HR, 30-06-2017, nr. 16/01570

Het gaat in deze zaak om een executiegeschil als bedoeld in art. 438 Rv. De veroordeling bij arrest van het hof van 24 april 2012, zoals gewijzigd door de Hoge Raad in zijn arrest van 25 oktober 2013, staat vast. Daarmee staat ook de verplichting van de belastingplichtige jegens de Staat (Belastingdienst) vast. Het dictum van een uitspraak dient te worden uitgelegd met inachtneming van de overwegingen die tot die beslissing hebben geleid4.. In een executiegeschil kan, zo nodig, de uitleg van het ten uitvoer te leggen vonnis aan de orde komen. De Hoge Raad heeft daarvoor regels geformuleerd5.. De vooropstelling door het hof in rov. 4, welke naar die regels verwijst, wordt in cassatie niet bestreden.

In dit geval is er geen grond voor twijfel tot wie de veroordeling door de burgerlijke rechter was gericht, noch grond voor twijfel waarop de veroordeling betrekking had (te weten: alle gegevens en inlichtingen betreffende de door de belastingplichtige in de periode van 1 januari 1998 tot heden in het buitenland aangehouden bankrekeningen en/of andere in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen, waaronder in ieder geval, maar niet uitsluitend, inlichtingen en gegevens over bankrekeningen aangehouden bij de Rabobank Luxembourg). Deze gegevens en inlichtingen moeten duidelijk, stellig en zonder voorbehoud mondeling en/of schriftelijk op een door de Belastingdienst nader aan te geven wijze worden verstrekt. De verweren en de cassatiemiddelen van de belastingplichtige in dit executiegeschil zijn voornamelijk op dit laatste element gericht: welke wijze van informatieverstrekking is hier door de Belastingdienst bepaald?

De middelen 1 tot en met 3 hebben betrekking op de oproeping om een mondelinge toelichting aan de inspecteur te komen geven. Middel 4 ziet op de stelplicht en de bewijslast van de Staat in de executiefase met betrekking tot de beschikbaarheid van de te verstrekken gegevens. Middel 5 komt in essentie neer op de klacht dat het hof buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden met zijn oordeel dat de belastingplichtige heeft moeten begrijpen dat hij op grond van voornoemde veroordeling door het gerechtshof gehouden was gehoor te geven aan de oproep voor een onderhoud met de inspecteur en dat het negeren van die oproep zou leiden tot het verbeuren van de dwangsommen.

Omdat deze laatste klacht de verst strekkende is, begin ik met middel 5. Deze klacht is gericht tegen rov. 6, waarin het hof heeft vastgesteld dat er bij de belastingplichtige geen twijfel over kon bestaan dat hij op grond van de veroordeling gehouden was gevolg te geven aan de oproep voor een onderhoud met de inspecteur om een nadere toelichting te geven en/of antwoord te geven op vragen van de Belastingdienst. Evenals de voorzieningenrechter baseert het hof zijn oordeel dat de belastingplichtige dwangsommen heeft verbeurd op het feit dat hij geen gehoor heeft gegeven aan deze oproepingen.

Ter toelichting op dit cassatiemiddel heeft de belastingplichtige in de cassatiedagvaarding onder 4.7 aangevoerd dat de Staat (Belastingdienst) in de feitelijke instanties niet had gesteld dat hij dwangsommen heeft verbeurd vanwege het feit dat hij geen gevolg heeft gegeven aan de oproepingen. Volgens de toelichting was in de brief van 26 april 2012, waarnaar in de latere brieven van 11 oktober 2012 en 19 december 2013 werd verwezen, sprake van een verplichting om de beide formulieren in te vullen en aan de Belastingdienst te retourneren. Voor het overige was in die brief slechts sprake van een ‘voornemen’ van de Belastingdienst om hem op te roepen tot het geven van een mondelinge toelichting. Aan dat voornemen is geen gevolg gegeven: een daadwerkelijke oproeping van de belastingplichtige voor een onderhoud met de inspecteur is achterwege gebleven. Volgens de klacht kan de dwangsomvordering van de Staat dan ook niet gebaseerd zijn op het niet voldoen aan een oproeping voor een mondeling onderhoud met de inspecteur6..

