HR, 24-01-2014, nr. 13/02870

HR, 24-01-2014, nr. 13/02870

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 24‑01‑2014

Inhoudsindicatie

KB-Lux. Tweede cassatie. Bewijs beboetbare feiten niet geleverd. Saldo niet aanzienlijk (minder dan ƒ 100.000).

Partij(en)

24 januari 2014

nr. 13/02870

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 26 april 2013, nr. BK-12/00087, betreffende de aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) over de jaren 1991 tot en met 2000 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de daarbij gegeven beschikkingen inzake een verhoging dan wel boetebeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente.

1. Het eerste geding in cassatie

De uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam is bij arrest van de Hoge Raad van 27 januari 2012, nr. 10/04991, ECLI:NL:HR:2012:BV1869, vernietigd uitsluitend wat betreft de verhogingen voor de jaren 1991 tot en met 1997 en de opgelegde boeten voor de jaren 1998 tot en met 2000, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Het tweede geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

3. Beoordeling van het middel

3.1.

De bestreden boeten en verhogingen (hierna tezamen: boeten) houden verband met het zogenoemde Rekeningenproject.

3.2.1.

Gelet op hetgeen in de onderdelen 3.5.1, 3.6, 3.7.1 en 3.8.4 van het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2013, nr. 11/04152, ECLI:NL:HR:2013:63, BNB 2013/207 (hierna: het arrest van 28 juni 2013) is overwogen, kan het middel niet tot cassatie leiden. Belanghebbendes tegoed bij de Kredietbank Luxembourg op 31 januari 1994 bedroeg immers minder dan ƒ 100.000 en is derhalve niet aan te merken als aanzienlijk, zoals bedoeld in onderdeel 3.5.1 van het arrest van 28 juni 2013.

3.2.2.

De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen dat de Inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit op andere wijze dan door middel van een bewijsvermoeden heeft geleverd, zoals bedoeld in onderdeel 3.8.5 van het arrest van 28 juni 2013.

3.2.3.

De beslissing van het Hof, waarbij de verhogingen zijn kwijtgescholden en de boetebeschikkingen zijn vernietigd, is dan ook juist, wat er zij van de door het Hof daartoe gebezigde gronden.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met nummers 13/02870, 13/02871, 13/02872 en 13/02873 met elkaar samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een vierde van € 2922, derhalve € 730,50, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer C. Schaap als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 24 januari 2014.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 478.

Beroepschrift 11‑06‑2013

Den Haag, [11 JUN 2013]

Kenmerk: DGB 2013-2637

Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraken van het Gerechtshof te 's‑Gravenhage van 26 april 2013, nr. 12/00087, inzake [X] te [Z] betreffende de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1991 tot en met 2000 en de navorderingsaanslagen vermogensbelasting voor de jaren 1992 tot en met 2000.

Van deze uitspraken is op 7 mei 2013 een afschrift aan de Belastingdienst, [P] toegezonden.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 67e, eerste lid en/of artikel 18 (tekst tot 1998), van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat niet bewezen is dat belanghebbende voor enig jaar het feit ter zake waarvan de verhoging of boete is opgelegd, heeft begaan, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat het Hof:

a.

de verwijzingsopdracht onjuist dan wel te beperkt heeft uitgelegd;

b.

het Hof inhoudelijk geheel voorbij gaat aan de door de inspecteur gegeven onderbouwing voor welke jaren aannemelijk is dat door het verzwijgen van de KB-Luxrekening te weinig belasting is betaald.

1. Algemeen kader en algemeen commentaar op de aanpak van het Hof

De procedures inzake KB-Lux zijn talrijk, bewerkelijk en komen soms ook voor de tweede keer langs. In dat kader kan er bij procespartijen, maar ook bij de rechter een zekere moeheid ontstaan, waardoor er fouten sluipen in processtukken en uitspraken. Ook kan de vraag gesteld worden moeten we er maar mee stoppen of de zaak opnieuw voorleggen.

Zo heeft de Hoge Raad in veel zaken verwezen voor een nadere onderbouwing van het boetebewijs. In het arrest HR 15 april 2011, nr. 09/03075, BNB 2011/206 heeft de Hoge Raad daarover overwogen:

‘4.5.2.

Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan wordenopgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij ditheeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de doorde inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geenbewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar nietaangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geeninvloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.

4.5.3.

Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord.

4.5.4.

's Hofs uitspraak geeft echter blijk van miskenning van het voorgaande.

(…)

4.6.3.

Het in 4.6.2 overwogene neemt niet weg dat bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, acht dient te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165).

Voor een geval als het onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep (zie de hierboven onder 3.14 beschreven stap 4). Bij de beoordeling van de rechtmatigheid van deze grondslag is in aanmerking genomen dat de inspecteur door toedoen van de rekeninghouder over minimale gegevens beschikt (zie de onderdelen 4.4.3 en volgende hierboven). Bij beoordeling van de proportionaliteit van de boete kan aan het gebrek aan medewerking van de rekeninghouder echter niet een zodanige betekenis worden toegekend (vgl. onderdeel 4.5.2 hierboven).

4.6.4.

Uit de onderdelen 5.7.2.4 en 5.7,2.6 van 's Hofs uitspraak blijkt niet of het Hof ook in de in 4.6.3, tweede tekstblok, bedoelde opzichten rekening heeftgehouden met de wijze waarop de belastinggrondslag is bepaald. In zoverre slaagtmiddel 19 van belanghebbende.

(…)

4.8.2.

Voor de procedure na verwijzing wordt nog het volgende opgemerkt.

4.8.3.

Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barberà, Messegué en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narlnen tegen Finland).

4.8.4.

In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of

(a)

uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel

(b)

dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld. Hierbij verdient het volgende opmerking:

(i)

een vermoeden ontleend aan gegevens van meewerkers zoals het Hof dat in ander verband in de onderdelen 5.3.1 – 5.3.3 van zijn uitspraak heeft gebezigd, is voor beboetingsdoeleinden niet bruikbaar, nu die gegevens geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield;

(ii)

de omstandigheid dat een belanghebbende op 31 januari 1994 enig banktegoedaanhield kan niet zonder aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, een vermoedenrechtvaardigen dat die belanghebbende ook in andere jaren een banktegoed heeft aangehouden;

(iii)

bij de vraag of een vermoeden van het aanhouden van een banktegoed in andere jaren dan 1994 gerechtvaardigd is, kan voor beboetingsdoeleinden niet worden voortgebouwd op een gerechtvaardigd geacht vermoeden ten aanzien van een ander jaar, en kan derhalve slechts worden uitgegaan van de omstandigheid dat de belanghebbende op een bepaald moment — 31 januari 1994 — een aantoonbaar banktegoed aanhield;

(iv)

bij de beoordeling spelen ook de omstandigheden van het geval een rol, zoals de hoogte van het op 31 januari 1994 aangetroffen saldo (mede met het oog op de rentevrijstelling in het desbetreffende jaar) en de aard en/of het doel van de rekening waarop dat saldo zich bevond.

4.8.5.

Voor zover het verwijzingshof met inachtneming van het voorgaande van oordeel is dat het bewijs van beboetbare feiten is geleverd, dient het te beoordelen of de opgelegde boeten in zoverre gelet op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen zijn.

4.9.

Slotsom Is dat het verwijzingshof met inachtneming van hetgeen in dit arrest is overwogen dient te beoordelen:

(i)

in hoeverre de Inspecteur voor elk van de jaren 1990 tot en met 2000 het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de boete is opgelegd, heeft begaan; en

(ii)

(voor zover het verwijzingshof van oordeel is dat het bewijs van beboetbare feiten is geleverd) in hoeverre elk van de opgelegde boeten in zoverre gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is.’

Uit het arrest volgt dat het Hof ten onrechte de inspecteur is gevolgd in de redenering dat het met omkering van de bewijslast aannemelijk geachte verzwegen inkomen/vermogen de basis kan zijn voor de toepassing van een verhoging dan wel het opleggen van een boete. Het Hof had op basis van de feiten en omstandigheden van het geding moeten beoordelen of voor ieder afzonderlijk jaar voldoende aannemelijk is dat door het verzwijgen van de KB-Luxrekening er te weinig belasting is betaald (onderdeel i van de verwijzingsopdracht) en zo ja, hoeveel dat dan zou zijn geweest (proportionaliteit, onderdeel ii van de verwijzingsopdracht). Daarbij dient bedacht te worden dat de boeten warengebaseerd op basis van de met omkering van de bewijslast toegepaste redelijke schattingen.

