De laatste stap in de theoretische omzetberekening is om de berekende aantal

lesuren per jaar per verkeersopleiding te vermenigvuldigen met de gehanteerde prijzen van eiseres en vervolgens per jaar al deze uitkomsten op te tellen. Dit leidt tot een jaarlijkse omzet van:

2011 2012 2013 2014

Theoretische omzet € 682.579 € 875.538 € 846.332 € 846.570

14. Deze door verweerder berekende omzet is met de adviseur en eiser besproken op 21 december 2015. Hierop heeft de adviseur per brief van 5 juli 2016 aangegeven dat de uitgangspunten van de Belastingdienst niet (allemaal) overeenkomen met de werkelijkheid, zoals tijd en prijs per uur.

15. In een brief van eveneens 5 juli 2016, stelt de adviseur van eiser dat een gedeelte van de door verweerder berekende omzet valt toe te rekenen aan zogenoemde franchisenemers. Hiertoe heeft de adviseur voor de jaren 2010 tot en met 2012 een overzicht met namen van leerlingen en franchisenemers toegevoegd.

16. Verweerder heeft naar aanleiding van de brieven van 5 juli 2016 onderzocht of de genoemde leerlingen daadwerkelijk bij de VOF rijlessen hebben gevolgd. Uit de ter beschikking gestelde leerlingbak is middels een deelwaarneming (14 namen) in slechts één geval vastgesteld dat deze leerling bij de VOF rijlessen heeft afgenomen.

Van de overige leerlingen gaf eiser aan dat deze wellicht zouden zijn weggegooid. In eerdere gesprekken is echter verklaard door eiser dat alle leerlingkaarten aanwezig zijn.

17. Gelijktijdig met voornoemde deelwaarneming is door verweerder een derdenonderzoek ingesteld bij enkele franchisenemers zoals genoemd in de brief van 5 juli 2016. Onafhankelijk van elkaar zijn deze personen geconfronteerd met facturen die zijn aangetroffen bij de VOF, alsmede met een lijst van leerlingen aan wie zij rijles zouden hebben gegeven namens de VOF. Elk van hen heeft schriftelijk bevestigd dat slechts enkele

namen zoals beschreven in de lijst met leerlingen bekend voorkwam. Vele namen van leerlingen die zij les zouden hebben gegeven volgens de VOF komen hen niet bekend voor. Eén van de franchisenemers, de heer [C] , heeft verklaard dat de getoonde facturen hem niet bekend voorkwamen en zelfs dat hij nooit één factuur heeft opgemaakt. Een andere franchisenemer gaf aan dat enkele getoonde facturen niet door hem zijn opgemaakt. Hiermee geconfronteerd ten tijde van een hoorgesprek op 25 januari 2018 gaf eiser aan dat de franchisenemers in kwestie niet betrouwbaar zijn.

18. Op 14 maart 2018 heeft verweerder een bezoek gebracht aan de VOF. Als

uitvloeisel hiervan is besloten tot een poging tot reconstructie van (een deel

van de) administratie van de VOF teneinde het realiteitsgehalte van de theoretische omzetberekening te beoordelen.

19. Op 29 maart 2018 heeft verweerder een bezoek gebracht aan de nieuwe adviseur om aansluiting te vinden tussen de rittenadministratie van de lesauto’s en de aangegeven omzet. Gezien de gebrekkige vastleggingen zijn zij hierin niet geslaagd, waarbij tevens geconstateerd is dat de meeste leerlingenkaarten niet aanwezig waren. Van dit bezoek is op 10 april 2018 een verslag met bevindingen aan de nieuwe adviseur gezonden.”

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.

Door belanghebbende is een rapport van 28 juni 2000 van een bij de VOF afgelegd bedrijfsbezoek door de inspecteur overlegd. Hierin is onder meer opgenomen:

“1.3. Administratie

De belanghebbende verzorgt zelf de (klad) administratie.

