6.2.5.4 ‘Tegenbewijs’

Documentgegevens:

Dr. J. van Strien, datum 20-10-2006

Datum: 20-10-2006
Auteur: Dr. J. van Strien
JCDI: JCDI:ADS589853:1
Vakgebied(en): Onbekend (V)
Vennootschapsbelasting (V)
Ondernemingsrecht / Jaarrekeningenrecht
Vennootschapsbelasting / Winstbepaling
Dividendbelasting / Algemeen
Vennootschapsbelasting / Algemeen

Na 1997 is in de fraus-legisjurisprudentie ook het ‘tegenbewijs’ nader uitgekristalliseerd. In dit verband wijs ik op HR 17 maart 1999, BNB 1999/325, waarin de Hoge Raad oordeelde dat fraus legis niet aan de orde was omdat tegenover de rentelasten voordelen staan die in beginsel in de heffing kunnen worden betrokken. In casu vond evenwel geen heffing plaats op het niveau van de (Antilliaanse) crediteur. Omdat de Antilliaanse crediteur kwalificeerde als een art. 28b-vennootschap, werden de rentebaten echter via de omweg van de waardestijging van de aandelen uiteindelijk in de Nederlandse heffinggrondslag begrepen.

In HR 30 juni 1999, BNB 1999/323 lijkt de Hoge Raad terug te komen op zijn arrest BNB 1993/1997. De Hoge Raad motiveert zijn oordeel met een verwijzing naar de punten 8.1-8.4 van de conclusie van P-G Van Soest. In casu betreft het een structuur waarbij dochtervennootschappen binnen fiscale eenheid bedragen schuldig blijven aan de moedervennootschap (belanghebbende). Deze stort deze vorderingen vervolgens in een gekochte (niet gevoegde) vennootschap met (onder meer) gekochte verliezen. De overgedragen verliezen vallen in casu niet onder art. 20, lid 5. Door deze handelwijze ontstaat een vordering-schuldverhouding tussen de gekochte verliesvennootschap en belanghebbende. De Hoge Raad oordeelt dat de renteaftrek niet wordt getroffen door fraus legis, vooral gelet op het feit dat art. 20, lid 5 geen toepassing vindt omdat er sprake is van het voortzetten van de onderneming. Dit is opvallend aangezien dit criterium niet is aangelegd in BNB 1993/197.1 Kennelijk is de Hoge Raad in BNB 1999/323 van mening dat er geen sprake is van een samenstel van rechtshandelingen bij de koop van de verliesvennootschap en het storten van de vorderingen en dat fraus legis daarom niet aan de orde komt.2 De Hoge Raad leidt dit kennelijk af uit het feit dat de onderneming van de gekochte vennootschap nog een aantal jaar is voortgezet door belanghebbende. BNB 1999/323 is dan niet in strijd met BNB 1993/1997.

Uit Hof ’s-Hertogenbosch 8 februari 2002, V-N 2002/23.17 valt af te leiden dat dit Hof oordeelt dat een belastingdruk van 15% in België heeft te gelden als een belastingheffing die naar Nederlandse maatstaven is aan te merken als redelijk. Het Hof baseert dit oordeel mede op de MvT TK, 1995-1996, 24 696, blz. 2. De wetgever merkt daar namelijk op dat als uitgangspunt van een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing mag worden beschouwd de daadwerkelijke onderworpenheid van het inkomen, die wat betreft grondslag en tarief in overeenstemming is met de door die OESO-lidstaat gehanteerde gebruikelijke normen voor binnenlandse natuurlijke personen. Hiervan was volgens het Hof in casu kennelijk sprake.3

Een belangrijk arrest – in het bijzonder ook voor de periode na de invoering van art. 10a – is HR 8 februari 2002, BNB 2002/118. Daarin gaat de Hoge Raad nader in op het antwoord op de vraag wat kan worden gezien als een compenserende heffing. In casu bleek onder meer uit de feiten dat de met de rentelasten corresponderende rentebaten op het niveau van deze Ierse vennootschap/crediteur tegen ten minste 10% werden belast.4 De Hoge Raad was van mening dat gelet op het concernfinancieringsmaatschappijenregime van (het inmiddels ingetrokken) art. 15b in casu een tarief van ten minste 10% kwalificeerde als een naar Nederlandse maatstaven redelijk heffing.5 Omdat een Ierse IFSC in de ogen van de Hoge Raad vergelijkbaar is met een Nederlandse concernfinancieringsmaatschappij en de IFSC ten minste tegen 10% werd belast, is in casu sprake van compenserende heffing.6, 7

Ten slotte wordt in HR 6 december 2002, BNB 2003/183 ingegaan op de vraag over welke periode de redelijke heffing dient te worden berekend. De Hoge Raad oordeelt daarover mijns inziens terecht, dat niet het gemiddelde tarief waarnaar de rente over de hele looptijd van de lening is belast van belang is, maar het tarief na het verplaatsen van de feitelijke leiding.8

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten

Voor kritiek op dit arrest verwijs ik naar de noot van Zwemmer bij BNB 1999/323.