Voor het te leveren boetebewijs geeft de Hoge Raad in onderdeel iv van r.o. 4.8.4. aan dat belang gehecht kan worden aan de hoogte van het fiche bekende saldo en de aard en/of het doel van de rekening.

Naar aanleiding van deze verwijzingsopdracht, die in latere arresten steeds is herhaald, heeft de inspecteur richting het verwijzingshof steeds een op de zaak toegespitste toelichting verstrekt op basis waarvan aannemelijk is dat voor alle of een deel van de jaren aannemelijk is dat er door het verzwijgen van de KB-Luxrekening te weinig belasting is geheven. Daartoe is in alle zaken op basis van het fiche bekende saldo en de uit de aangiften bekende inkomens- en vermogensgegevens een redenering opgebouwd in hoeverre het aannemelijk is dat in de periode voorafgaand aan de datum ook al een deel van het bekende saldo aanwezig geweest moet zijn en over de periode volgend op de datum van het fiche in hoeverre aannemelijk is dat een deel van het saldo nog steeds aanwezig moet zijn geweest. Ook heeft de inspecteur er steeds op gewezen van wat voor soort rekening er sprake is. Bij een depositorekening wordt er op gewezen dat veelal sprake zal zijn van een langere termijn van aanhouden en kan uit de aard van het saldo (geen rond bedrag) worden afgeleid dat er sprake is geweest van het bijboeken van rente. Ook is steeds rekening gehouden met (het nog niet gebruikte deel van) de rentevrijstelling (IB) en de belastingvrije som (VB). Ik wijs er op dat deze onderbouwing in de procedure voorafgaand aan de verwijzingszaak nog niet was ingebracht.

Bij kleinere bekende saldi heeft dat er toe geleid dat de inspecteur heeft geconcludeerd dat het vereiste boetebewijs niet geleverd kan worden dan wel dat slechts voor één of enkele jaren dit bewijs geleverd kan worden. In een aantal zaken is door de belanghebbende na de behandeling van de zaak bij het eerste Hof (Amsterdam) duidelijkheid verschaft over het verloop van de rekening. In die gevallen heeft de inspecteur ook op deze gegevens gewezen ter onderbouwing van het boetebewijs.

In een 31-tal van dit soort verwijzingszaken heeft Hof Den Haag onlangs uitspraak gedaan. Het Hof heeft in nagenoeg alle zaken voor alle jaren de verhogingen c.q. boeten verminderd tot nihil dan wel vernietigd. In één zaak heeft het Hof de boetevoor het jaar 1994 gehandhaafd omdat gemachtigde tijdens de zitting heeft gezegd dat hij daarmee kon instemmen.

Bij deze oordelen voert het Hof in één rechtsoverweging (7.1) aan dat de inspecteur ten opzichte van het bij Hof Amsterdam aangevoerde bewijs niets heeft toegevoegd en hetgeen bij Hof Amsterdam was aangevoerd gelet op het arrest van de Hoge Raad te kort schoot.

In de eerste plaats merk ik op dat de Hoge Raad niet heeft geoordeeld dat de inspecteur in zijn bewijslast tekort geschoten was, maar dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd of de inspecteur voor ieder afzonderlijk jaar aan zijn bewijslast had voldaan en voorts dat gelet op de gehanteerde boetgrondslag beoordeeld moet worden in hoeverre de boete proportioneel is.

Het Hof gaat bij zijn oordeel hier geheel aan voorbij en veegt in twee zinnen alles van tafel. Daarmee gaat het Hof volledig voorbij aan de onderbouwing die de inspecteur, conform de uitgangspunten van de verwijzingsopdracht, heeft gegeven. Dat geldt te meer voor de gevallen waarin de inspecteur feitelijke gegevens over het verloop van de rekening zelve heeft ingebracht.