De incasso van verbeurde dwangsommen was gegrond op het niet voldoen aan de veroordeling in het arrest van 24 april 2012. Deze veroordeling omvatte, zoals gezegd, de verplichting om op de door de Belastingdienst bepaalde wijze, schriftelijk of mondeling, inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken. In de brief van 26 april 2012 wordt inderdaad melding gemaakt van het voornemen de belastingplichtige uit te nodigen voor een onderhoud met de inspecteur. In de brief van 11 oktober 2012 heeft het hof, niet onbegrijpelijk, een sommatie aan de belastingplichtige gelezen om in een persoonlijk onderhoud met de inspecteur inlichtingen te verschaffen, welke sommatie bij brief van 19 november 2012 is herhaald. Na het arrest van de Hoge Raad heeft de Belastingdienst bij brief van 19 december 2013 aan de (vertegenwoordiger van de) belastingplichtige meegedeeld dat de belastingplichtige niet aan de hem opgelegde informatieverplichting heeft voldaan en daarom (met ingang van 2 november 2013) een dwangsom van € 2.000,- per dag verbeurt. Die brief is bij exploot van 24 december 2013 aan de belastingplichtige betekend. In dit kort geding heeft de Staat gesteld:

“Direct na het arrest van het hof is eiser aangeschreven met concrete en specifieke vragen; desondanks meent hij te kunnen blijven volstaan met een blote ontkenning. De Belastingdienst heeft eiser tot viermaal toe opgeroepen voor een onderhoud met de inspecteur: eerst naar aanleiding van zijn herhaalde ontkenning en vervolgens na het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2013. Aan die oproepen heeft eiser geen gehoor gegeven. Sterker nog, hij heeft via zijn toenmalige raadsman laten weten te volharden in zijn standpunt dat hij zijn ontkenning niet zou behoeven te motiveren, hoewel het hof daar uitdrukkelijk aan voorbij is gegaan. Ook de aan eiser betekende brieven, waarmee de verjaring van de verbeurde dwangsommen is gestuit en waarin eiser is gesommeerd om aan de jegens hem uitgesproken en inmiddels onherroepelijke veroordeling te voldoen, hebben geen enkel effect gehad. Eiser weigert tot op heden de op hem rustende persoonlijke spreekplicht na te komen en het gesprek met de Belastingdienst aan te gaan. Gelet op de weigerachtige houding van eiser ziet de Belastingdienst zich genoodzaakt de verbeurde dwangsommen te executeren (…)”7.

De voorzieningenrechter heeft uit de stellingen van de Staat opgemaakt – en kunnen opmaken – dat de tenuitvoerlegging door de Staat van het arrest van 24 april 2012 (zoals gewijzigd door het arrest van de Hoge Raad) niet slechts plaatsvond vanwege het niet nakomen van hetgeen in het initiële schrijven van 26 april 2012 van de belastingplichtige werd verlangd, te weten het invullen en retourneren van de formulieren, maar ook vanwege het geen gevolg geven aan de latere, in het schrijven van 26 april 2012 reeds in het vooruitzicht gestelde, oproepen voor een persoonlijk onderhoud met de inspecteur ter beantwoording van nadere vragen. In hoger beroep is dit standpunt van de Staat niet gewijzigd. Zo heeft de Staat bij memorie van antwoord gesteld dat de belastingplichtige meermalen is aangeschreven en gesommeerd om aan de hoofdveroordeling te voldoen. Hij heeft volgens de Staat niet gereageerd op de oproepen van de inspecteur voor een onderhoud en weigert de op hem rustende persoonlijke spreekplicht na te komen en het gesprek met de Belastingdienst aan te gaan.8.De klacht dat het hof de grenzen van de rechtsstrijd te buiten is gegaan, treft daarom geen doel.