Dit gebeurt handmatig\met een computer, door het bijhouden van:

-agenda;

-kasadministratie a.h.v. onkostennota’s.

(…)

Voldoen aan administratieplicht

De administratie is zodanig gevoerd dat te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige alsmede andere voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens duidelijk zijn.

De administratie van de belastingplichtige voldoet daarmee aan de wettelijke eisen.”

In het rapport boekenonderzoek van de VOF van 4 april 2017 (zie onder 5 van de rechtbankuitspraak) is onder meer het volgende opgenomen:

“2.3 Administratieve organisatie

Werkprocessen

Mevrouw [A] neemt de telefoon aan en is receptioniste van de rijschool. De agenda is (gezien het feit dat we deze niet ter inzage hebben ontvangen) kennelijk niet bewaard bij de administratie.

(…)

Administratie

De basisadministratie bestaat uit:

 bankafschriften

 ontvangsten- en uitgavenstaten

 ringbandbladen op datum

 facturen van het Centraal Bureau Rijvaardigheid (hierna: CBR)

 overige facturen en bonnen”

In hoger beroep heeft belanghebbende ter onderbouwing van zijn stelling dat de vereiste aangiften voor de IB/PVV zijn gedaan geen andere gronden aangevoerd dan hetgeen hij in eerste aanleg heeft gedaan. Niet in geschil is dat belanghebbende is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangiften IB/PVV voor de jaren 2011, 2012 en 2013 (zie rechtsoverweging 24 van de rechtbank). Belanghebbende heeft de aangiften evenwel niet ingediend (zie eveneens rechtsoverweging 24 van de rechtbank). Dat deze omstandigheid kan leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e, eerste lid, AWR is aan belanghebbende voorgehouden.

Reeds op grond van het onder 5.1 overwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet de vereiste aangiften voor de jaren 2011, 2012 en 2013 heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e, eerste lid, AWR (vgl. Hoge Raad 9 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2988).

Deze omstandigheid leidt ertoe dat de beroepen ongegrond dienen te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de bestreden uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Wel dient de inspecteur tegenover de betwisting door belanghebbende aannemelijk te maken dat hij de aanslagen heeft gebaseerd op een schatting die redelijk, dat wil zeggen niet naar willekeur, is vastgesteld.

De inspecteur heeft bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen aan belanghebbende de in aanmerking te nemen fiscale winst (van zijn deel van de VOF) door middel van schatting benaderd. Bij zijn schatting heeft de inspecteur een aantal uitgangspunten gehanteerd welke kortgezegd zijn: gegevens van het CBR, de gehanteerde prijs per uur (hierna ook: uurloon) en het gemiddelde aantal rijlessen (waarbij hij dit gemiddelde heeft uitgesplitst per type examen). Aan de hand van die uitgangspunten heeft de inspecteur een theoretische omzetberekening voor de onderhavige jaren gemaakt (zoals weergegeven onder 9 tot en met 13 van de rechtbankuitspraak). De bij de schatting gebruikte CBR-gegevens (een opgave van de door de VOF aangevraagde en bij haar leerlingen afgenomen examens in de jaren 2010 tot en met 2014) heeft de inspecteur in hoger beroep, desgevraagd door het Hof, nader overgelegd en gespecificeerd. Daarbij heeft de inspecteur voor het gemiddelde aantal te volgen rijlessen voorafgaand aan de afname van het eerste praktijkexamen auto een lager aantal (29 lessen) in aanmerking genomen dan het door het CBR in aanmerking genomen gemiddelde (36 lessen). Er bestaat geen verschil van inzicht over het in aanmerking genomen uurloon. Het Hof is, met inachtneming van voorgaande, (evenals de rechtbank) van oordeel dat de aanslagen in zoverre berusten op schattingen die als redelijk, niet naar willekeur, moeten worden aangemerkt.

Belanghebbende heeft met hetgeen hij in eerste aanleg en in hoger beroep heeft aangevoerd, niet doen blijken dat de (navorderings)aanslagen op lagere bedragen moeten worden vastgesteld.

