HR, 27-09-2019, nr. 19/01561

Zoals uit de vaststaande feiten uit onderdeel 2 van de uitspraak blijkt en uit alle andere stukken van het geding heeft de gemeenteraad van de gemeente Menterwolde steeds enkel de bedoeling gehad om de opbrengsten van de rioolheffing te besteden aan de gemeentelijke watertaken. Er is geen cent naar een ander doel gegaan of daarvoor beschikbaar gehouden.

De comptabiliteitsvoorschriften zijn helder. Artikel 44, tweede lid van het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (Stb. 2003, 27; hierna: het BBV) bepaalt dat er sprake is van een voorziening. Opbrengsten uit de rioolheffing zijn van derden verkregen middelen die specifiek besteed moeten worden.

In het onlangs gewezen arrest van de gemeente Westerveld oordeelt uw Raad in r.o. 2.3.2 (ECLI:NL:HR:2019:349):

De herkomst van de middelen en het oogmerk van de gemeenteraad zijn met elkaar in overeenstemming. Dat was in de casus Westerveld niet het geval, daar had de gemeenteraad in een apart besluit de post als vrij besteedbaar aangemerkt. Die uitzonderingssituatie is in onderhavige casus niet van toepassing. De comptabiliteitsvoorschriften en het oogmerk van de gemeentelijke wetgever komen overeen. De dotatie uit de rioolheffing moet worden aangemerkt als een voorziening.

Dotaties aan voorzieningen zijn een last ter zake en blijven beklemde middelen. Welke rechtsregel het Hof toepast om voor een dotatie aan een voorziening een cijfermatige relatie met individuele investeringen te eisen wordt niet duidelijk. Artikel 44, tweede lid van het BBV stelt die eis in ieder geval niet. De dotatie is derhalve niet in strijd met de voor de gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften.

In mijn beschouwing ‘Toets opbrengstlimiet is met hagel en los kruit schieten’, Belastingblad 2019/61 concludeer ik dat de fiscale sanctie vaak niet de beoogde rechtsbescherming oplevert. De wijze waarop het Hof in onderhavige casus oordeelt is in dat licht bezien helemaal onbegrijpelijk en in strijd met uw oordeel in HR 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:253. De rechtsbescherming vraagt dat gelden die zijn opgenomen in de raming van de rioolheffing aan de betreffende zorgplichten worden besteed. In de terminologie van het BBV zijn het beklemde middelen die in een voorziening dienen te worden opgenomen.

In de uitspraak van 17 februari 2017 past uw Raad dat uitgangspunt ook toe. De herkomst van de gespaarde middelen is in die casus diffuus. Om die reden worden die middelen als beklemde middelen gezien. Daarmee is geborgd dat de middelen aan de zorgplichten moeten worden uitgegeven. Een onttrekking uit de middelen is een bate voor de rioolheffing in het betreffende jaar.

In de onderhavige casus doet het Hof precies het omgekeerde. Spaarbedragen die in de raming zijn opgenomen zijn conform de comptabiliteitsvoorschriften beklemde middelen. In plaats van de middelen te beklemmen door te concluderen dat ze een voorziening zijn in de zin van artikel 44, tweede lid, BBV1. oordeelt het Hof dat de dotatie geen last ter zake is. Met dat oordeel valt de dotatie buiten de geraamde lasten en worden de middelen vrij besteedbaar. Terwijl de comptabiliteitsvoorschriften juist proberen te borgen dat de gelden specifiek besteed moeten worden.

De conclusie is dat het Hof anders dan uw Raad in februari 2017 in de raming betrokken middelen als vrij besteedbare gelden bestempelt. De rechtsgevolgen van de beslissing staan haaks op de hetgeen de wetgever in de comptabiliteitsvoorschriften heeft beoogd. Ook de gemeentelijke wetgever heeft de middelen niet als vrij besteedbare middelen behandeld. Het Hof heeft aan zijn constatering dat de gelden niet een voldoende specifiek bestedingsdoel hebben een onjuist rechtsgevolg verbonden. Het Hof motiveert dat niet en het is onbegrijpelijk dat rechterlijke toetsing tot deze uitkomst leidt.