In hoger beroep heeft de belastingplichtige – samengevat in rov. 7 − aangevoerd:

a. dat de brieven van de Belastingdienst van 11 oktober 2012, 19 november 2012, 23 januari 2014 en 13 februari 2014 niet strekten tot de tenuitvoerlegging van de veroordeling in het arrest van 24 april 2012. Het feit dat de belastingplichtige geen gevolg heeft gegeven aan de oproeping in die brieven zou daarom niet mogen gelden als een niet-nakoming van de veroordeling in het arrest van 24 april 2012. Ter zitting in hoger beroep heeft de belastingplichtige hieraan toegevoegd dat in de oproepen voor een onderhoud met de inspecteur steeds werd verwezen naar art. 41 AWR, terwijl de grondslag van de veroordeling in het arrest van 24 april 2012 was gelegen in de artikelen 47 en 49 AWR.

b. dat de Belastingdienst de oproepen tot de belastingplichtige in persoon had moeten richten (in plaats van tot zijn advocaat). Behalve uit de veroordeling zelf, zou dit voortvloeien uit de omstandigheid dat het besluit tot oproeping is aan te merken als een ‘besluit’ in de zin van de Algemene wet bestuursrecht.

Het hof heeft deze stellingen van de belastingplichtige verworpen in rov. 8 – 12. De middelen 1, 2 en 3 hebben hierop betrekking.

Middel 1 klaagt dat het hof in rov. 8 ten onrechte, althans zonder toereikende motivering, heeft beslist dat de ten uitvoer te leggen veroordeling geen vormvereisten bevatte waaraan de Belastingdienst moet voldoen. Volgens de klacht zou slechts dan sprake kunnen zijn van het verbeuren van dwangsommen indien de oproep van de belastingplichtige voor een onderhoud met de inspecteur uitdrukkelijk verwijst naar artikel 47 en 49 AWR en niet slechts naar art. 41 AWR.

In art. 47 lid 1 AWR is bepaald:

“Een ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.”

In art. 49 lid 1 AWR is bepaald:

“De gegevens en inlichtingen dienen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze - zulks ter keuze van de inspecteur - en binnen een door de inspecteur te stellen termijn.”

In art. 41 AWR is bepaald:

“Hij die zich, ingevolge de belastingwet opgeroepen tot het mondeling aan de inspecteur verstrekken van gegevens en inlichtingen, voor het onderhoud met de inspecteur doet vertegenwoordigen, is desgevorderd gehouden zijn vertegenwoordiger te vergezellen.”

Met de overweging dat de veroordeling (in het arrest van 24 april 2012) geen vormvereisten bevatte waaraan de Belastingdienst moet voldoen − in die zin dat uit die veroordeling zou volgen (zoals de belastingplichtige had beweerd) dat slechts dan sprake kan zijn van het verbeuren van dwangsommen indien eventuele oproepen voor een onderhoud met de inspecteur verwijzen naar art. 47 en 49 AWR en niet slechts naar art. 41 AWR − heeft het hof geen rechtsregel miskend. De veroordeling in het arrest van 24 april 2012 berustte op de informatieplicht ingevolge art. 47 lid 1 AWR. Het hof heeft toen overwogen:

“De informatieplicht ex artikel 47 lid 1 AWR strekt zich in beginsel ook uit tot de door de Belastingdienst gewenste nadere informatie nadat een belastingplichtige een vragenbrief reeds heeft beantwoord. Voor zover de beantwoording van de gestelde vragen onbevredigend is en tot verduidelijking aanleiding geeft is de Belastingdienst gerechtigd nadere informatie te vragen, desgewenst ook mondeling. (…)”9.

Wanneer de Staat (Belastingdienst) overgaat tot tenuitvoerlegging van het arrest van 24 april 2012 is dan ook duidelijk dat de tenuitvoerlegging betrekking heeft op het niet nakomen van deze in art. 47 AWR opgenomen informatieverplichting, welke in het arrest van 24 april 2012 met een dwangsomsanctie werd versterkt. De omstandigheid dat de Belastingdienst in de daarop volgende sommatiebrieven en oproepen voor een onderhoud met de inspecteur slechts art. 41 AWR noemt en niet (ook) art. 47 en 49 AWR, doet daaraan niet af. In ieder geval noopte het niet uitdrukkelijk vermelden van de artikelen 47 en 49 AWR het hof niet tot de gevolgtrekking dat de oproepen niet mede zijn geschied ter uitvoering van het arrest van 24 april 2012 en dus ter handhaving van het bepaalde in art. 47 lid 1 AWR. Een bijzondere waarschuwingsplicht voor de Belastingdienst gold daarbij niet10.. Dit alles geldt te meer, nu het hof overweegt dat het voor de veroordeelde duidelijk moet zijn wat hij moet doen om geen dwangsommen te verbeuren en in rov. 10, in cassatie onbestreden, tot het oordeel komt dat aan dit vereiste is voldaan. Onderdeel 1 faalt.