Vertrouwensbeginsel

Belanghebbende doet ook in hoger beroep een beroep op het vertrouwensbeginsel. Hij stelt, onder verwijzing naar het bedrijfsbezoek uit 2000 en het rapport daarvan (zie onder 2.3), dat de inspecteur destijds de indruk heeft gewekt dat de wijze waarop de administratie van de VOF werd gevoerd door hem akkoord is bevonden. Belanghebbende stelt dat de administratie in de onderhavige jaren in feite op dezelfde wijze als ten tijde van het bedrijfsbezoek in 2000 wordt gevoerd. Hij voert in zijn stuk van 14 april 2022 onder meer het volgende aan:

“Sinds het bedrijfsbezoek in 2000 is de manier van administreren ongewijzigd gebleven. Een verschil met de periode van voor 2000 is dat sinds 2010 steeds meer betalingen via de bank verlopen en minder contante betalingen plaatsvinden. Dit betreft slechts een gering verschil en overigens een niet relevant verschil waardoor niet gezegd kan worden dat de feitelijke situatie is veranderd.”

Belanghebbende beroept zich in dit kader op het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB9534. Het Hof begrijpt de stelling van belanghebbende aldus dat de inspecteur een (impliciete) toezegging heeft gedaan dat de wijze waarop de administratie van de VOF is gevoerd akkoord is bevonden en dat belanghebbende aldus in een later jaar niet kan worden tegengeworpen dat de op deze wijze gevoerde administratie tekortschiet.

De inspecteur betoogt dat belanghebbende geen geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt. Daarbij voert de inspecteur aan dat de administratie niet op dezelfde wijze wordt gevoerd als ten tijde van het bezoek in 2000 aangezien in het rapport van 28 juni 2000 is vastgelegd dat belanghebbende administratie voert aan de hand van een agenda en kasadministratie. In 2015 wordt de administratie (voornamelijk) vastgelegd in ringbandbladen (zie onder 6 van de rechtbankuitspraak en 2.4). Reeds omdat de administratie aldus in de onderhavige jaren op andere wijze wordt gevoerd kan belanghebbende voor de aanvaardbaarheid daarvan geen vertrouwen ontlenen aan een uitlating gedaan over de wijze van administratievoering in 2000, aldus de inspecteur. Voorts betoogt de inspecteur dat het bedrijfsbezoek en het rapport uit 2000 te lang geleden zijn om daaraan in rechte te honoreren vertrouwen te kunnen ontlenen.

Naar het oordeel van het Hof slaagt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel niet. Uit het rapport uit 2000 volgt dat de administratie wordt gevoerd aan de hand van een agenda en kasadministratie. Volgens het rapport boekenonderzoek wordt de basisadministratie op een andere wijze gevoerd dan in 2000 (zie onder 6 van de rechtbankuitspraak en 2.4). Hieruit volgt dat de feiten en omstandigheden omtrent het voeren van administratie in de jaren 2010 tot en met 2014 zodanig verschillen met de wijze van administratie voeren in 2000, dat belanghebbende aan het rapport uit 2000 niet het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de wijze van de administratievoering in de onderhavige jaren zou voldoen. Voorts is, voor zover belanghebbende dat betoogt, van een (impliciete) toezegging van de inspecteur in 2000 dat de administratie ook voor de toekomst zal volstaan niet gebleken.

Vergrijpboeten 2011 en 2012

Aan belanghebbende zijn op de voet van artikel 67e, eerste lid, van de AWR vergrijpboeten van 10% van de nagevorderde belasting over de jaren 2011 en 2012 opgelegd.

Het komt er in dit verband op aan of de inspecteur feiten en omstandigheden heeft doen blijken waaruit volgt dat aan opzet van de belastingschuldige te wijten is dat de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld.

Het Hof komt eveneens tot de conclusie dat de vergrijpboeten in stand kunnen blijven.