Het Hof oordeelt in r.o. 4.5 dat:

Bovenstaande laat onverlet dat bij de toets aan de opbrengstlimiet rekening wordt gehouden met de aard van de getoetste heffing. Bij de vraag hoe er wordt getoetst, maakt het uit wat er wordt getoetst.

Dienstverlening zoals opgenomen in artikel 229 Gemeentewet is een incidenteel en individueel proces. Een paspoort vraag je niet jaarlijks aan en niet iedereen vraagt in hetzelfde jaar een paspoort. Bij paspoorten is het minder logisch een spaarbedrag voor een volgend jaar mee te nemen. Bij de toetsing van rechten uit artikel 229 van de Gemeentewet wordt dat meegewogen. Bij bestemmingsbelastingen, zoals de rioolheffing ligt de nadruk op het bestedingsdoel van de geraamde baten. In r.o 4.14 oordeelt het Hof over ‘kosten waarvoor de leges worden geheven’. Hieruit blijkt dat het Hof geen enkel onderscheid maakt tussen leges en rioolheffing en ze als synoniemen in de uitspraak gebruikt.

Die wijze van toetsen is onjuist en/of onbegrijpelijk gemotiveerd. Een belasting is wezenlijk anders dan een retributie (leges). Bij een belasting ontbreekt het noodzakelijke rechtstreekse verband met een individualiseerbaar belang. Bij dienstverlening is er gevraagde actie van een individu en behelst de toets aan de opbrengstlimiet of de leges die kosten verhalen die door de dienstverlening worden opgeroepen.

De kosten die de rioolheffing dekt, worden opgeroepen door een algemene zorgplicht inzake de gemeentelijke watertaken. Dat staat los van individueel profijt van diensten en/of gebruik van voorzieningen. De heffing verdeelt de kosten van een collectief goed over belastingplichtigen die de waarborg krijgen dat hun belasting aan het collectieve goed wordt besteed. De toets aan de opbrengstlimiet behelst het vraagstuk of de belasting aan de zorgplichten wordt besteed. In de onderhavige casus is er geen enkele aanwijzing dat de belasting niet aan de zorgplichten zal worden besteed. Het Hof heeft de toets van artikel 229b Gemeentewet te rigide en in een onjuiste context toegepast.

In r.o. 4.8 oordeelt het Hof dat in het midden kan worden gelaten of de gemeente inzicht in de ramingen moet geven of nadere inlichtingen moet verschaffen. In r.o 4.10 oordeelt het Hof dat ‘niet het vereiste inzicht, althans nemen zij als nadere inlichtingen niet de redelijke twijfel van belanghebbende weg’.

In strijd met de bewijsregels, onzorgvuldig en on(begrijpelijk) gemotiveerd laat het Hof in het midden welke bewijsregel de gemeente heeft geschonden en vooral waarom dat is. Het hof ziet inzicht in de ramingen verschaffen en naar vermogen nadere inlichtingen verschaffen als synoniemen, inwisselbare grootheden. Dat is in strijd met de bewijsregels uit de arresten die het Hof zelf noemt in r.o 4.6

Uw Raad heeft in die arresten niet zonder reden de bewijslast in verschillende stappen en termen geformuleerd. Er zijn verschillende voorwaarden en consequenties verbonden aan de stappen en termen. Een kostenonderbouwing die niet tot op de begroting herleidbare cijfers inzichtelijk wordt gemaakt is onverbindend. De mate van kostendekking kan dan niet worden beoordeeld. Als een individuele post niet aannemelijk kan worden gemaakt als last ter zake wordt deze uit de kostenopstelling gehaald. Zonder die betwiste post wordt de onderbouwing dan rekenkundig op de mate van kostendekking beoordeeld en al dan niet geheel of gedeeltelijk onverbindend verklaard. Bij een overschrijding van minder dan 10% is er sprake van partiële onverbindendheid. Heel andere rechtsgevolgen derhalve.