In gelijke zin Marres, O.C.R.; Winstdrainage door renteaftrek, Proefschrifteditie, Kluwer, Deventer, 2005, blz. 51.

De redactie van Vakstudie-Nieuws merkt dienaangaande het volgende op: ‘Wat er overigens ook zij van de onderbouwing die het Hof geeft van dit belastingtarief als een adequate compenserende heffing, kunnen wij instemmen met dit oordeel van het Hof. Een tarief van 15% moet toch als voldoende compenserend worden beschouwd’.

Deze Ierse vennootschap was een zogenoemde International Financial Service Company. In de literatuur geniet dit arrest daarom bekendheid onder de naam IFSC-arrest.

Voorts gaf de Hoge Raad met een verwijzing naar BNB 1996/5 wederom expliciet aan, dat fraus legis zich niet kan voordoen bij de aanwezigheid van een compenserende heffing, ongeacht het feit of in een zodanig geval kan worden aangenomen dat verijdeling van de heffing van vennootschapsbelasting de doorslaggevende beweegreden vormde voor het aanvaarden van de rentelast.

Hoewel ik het oordeel van de Hoge Raad onderschrijf voor situaties van na 24 december 1996, kan de weg naar de uitkomst van dit arrest niet goed volgen, in gelijke zin Meussen in zijn noot onder BNB 2002/118. De 15b-wetgeving is namelijk per 13 december 1996 ingevoerd. In BNB 2002/118 betrof het evenwel een aanslag over 1989. Desalniettemin trekt de Hoge Raad ook voor dit jaar een parallel met art. 15b. In wezen wordt aan art. 15b – in ieder geval voor de compenserende heffing toets – terugwerkende kracht verleend. Dit roept tevens de vraag op hoe dient te worden aangekeken tegen de voorgenomen tariefverlagingen voor de vennootschapsbelasting. Betekent dit met terugwerkende kracht een aanpassing van de naar Nederlandse maatstaven aanvaardbare heffing? Mijns inziens is dit niet het geval. Ik acht een laag regulier vennootschapsbelastingtarief van bijvoorbeeld 25% ook thans een redelijke heffing. Als referentiekader hebben namelijk onder meer de tarieven in de OESO-lidstaten en de EU-lidstaten te gelden.

Overigens heeft de staatssecretaris naar aanleiding van BNB 2002/118 een Besluit uitgevaardigd, 24 mei 2002, CPP 2002/1469M, BNB 2002/241. Omdat dit Besluit vooral de mening van de staatssecretaris weergeeft – die ik overigens niet deel – blijft dit Besluit in dit onderzoek verder buiten beschouwing, mede ook gelet op de afschaffing van art. 15b. Daarenboven is dit Besluit bij Besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2662M, BNB 2006/90 ingetrokken.

Vergelijk in dit verband tevens HR 25 november 2005, BNB 2006/86, alwaar ten aanzien van dezelfde belastingplichtige in een later jaar de rente in het geheel niet aftrekbaar was. Dit kwam onder meer voort uit het feit dat er een verband bestond tussen de interne verhanging en het verplaatsen van de feitelijke leiding van de crediteur naar een jurisdictie met een lage belastingheffing. De redactie van Vakstudie-Nieuws merkt onder V-N 2005/59.16 op dat art. 10a, lid 2, onderdeel b in beginsel strenger uitwerkt dan fraus legis, omdat intenties bij het huidige art. 10a geen rol spelen. Hierbij teken ik aan dat bij het ontbreken van een vooropgezet plan wellicht de tegenbewijsregeling art. 10a, lid 3, onderdeel a toepassing vindt, mits wordt voldaan aan de dubbele zakelijkheidstoets. Voorts zij opgemerkt dat intenties wel een rol spelen bij het vaststellen van een verband tussen een rechtshandeling en een lening, vergelijk bijvoorbeeld Daniels, A.H.M.; in zijn noot onder HR 17 juni 2005, BNB 2005/304.