Het Hof heeft bij dit oordeel het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, in zijn oordeel betrokken. In dit arrest is onder andere overwogen:

“3.2. (…) Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering ‘doen blijken’, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.”

En:

“3.4.1 Met het oog op het geding na verwijzing verdient het volgende opmerking. Ter motivering van de hiervoor in 3.1 weergegeven oordelen heeft het Hof verwezen naar onderdeel 4.8 van zijn uitspraak. In het kader van de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR heeft gedaan, heeft het Hof in dat onderdeel overwogen dat belanghebbende “zich ervan bewust moet zijn geweest” dat wegens dubbele facturering en dubbele kostenaftrek te weinig belasting zou worden geheven.

Zoals het Hof in onderdeel 4.4 van zijn uitspraak terecht heeft vooropgesteld, komt het bij de beoordeling of de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR is gedaan, erop aan of de aangifteplichtige op het moment van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door inhoudelijke gebreken in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.

In dit verband geldt dat de woorden ‘zich ervan bewust moest zijn’ niet hetzelfde betekenen als ‘weten’. In het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, betekenen deze woorden dat, ook als de aangifteplichtige niet wist (en zich dus ook niet ervan bewust was) dat door inhoudelijke gebreken in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven, hij zich daarvan in de gegeven omstandigheden wel bewust had moeten zijn, in die zin dat hij dit had behoren te weten.

In het licht hiervan roept de hiervoor in 3.4.1 weergegeven overweging van het Hof de vraag op of het Hof met de woorden “zich ervan bewust moet zijn geweest” het oog heeft gehad op de hiervoor in 3.4.3 nader omschreven maatstaf. In dat geval zou het Hof alleen normatief hebben vastgesteld wat belanghebbende had behoren te weten.

De vaststelling wat de aangifteplichtige omtrent de juistheid van zijn aangifte had behoren te weten, is echter niet voldoende om te oordelen dat hij met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. Daarvoor moet vaststaan (i) dat hij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).”

De Hoge Raad heeft, naar het Hof begrijpt, met zijn arrest van 8 april 2022 bedoeld dat de rechter moet onderzoeken of de bestanddelen van het beboetbare feit die de inspecteur ten grondslag heeft gelegd aan de opgelegde boeten overtuigend door de inspecteur zijn aangetoond (en niet slechts aannemelijk zijn gemaakt). De omvang van de IB/PVV die als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zijn aangegeven (de boetegrondslag), is geen bestanddeel van het ‘delict’ als omschreven in artikel 67e, eerste lid, AWR; de boetegrondslag is opgenomen in het tweede lid van artikel 67e AWR.

5.11.Voor de jaren 2011 en 2012 heeft belanghebbende geen enkele melding gemaakt van de substantiële inkomsten welke hij genoot uit de exploitatie van een (vracht)auto-, motor- en bromfietsrijschool (waar tevens theorielessen gegeven werden). Voor deze jaren heeft belanghebbende immers, nadat hij is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangiften, niet binnen de in de aanmaning gestelde termijn aangiften IB/PVV gedaan. Pas nadat de inspecteur (ambtshalve) aanslagen heeft opgelegd voor die jaren, heeft belanghebbende aangiften ingediend. Het niet doen van aangiften in de gegeven omstandigheden leidt ertoe naar het oordeel van het Hof dat vaststaat (i) dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Alsdan heeft het beboetbare feit zich voorgedaan en is er voldaan aan de voorwaarden van het in aanmerking nemen van opzet.

De inspecteur heeft de boeten verlaagd van 50% naar 10%. Hiermee heeft de inspecteur volgens het Hof voldoende rekening gehouden met de financiële omstandigheden van belanghebbende. Overigens heeft belanghebbende geen schriftelijke bescheiden verstrekt die zijn stelling (dat zijn financiële omstandigheden nopen tot verdere verlaging) onderbouwen. Het Hof acht de boeten van 10%, ook met inachtneming van het tijdsverloop, passend en geboden.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.