24.3.2.4 De kostenvennootschap als belastingplichtige

Met betrekking tot de kostenvennootschappen is het op de eerste plaats de vraag onder welke omstandigheden een kostenvennootschap een entiteit is. Het komt mij voor, dat een kostenvennootschap die als een inkooporganisatie optreedt (waarbij ik opmerk dat ook het “inkopen van arbeid”, dat wil zeggen het in dienst nemen van een personeelslid, als een activiteit van een inkooporganisatie is aan te merken), zich jegens derden (toeleveranciers / personeel) manifesteert als een entiteit in het maatschappelijk verkeer. Alsdan is de vennootschap als een entiteit in de zin van de btw aan te merken. Het is een samenwerkingsverband van het derde archetype (zie deel II, hoofdstuk 8). Zoals ik heb aangegeven in paragraaf 24.2.5, treedt een kostenvennootschap, die niet als inkooporganisatie optreedt, maar slechts een overeenkomst tot het verdelen van kosten behelst, in beginsel niet jegens derden naar buiten toe op. Het is in geen geval een openbare vennootschap. Een dergelijke overeenkomst die er enkel toe strekt een kostenverdeling te regelen, is mijns inziens btw-technisch in beginsel geen entiteit te noemen. Een dergelijke overeenkomst brengt geen combinatie met feitelijke (maatschappelijke) zelfstandigheid tot stand. Het blijft een samenwerkingsverband van het eerste archetype (zie deel II, hoofdstuk 8).

De vraag komt echter op, of een vennootschap die enkel de ingebrachte bedrijfsmiddelen tegen een afzonderlijke, welbepaalde vergoeding verhuurt aan de vennoten, als belastingplichtige is aan te merken. De vennootschap handelt in een dergelijk geval btw-technisch “als een derde” (dus buiten het kader van het samenwerkingsverband) jegens de vennoten. Zoals ik heb betoogd in paragraaf 24.3.1.1, volgt uit het Heerma-arrest, dat een vennoot die enkel jegens zijn vennootschap presteert, uit dien hoofde als een belastingplichtige is aan te merken.1 Dit zou mijns inziens ook in de omgekeerde situatie moeten gelden. De vennootschap die enkel leveringen of diensten onder bezwarende titel jegens de vennoten verricht, zou ook als belastingplichtige moeten worden aangemerkt. Bovendien verhoudt die benadering zich met het arrest van het HvJ EG in de zaak Kennemer Golf & Country Club. In die zaak werden de jegens de leden verrichte prestaties aangemerkt als belastbare handelingen.2 Gezien het arrest in deze zaak, moet het niet voor onmogelijk worden gehouden dat een vennootschap, die bedrijfsmiddelen verhuurt aan de vennoten, daarmee belastbare handelingen verricht.3 Daartegen pleit wellicht het feit, dat ten aanzien van de vennoot zowel in de zaak Heerma als in de zaak Kennemer Golf & Country Club vaststond, dat het entiteiten betrof (de vennootschap, respectievelijk de vereniging werden als entiteit beschouwd). In de situatie van een vennootschap, die enkel bedrijfsmiddelen verhuurt aan de vennoten, is het juist de vraag is of sprake is van een entiteit. Toch moet mijns inziens het bestaan van een entiteit worden aangenomen, ook al is het aantal afnemers waaraan het samenwerkingsverband presteert gering. In de zaak Heerma overwoog het HvJ EG dienaangaande immers:

De kostenvennootschap bevindt zich op een grensvlak. Het antwoord op de vraag of een dergelijke vennootschap voor de heffing van btw als entiteit is aan te merken, is voor een groot deel afhankelijk van het antwoord op de vraag of de vennootschap tegen vergoeding goederen levert of diensten verricht jegens de vennoten. Uit die handelingen moet dan de “feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid” blijken. Van belang is dus of de vennoten een rechtsbetrekking met de vennootschap aangaan, die de strekking heeft, dat de vennootschap tegen vergoeding bedrijfsmiddelen zal verhuren of anderszins tegen vergoeding ter beschikking zal stellen aan de vennoten. Wanneer een kostenvennootschap tegen vergoeding bedrijfsmiddelen verhuurt aan de vennoten is deze kostenvennootschap een belastingplichtige voor de btw en is de verhuur aan de btw onderworpen. Verricht een kostenvennootschap géén handelingen onder bezwarende titel jegens de vennoten of jegens derden en treedt de vennootschap ook anderszins niet jegens derden op, dan is de kostenvennootschap geen entiteit, laat staan een belastingplichtige voor de heffing van btw. In dat geval lijkt de overeenkomst meer op een pot- of poolovereenkomst dan op een overeenkomst van vennootschap. De “vennoten” moeten dan voor de heffing van de btw geacht worden jegens elkaar te presteren. Ik verwijs naar hetgeen ik daarover heb opgemerkt in hoofdstuk 19, paragraaf 19.4.3.2 en paragraaf 19.4.3.9. De gevolgen van bovenstaande vaststellingen laten zich aan de hand van onderstaand voorbeeld illustreren.