Middel 2 richt zich eveneens tegen het oordeel in rov. 8, dat de veroordeling in het arrest van 24 april 2012 geen vormvereisten omvat waaraan de Belastingdienst moet voldoen. Volgens het middel is dat oordeel onjuist omdat de oproeping voor een onderhoud met de inspecteur aan de belastingplichtige bekend gemaakt hadden moeten worden op de wijze waarop een ‘besluit’ bekend gemaakt dient te worden11.. Middel 3, gericht tegen rov. 11, sluit hierbij aan. Volgens de klacht dient een oproeping voor een onderhoud met de inspecteur op grond van art. 41 AWR bekend te worden gemaakt door toezending aan de belastingplichtige zelf; dit geldt temeer indien daarbij van de belastingplichtige wordt gevorderd dat hij zijn gemachtigde vergezelt. Volgens de klacht is dat in dit geval niet gebeurd: in alle brieven die een oproep voor een onderhoud met de inspecteur bevatten is niet de belastingplichtige, maar zijn gemachtigde opgeroepen. Niet van de belastingplichtige zelf, maar van de gemachtigde is gevorderd dat de belastingplichtige hem vergezelt.12.Deze klachten lenen zich voor een gezamenlijke behandeling.

De vraag of de in art. 41 AWR bedoelde oproeping voor een onderhoud met de inspecteur tot het mondeling verstrekken van gegevens en inlichtingen een ‘besluit’ is in de zin van art. 1:3 Algemene wet bestuursrecht, is in bevestigende zin besproken door de A-G Wattel in zijn conclusie voor HR 27 januari 200613.. De Hoge Raad heeft zich over die vraag toen niet uitdrukkelijk uitgesproken. Wat daarvan zij, bij dit deel van de klacht mist de belastingplichtige belang. Voor zover sprake zou zijn van een besluit in de zin van de Awb, kan dit worden bekend gemaakt door toezending aan de advocaat-belastingkundige die als gemachtigde van deze belastingplichtige optrad; dit volgt uit art. 2:1 in verbinding met 6:17 Awb14.. Door de verzending aan de gevolmachtigde van de belastingplichtige is het besluit op een bestuursrechtelijk correcte wijze bekend gemaakt. Dat de desbetreffende advocaat-belastingkundige in de contacten met de Belastingdienst optrad als gevolmachtigde van de belastingplichtige, staat op zichzelf niet ter discussie. De gevolmachtigde advocaat had de Belastingdienst bij brief van 8 februari 2010 uitdrukkelijk verzocht om alle correspondentie betreffende deze belastingplichtige te richten aan zijn kantooradres15..

In de artikelen 41 e.v. AWR is ook de vertegenwoordiging van de belastingplichtige geregeld. De volmacht is geregeld in art. 3:60 e.v. BW; op grond van art. 3:79 BW zijn deze bepalingen van overeenkomstige toepassing16.. In de memorie van toelichting is opgemerkt dat aan de vertegenwoordiging in belastingzaken andere eisen worden gesteld dan in het privaatrecht. De in het burgerlijk recht op de voorgrond geplaatste vrijheid om zich in de uitoefening van zijn rechten al dan niet te doen vertegenwoordigen, moet in het belastingrecht worden beperkt. De memorie van toelichting noemt twee aspecten daarvan. Het eerste is het verzekeren van de behoorlijke naleving van het materiële recht, door de gehoudenheid van het belastingsubject tot persoonlijk optreden op de voorgrond te stellen. Daarnaast achtte de regering het een eis van doelmatigheid dat in bepaalde verhoudingen ook een vertegenwoordigingsmacht wordt toegekend waar die krachtens de interne verhouding tussen de vertegenwoordiger en de vertegenwoordigde niet bestaat17..

Omdat de Belastingdienst voor het vaststellen van de juiste feiten een persoonlijk contact met de belanghebbende in sommige gevallen niet kan ontberen, is in art. 41 AWR bepaald dat degene die door de inspecteur is opgeroepen tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen op vordering van de Belastingdienst gehouden is zijn vertegenwoordiger te vergezellen18..