In r.o 4.17 oordeelt het Hof dat moet worden aangenomen dat de opbrengstlimiet met meer dan 10% is overschreden. Vervolgens oordeelt het Hof dat niet kan worden toegekomen aan de toets of er sprake is van partiële verbindendheid. Waarom niet? In r.o 2.3 en r.o 2.5 staan tot de begroting te herleiden lasten die zijn opgenomen in het kostenverhaal. Het Hof acht één post daarvan niet een last ter zake. Dan is het toch een kwestie van die post uit de geraamde last elimineren en dan een rekensom maken? Het is voor de gemeente onnavolgbaar welke afweging het Hof bij het toepassen van de bewijsregels maakt.

Dat klemt in het onderhavig geval temeer omdat bij de bewijsregels ook wordt gekeken of het de gemeente bekend had moeten zijn dat de opbrengstlimiet wordt overschreden. De voorwaarde voor een voorziening van een cijfermatig aansluiting aan vervangingsinvesteringen volgt niet uit de begrotingsregels. Ook niet uit de Gemeentewet, de toelichting bij artikel 229b of uit eerdere jurisprudentie. De eisen die het Hof formuleert zijn een noviteit bij de toets aan de opbrengstlimiet. De vraag hoe de gemeente had kunnen weten dat de middelen geen last ter zake zijn had het Hof niet onbeantwoord mogen laten. De middelen hebben namelijk nooit een andere bestemming gehad dan ter dekking van lasten die uit de zorgplichten voorkomen. Zonder gerechtelijke procedure zouden de middelen zijn aangewend voor de gemeentelijke watertaken.

Dat een dotatie aan een voorziening een last ter zake is leek tot deze uitspraak een gegeven. In r.o 4.10 tot en met r.o 4.14 formuleert het Hof echter aanvullende voorwaarden voor een dotatie aan een voorziening. Waarop die voorwaarden zijn gebaseerd wordt niet duidelijk. De voorwaarden komen niet uit de begrotingsvoorschriften, waarop het Hof die voorwaarden baseert wordt niet duidelijk. De voorwaarden zijn gebaseerd op een onjuiste uitleg van de begrotingsvoorschriften dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd.

Het Hof veronderstelt een starheid in de begrotingsvoorschriften die er helemaal niet is. Artikel 44 van het BBV kent een aantal verschijningsvormen van een voorziening. De categorisatie en naamgeving is van ondergeschikt belang. Dat is ook niet nodig omdat zoals uit onderstaand antwoord van de commissie BBV2. blijkt met de verschillende voorzieningen exact dezelfde gevolgen voor de lasten kunnen worden bewerkstelligd.

Ook blijkt dat het Hof ten onrechte een cijfermatige aansluiting met het investeringsprogramma eist. De meerjarige rioleringsplannen hoeven niet te worden herzien bij elke incidentele gebeurtenis of aanpassing van de oorspronkelijke plannen. Van de commissie hoeft een bestaand GRP niet te worden herzien. Een cijfermatige aansluiting met specifiek te duiden vervangingsinvesteringen is een eis die het Hof ten onrechte aan de dotatie stelt.

Verder valt uit de beantwoording van de vraag op te maken dat een artikel 44 lid 2 voorziening niet alleen kan worden gevormd voor een vooraf specifiek geformuleerde last. De niet specifiek beklemde middelen kunnen worden ingezet om het tarief te egaliseren. De eis, zoals die in r.o. 4.14 wordt geformuleerd, dat de gemeente vooraf precies moet weten welke lasten worden geëgaliseerd komt niet uit de begrotingsvoorschriften. Waarop het Hof die eis dan wel baseert wordt niet gemotiveerd en daarmee is het oordeel onjuist of in ieder geval onbegrijpelijk.