Ook maakt het Hof geen enkel verschil tussen zaken met een relatief laag saldo en zaken met een saldo van meerdere tonnen. Wanneer een belastingplichtige op 31 januari 1994 over een saldo van bijvoorbeeld f. 400.000 beschikt, lijkt mij toch op zijn minst aannemelijk dat voor de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting van het jaar 1994 voldaan is aan het boetebewijs.

In dit kader verwijs ik naar de uitspraken van Hof 's‑Hertogenbosch waar op basis van exact dezelfde wijze van onderbouwen van de verhogingen/boeten het Hof tot het oordeel komt dat voor enkele of alle jaren het vereiste boetebewijs is geleverd.

In de zaak Hof 's‑Hertogenbosch 29 december 2011, nr. 04/01492, LJN: BW8598, met een van het fiche bekend saldo van f. 97.723 komt het Hof op basis van onderstaande motivering bijvoorbeeld tot het oordeel dat voor de jaren 1991 tot en met 1996 het vereiste boetebewijs geleverd is:

‘Op grond van de tot het dossier behorende aangiftegegevens van belanghebbende, waaronder ook het persoonlijk inkomen van zijn echtgenote komt het Hof tot het oordeel dat het saldo van de rekening maximaal met ƒ 25.000 per jaar kan toenemen door stortingen op de rekening door besparingen, bijgeschrevenbeleggingsinkomsten en andere oorzaken, en dat per jaar maximaal een afname van ƒ 25.000 als gevold van consumptieve uitgaven of andere oorzaken mag wordenverwacht. Het Hof gaat vervolgens uit van een maximale stijging van het banksaldo met ƒ 25.000 per jaar in de periode vóór 31 januari 1994 en een maximale daling van het saldo met ƒ 25.000 per jaar in de periode na 31 januari 1994. Aan deze vaststelling, in combinatie met de wetenschap over het op 31 januari 1994 aanwezige saldo, ontleent het Hof voor de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 tot en met 1996 het vermoeden waaruit een dusdanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om een uitleg van belanghebbende. Belanghebbende heeft die uitleg niet gegeven.’

Deze benadering doet meer recht aan de door de Hoge Raad gegeven verwijzingsopdracht dan de door Hof Den Haag toegepaste methode. Hof 's‑Hertogenbosch gaat namelijk wel in op de opdracht om per jaar te beoordelen of aannemelijk is dat door het verzwijgen van de KB-Luxrekening te weinig belasting is betaald en voorts of de boete proportioneel is.

Op grond van bovenstaande ben ik tot de conclusie gekomen dat ik een aantal van de 31 zaken toch weer aan de Hoge Raad zal moeten voorleggen. Daarbij speelt ook mee dat ik het verschil tussen rekeninghouders die lopende de procedure opening van zaken hebben verstrekt en daardoor voor alle jaren boeten (van 50%) hebben gekregen, die na aftrek van een percentage in verband met undue delay ook bij de rechter tot in hoogste instantie hebben stand gehouden en de notoire weigeraars en ontkenners zoals in de thans aan de orde zijnde 31 zaken, die bij in stand blijven van de uitspraak van Hof Den Haag geen enkele boete/verhoging zouden krijgen, ongewenst acht.

Ik heb er dan ook voor gekozen om in de zaken met een enigszins omvangrijk saldo en in de zaken waarin gegevens over het verloop van de KB-Luxrekening zijn ingebracht voor te leggen voor cassatie. Onderstaand ga ik in op de specifieke situatie in de onderhavige zaak.

2. Specifieke situatie in deze zaak

Vaststaat dat belanghebbende op 31 januari 1994 beschikte over:

—

Een vue rekening met een saldo van f. 81,79;

—

Twee termijndeposito's van f. 41.556,71 en $ 24.138,02.

De inspecteur heeft aan de hand van de inkomens- en vermogensgegevens, rekeninghoudend met de (nog niet gebruikte) rentevrijstelling en de (nog niet gebruikte) belastingvrije som voor alle jaren onderbouwd dat sprake is van niet verantwoord inkomen, waarover daadwerkelijk inkomstenbelasting is verschuldigd.

Ook voor de vermogensbelasting geldt dat is onderbouwd dat voor de jaren 1999 en 2000 sprake is van niet verantwoord vermogen, waarover daadwerkelijk vermogensbelasting is verschuldigd.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraken van het Hof niet in stand kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.