De belastingplichtige heeft zich in zijn contacten met de Belastingdienst laten vertegenwoordigen door een advocaat-belastingkundige als zijn gemachtigde. De Belastingdienst behoorde zich te wenden tot deze gemachtigde. Om deze reden kon de Belastingdienst de oproeping van de belastingplichtige voor een onderhoud met de inspecteur op grond van art. 41 AWR toezenden aan deze vertegenwoordiger van de belastingplichtige. Indien de bepaling in art. 41 AWR niet zou bestaan, zou de gemachtigde steeds buiten aanwezigheid van de belastingplichtige de mondelinge toelichting kunnen geven namens de belastingplichtige. De inspecteur zou dan geen gelegenheid hebben om de belastingplichtige zelf ‘aan de tand te voelen’. Het hof heeft vastgesteld dat de oproep ook de belastingplichtige zelf heeft bereikt. Het hof mocht ervan uitgaan dat betrokkene heeft begrepen dat, hoewel de Belastingdienst zijn gemachtigde aanschreef en met deze de correspondentie voerde, hem (d.w.z. betrokkene persoonlijk) heeft opgeroepen om in het onderhoud met de inspecteur op grond van art. 41 AWR, zijn gemachtigde te vergezellen. De middelen 2 en 3 falen.

Middel 4 keert zich tegen de verwerping van grief 7 in rov. 13. In deze grief had de belastingplichtige aangevoerd dat de voorzieningenrechter ten onrechte niet in zijn beoordeling heeft betrokken dat ook in de executiefase de stelplicht en de bewijslast ten aanzien van de beschikbaarheid van de door de belastingplichtige te verstrekken bescheiden rusten op de Staat.

Bij een vordering in kort geding tot afgifte van gegevens en het verstrekken van inlichtingen op grond van art. 47 AWR staat blijkens rov. 3.9 van het arrest van 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013/435, het volgende voorop:

a.) In een civielrechtelijk kort geding kan de belastingplichtige onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal, zulks echter onder de restrictie dat materiaal van deze laatste soort uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingplichtige.

b.) Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast terzake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen.”

Het hof heeft in rov. 12 overwogen dat de belastingplichtige, in ieder geval na de betekening op 24 december 2013, ervan op de hoogte was dat de Belastingdienst een persoonlijk onderhoud met hem wenste. Omdat de belastingplichtige geen gehoor heeft gegeven aan de oproepen van de Belastingdienst voor een onderhoud met de inspecteur, kwam het hof niet toe aan de vraag naar de stelplicht en bewijslast. De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de veroordeling. Eerst indien de belastingplichtige bij de inspecteur zou zijn verschenen voor het geven van een mondelinge toelichting en vervolgens discussie zou zijn ontstaan over de vraag of de gestelde vragen tot tevredenheid van de inspecteur zijn beantwoord en de opgevraagde gegevens naar behoren zijn verstrekt, zou het hof kunnen toekomen aan de vraag of de Belastingdienst aannemelijk heeft gemaakt dat de belastingplichtige praktisch in staat is de van hem verlangde gegevens of inlichtingen te verschaffen. Hierbij valt, ten overvloede, op te merken dat het middel niet de vaststelling bestrijdt dat de belastingplichtige is geïdentificeerd als rekeninghouder van een rekening bij de Rabobank Luxembourg. Van de belastingplichtige mocht meer worden verwacht dan een blote ontkenning, in ieder geval met betrekking tot die bankrekening waarvan hij als rekeninghouder is geïdentificeerd. Het invullen van het formulier ‘Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)’ met ‘n.v.t.’ en het formulier ‘Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)’ met ‘geen rekening’ houdt dan ook eveneens in dat belastingplichtige niet aan zijn informatieplicht heeft voldaan. Grief 7 is voldoende gemotiveerd verworpen. Middel 4 faalt.

In de schriftelijke toelichting onder 27 en 28 is nog een klacht naar voren gebracht die betrekking heeft op de datum waarop voor het eerst dwangsommen zouden zijn verbeurd. Deze klacht is te laat aangevoerd19.. Gelet op het maximumbedrag van de te verbeuren dwangsommen, dat bij een latere ingangsdatum ook zou zijn bereikt, is het praktisch belang van betrokkene bij deze klacht zeer beperkt.

De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden,

plv