In r.o 4.16 oordeelt het Hof ten onrechte, in ieder geval onbegrijpelijk gemotiveerd dat de later opgevoerde ‘lasten ter zake’ niet eens hoeven te worden beoordeeld. Het Hof verwijst daarbij nog naar HR 16 april 2010, ECLI:NL:2010:BM1236. Daarin oordeelt uw Raad:

Met name over de compensabele btw is het oordeel onbegrijpelijk. In artikel 228a van de Gemeentewet is letterlijk opgenomen dat deze post een last ter zake is. En de gemeente heeft bij het opstellen van de begroting helemaal niet beslist dat de kosten op andere wijze worden gefinancierd. In een begroting zit namelijk geen btw. Juist om gemeentelijke lasten exclusief btw te kunnen begroten wordt de (inkoop)btw gecompenseerd. Zodoende maakt het niet uit of de gemeente bij een ‘eigen’ dienst inkoopt of bij een btw-plichtige ondernemer. Er zijn bij de begrotingsbehandeling geen btw-kosten die expliciet of impliciet dienen te worden gefinancierd.

Maar vooral rijst de vraag waarom het nodig is om zo star over de toets aan de opbrengstlimiet te oordelen? De gemeente krijgt geen extra inkomsten als de post in de kostenonderbouwing wordt toegelaten. Achteraf een andere kostenpost opvoeren maakt de gemeente geen cent rijker. Als de mutatie van de egalisatiereserve niet uit de rioolheffing gefinancierd kon worden zijn daarvoor andere middelen nodig. Die kunnen komen van de middelen die de niet toegelaten perceptiekosten dekken. Het is zero-sum, het levert de gemeente niets op en het kost de gemeente niets.

Het is onbegrijpelijk dat de gemeente bij een eventueel onterechte last ter zake niet op een later tijdstip kan wijzen op een andere last ter zake. De gemeente heft niet meer dan ze aan de zorgplichten uitgeeft. De toets aan de opbrengstlimiet is een inhoudelijke toets. Waarom de redelijke soepelheid uit het arrest van 16 april 2010 is vervangen door een procesmatige dogmatische insteek blijft onduidelijk

In r.o 2.3 zijn de lasten opgenomen van de rioolheffing 2013 van totaal € 1.429.911. De post inzake de egalisatie is € 155.560. Als we zoals het Hof aannemen dat daarvan niet één cent voor een toekomstige vervangingsinvestering zal zijn resteert een dekkingspercentage van 89,12 % ((1.429.911-/- 155.560 = 1.274.351)/1.429.911). Bij het schrappen van de volledige lastenpost resteert een overschrijding van de limiet voor partiële onverbindendheid van 0,88%.

Het Hof concludeert4. dat er sprake is van volledige onverbindendheid. Dat er geen cent bestemd is voor een toekomstige vervangingsinvestering is volstrekt onaannemelijk. En er zijn ook nog perceptiekosten en verhaalbare BTW. Pas als alle twijfel maximaal in het nadeel van de gemeente wordt uitgelegd en datzelfde wordt gedaan met procedurele voorschriften resteert er een onverbindende verordening van minder dan 1%.

Het oordeel en de motivering wordt des te onbegrijpelijker als een uitspraak van hetzelfde Hof van een jaar eerder er naast wordt gelegd. Het Hof oordeelt op 27 februari 2018 (ECLI:NL:GHARL:2018:1896, Steenwijkerland):

In bovenstaande zaak loopt cassatie waarin de Advocaat-Generaal concludeert (ECLI:NL:PHR:2018:1419):

En

Het is onbegrijpelijk dat het Hof in deze zaak een totaal ander standpunt inneemt. De toets aan de opbrengstlimiet is een materiële toets. Perceptiekosten en btw vallen onder kosten en mogen worden meegenomen.

De onjuiste zienswijze van het Hof wordt ook geïllustreerd door de mogelijkheid om een gedeelte van de kosten te verhalen. Stel dat de gemeente besluit 60% van de kosten van de watertaken te verhalen via de rioolheffing. Moet in dat besluit dan worden aangegeven welk post rioolheffing gefinancierd is en welke post niet? Zo werkt een gemeentelijke begroting in ieder geval niet. Het totaal van baten en lasten is in evenwicht maar niet iedere individuele kostenpost kent een individuele dekkingspost.

En wat als in een beroepsprocedure de conclusie is dat de kosten voor 61% zijn verhaald. Is er dan strijd met de opbrengstlimiet? De wetgever heeft de toets niet zo bedoeld, het oordeel van het Hof is in strijd met de bedoeling van de wetgever.