22.2.5.2 Stille partage: bij wetsfictie vinden er diensten plaats tussen de participanten

Als al niet gezegd moet worden dat de ene participant een dienst inkoopt van de andere participant en op eigen naam en voor eigen rekening een dienst verricht jegens de afnemer, dan moet mijns inziens toch uitgegaan worden van het volgende. Indien de ene belastingplichtige met volmacht voor de andere belastingplichtige heeft gehandeld, zonder dit aan de afnemer bekend te maken (en de derde hiermee ook niet bekend was), dan heeft hij – vanuit een fiscale optiek – gehandeld in eigen naam, maar (mede) voor rekening van een ander. Voor gevallen waarin een belastingplichtige op eigen naam, maar voor rekening van een ander handelt, geldt voor de heffing van btw de fictie van art. 28 Btw-richtlijn, (ex art. 6 lid 4 Zesde richtlijn, vgl. art. 4 lid 4 Wet OB).1 Deze fictie houdt in dat er een belastbare handeling wordt geacht te zijn verricht door de ene in partage handelende belastingplichtige, aan de andere. Net zoals dat gebeurt in het burgerlijk recht (zie de paragraaf 22.2.5.1 en paragraaf 22.2.2), ontstaat voor de heffing van btw dan een situatie die, althans ten dele, materieel overeenstemt met de situatie dat de ene belastingplichtige jegens de andere handelt en laatstgenoemde een handeling jegens de afnemer verricht. Dat genoemde fictie slechts wordt toegepast op een deel van de totale aan de afnemer verrichte prestatie, doet daaraan mijns inziens niet af. De tekst van art. 28 Btw-richtlijn, (ex art. 6 lid 4 Zesde richtlijn, vgl. art. 4 lid 4 Wet OB) is ruim genoeg om een deel van de prestatie van de medeparticipant onder de werking van deze artikelen te laten vallen.2 De nationale partagebenadering in de btw lijkt zich dus niet te verhouden met de Europeesrechtelijke benadering van het feitencomplex dat zich voordoet in het geval van stille partage.

Ik merk op dat de toepassing van de zogenoemde “commissionairsfictie” de vraag oproept, wat de aard van de prestatie van de onderling aanwezig geachte dienst is. Deze vraagstelling is met name relevant, indien de prestatie aan de afnemer een vrijgestelde prestatie is. Als bijvoorbeeld een exploitant van een speelautomaat geacht moet worden een dienst te verrichten aan een horeca-uitbater, terwijl de dienst van de horeca-uitbater jegens de speler op grond van art. 11 lid 1 onderdeel l Wet OB (vgl. art. 135 lid 1 onderdeel i Btw-richtlijn, ex art. 13B, onderdeel f Zesde richtlijn) is vrijgesteld (hetgeen sinds 1 januari 2008 het geval is), dan kan de horeca-uitbater de btw die hem ter zake van de dienst van de exploitant in rekening wordt gebracht, niet in aftrek brengen. Uit de arresten van het HvJ EG in de zaken SPI en Stichting Kinderopvang Enschede valt op te maken dat indien de prestatie aan de “commissionair” is vrijgesteld, ook de prestatie door de “commissionair” moet zijn vrijgesteld.3 In het geval van stille partage doet zich evenwel de situatie voor dat de jegens de afnemer optredende participant (de “commissionair”) diensten toevoegt aan de diensten die aan hem moeten worden geacht te zijn verricht, waarbij geldt dat de “ingekochte dienst” tezamen met de daaraan zelf toegevoegde elementen één onsplitsbare dienst vormt. Het komt mij voor dat in die situatie, de aard van de dienst in de schakel tussen de participanten, afzonderlijk van die in de schakel tussen de “commissionair” en de afnemer, moet worden beoordeeld.