24.3.2.3 De OV, OVR, CV of CVR met het oog op één bepaalde transactie of één bepaald werk als belastingplichtige

Een vennootschap kan met het oog op één bepaalde transactie of één bepaald werk worden aangegaan.1 Voor het bestaan van een vennootschap is duurzaamheid geen vereiste.2 Om als belastingplichtige voor de btw aangemerkt te kunnen worden is duurzaamheid wel een vereiste. Deze duurzaamheid speelt een rol bij het aanmerken van een samenwerkingsverband als een entiteit (zie deel III, hoofdstuk 14 paragraaf 14.1), maar ook bij het aanmerken van activiteiten van een entiteit, als “economische activiteiten” (zie deel III, hoofdstuk 14, paragraaf 14.3.3).3

Zoals ik heb aangegeven in deel III, hoofdstuk 14, paragraaf 14.1, is van een entiteit pas sprake, indien een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bestaat. Op de eerste plaats is het dus de vraag of een combinatie, die slechts één transactie verricht, daarmee een voldoende maatschappelijke zelfstandigheid kan verwerven om als entiteit aangemerkt te worden. Ik meen dat, hoewel deze vraag in beginsel ontkennend moet worden beantwoord, er bijzondere gevallen kunnen bestaan waarin toch een entiteit ontstaat. De duurzaamheid en daarmee de feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid, kan mijns inziens voortvloeien uit een langdurige relatie met de afnemer. Niet zelden is voor het tot stand brengen van een groter project een langere periode nodig om alle benodigde werkzaamheden te kunnen plannen en uitvoeren. Gedurende die voorbereidingsperiode wordt een relatie met een derde (de afnemer) onderhouden, waaraan het samenwerkingsverband feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid kan ontlenen. Het samenwerkingsverband wordt daardoor dan een entiteit. Met name wanneer een samenwerkingsverband wordt aangegaan met het oog op één bepaald werk, dan is het mijns inziens mogelijk dat van “eenieder” sprake is. Daarvoor is naar mijn mening bepalend of de samenwerkende partijen duurzaam als een eenheid naar buiten toe optreden. Het tijdselement en het element van het naar buiten toe optreden zijn derhalve ook hier de kritische factoren. Zo kan een bouwcombinatie die wordt gevormd om één bepaald infrastructureel werk te realiseren, als entiteit worden aangemerkt.

Ten aanzien van het zijn van een entiteit doen zich bijzonderheden voor ten aanzien van de exploitatie van lichamelijke of onlichamelijke zaken om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen en ten aanzien van “voortdurende transacties”.4 Deze activiteiten vertonen naar hun aard duurzaamheid in tijd. Daardoor kan een samenwerkingsverband, dat een dergelijke activiteit ontplooit, wél als een entiteit worden aangemerkt, mits het samenwerkingsverband daarbij als zodanig naar buiten toe optreedt. Een gezamenlijk gevoerde naam kan een belangrijke aanwijzing vormen voor het als een entiteit naar buiten toe optreden, doch het gezamenlijk naar buiten toe optreden kan ook uit andere feiten en omstandigheden blijken (zie deel III, hoofdstuk 14, paragraaf 14.1).

Het bovenstaande wil echter nog niet zeggen dat een entiteit met het oog op één bepaalde transactie of één bepaald werk ook een belastingplichtige is. Daarvoor is immers tevens noodzakelijk, dat de entiteit (zelfstandig) een economische activiteit ontplooit. Die economische activiteit moet – zoals is aangegeven – duurzaamheid, dat wil zeggen regelmaat, vertonen. Ten aanzien van de exploitatie van lichamelijke en onlichamelijke zaken en voortdurende transacties ligt het regelmaatvereiste besloten in de regelmatige opbrengsten, die dergelijke activiteiten genereren (zie deel III, hoofdstuk 14, paragraaf 14.3.3). Het echter nog maar de vraag of een combinatie die slechts één transactie verricht, daarmee een duurzame activiteit verricht.

Strikt genomen, moet die vraag mijns inziens ontkennend worden beantwoord. Een enkele transactie is niet aan te merken als een (duurzame) economische activiteit.5 Een vennootschap die slechts incidenteel (“bij gelegenheid”) een activiteit ontplooit, verricht geen duurzame economische activiteit en is dus geen belastingplichtige, indien de criteria zonder enige flexibiliteit worden toegepast.6 Met name voor bouwcombinaties zou implementatie van de optie van art. 12 lid 1 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 3 Zesde richtlijn) uitkomst kunnen bieden. Op grond van dat artikel kunnen lidstaten met name eenieder die incidenteel een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein voor de eerste ingebruikneming ervan of een bouwterrein levert, als belastingplichtige aanmerken. Ook voor andere incidentele handelingen biedt genoemd artikel de ruimte om de betrokkene als belastingplichtige aan te merken. Nederland heeft deze optionele bepaling echter niet geïmplementeerd. Nochtans worden bouwcombinaties doorgaans als belastingplichtigen aangemerkt, hetgeen misschien dan wel theoretisch moeilijk in valt te passen in het nationale recht, doch op zichzelf is toe te juichen. Zou een bouwcombinatie geen belastingplichtige zijn, dan heeft de combinatie geen recht op aftrek van voorbelasting. Het is niet uit te sluiten dat die niet-aftrekbare voorbelasting in de prijzen worden verdisconteerd. Wordt het gebouw vervolgens geleverd aan een belastingplichtige, die belast presteert, dan treedt mogelijk cumulatie van belasting op.7 Dat is niet conform de doelstellingen van de btw. Het zou mijns inziens in dit opzicht de rechtszekerheid ten goede komen indien Nederland gebruik zou maken van de optie van art. 12 lid 1 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 3 Zesde richtlijn).