HR, 29-11-2019, nr. 18/00474

Documentgegevens:

ECLI:NL:HR:2019:1861

Instantie

Hoge Raad

Datum

29-11-2019

Zaaknummer

18/00474

Vakgebied(en)

Belastingrecht algemeen (V)

Brondocumenten en formele relaties

ECLI:NL:HR:2019:1861, Uitspraak, Hoge Raad, 29‑11‑2019; (Cassatie)

Verwijzing naar: ECLI:NL:GHAMS:2020:2513

Beroepschrift, Hoge Raad, 22‑03‑2018

Vindplaatsen

V-N Vandaag 2019/2698

NLF 2019/2711 met annotatie van Arjan Wolkers

V-N 2019/59.17 met annotatie van Redactie

BNB 2020/31 met annotatie van M.J.W. van Casteren

Douanerechtspraak 2019/139 met annotatie van Hollebeek, J.A.H.

NTFR 2020/344 met annotatie van mr. B.A. Kalshoven

Uitspraak 29‑11‑2019

Inhoudsindicatie

Accijns; art. 51, 53 en 71, lid 1, letter d, Wet op de accijns; art. 31 Uitvoeringsbesluit accijns; naheffing van bedragen die als accijns zijn teruggevraagd voor accijnsgoederen die een accijnsgoederenplaats zijn binnengebracht; valse facturen?; goede trouw.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 18/00474

Datum 29 november 2019

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 22 december 2017, nrs. BK-17/00426 en BK-17/00427, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 15/7280 en SGR 15/7281) betreffende een aan belanghebbende over tijdvakken in de jaren 2010 en 2011 opgelegde naheffingsaanslag in de accijns, de daarbij gegeven boetebeschikking en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft ook voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende verleent in Nederland diensten op het gebied van expeditie en op- en overslag van alcoholhoudende producten. Zij heeft met het oog daarop een vergunning voor een accijnsgoederenplaats verkregen.

2.2

In de jaren 2010 en 2011 heeft belanghebbende zeven maal een partij gedistilleerde dranken ingeslagen in haar accijnsgoederenplaats. Dit deed zij in opdracht van [A] (hierna: [A] ) handelend onder de naam [B] , en van [C] Holding B.V. (hierna: [C] BV) handelend onder de naam [D] . [A] is enig bestuurder van [C] BV. Bij elke ingeslagen partij gedistilleerde dranken heeft [A] aan belanghebbende een factuur overgelegd. Deze facturen heeft belanghebbende in haar administratie bewaard. Zes facturen vermelden als leverancier de eenmanszaak [E] , de zevende factuur vermeldt als leverancier [B] .

2.3

Bij de aangifte voor de accijns over het tijdvak waarin een of meer van de hiervoor in 2.2 bedoelde partijen gedistilleerde dranken in haar accijnsgoederenplaats werd ingeslagen, heeft belanghebbende om teruggaaf van accijns verzocht. De teruggaaf van accijns effectueerde zij door op de accijns die zij op grond van artikel 53 van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) wegens uitslag tot verbruik van andere alcoholhoudende dranken was verschuldigd, het bedrag aan accijns in mindering te brengen dat volgens haar eerder voor de desbetreffende partij gedistilleerde dranken was betaald. Belanghebbende heeft telkens dit bedrag uitbetaald op een bankrekening ten name van [A] .

2.4

Omdat het vermoeden was gerezen dat [A] de hiervoor in 2.2 bedoelde facturen valselijk had opgemaakt dan wel had vervalst met het oog op het verkrijgen van de hiervoor in 2.3 bedoelde bedragen, heeft de FIOD in december 2012 een strafrechtelijk onderzoek tegen [A] ingesteld. De Inspecteur heeft op basis van de uitkomsten van dit onderzoek het standpunt ingenomen dat de facturen vals zijn en dat voor de zeven partijen gedistilleerde dranken niet eerder accijns was voldaan. Hij heeft daarom de hiervoor in 2.3 bedoelde bedragen op de voet van artikel 20, lid 1, AWR van belanghebbende nageheven. Tegelijkertijd met het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur een verzuimboete opgelegd.

2.5

Het Hof heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag en de boete niet aan belanghebbende hadden mogen worden opgelegd. Het Hof heeft geoordeeld dat (i) belanghebbende met betrekking tot de facturen de door de Belastingdienst/Douane akkoord bevonden handelwijze heeft gevolgd, (ii) belanghebbende niet wist en niet had kunnen weten dat de inslagen van de gedistilleerde dranken in haar accijnsgoederenplaats en de ten behoeve van [A] gedane verzoeken om teruggaaf deel uitmaakten van accijnsfraude, en (iii) belanghebbende de teruggaafverzoeken te goeder trouw heeft verricht. Naar het oordeel van het Hof staat het de Inspecteur onder deze omstandigheden niet vrij aan belanghebbende een naheffingsaanslag op te leggen.

3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen

3.1

Middel I is gericht tegen het hiervoor in 2.5 weergegeven oordeel van het Hof dat het de Inspecteur in dit geval niet vrij staat een naheffingsaanslag op te leggen.

3.2

Op grond van artikel 71, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen op verzoek teruggaaf van accijns verleend voor accijnsgoederen die zijn gebracht binnen een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen. Het gaat bij toepassing van artikel 71, lid 1, van de Wet om teruggaaf van het bedrag aan accijns dat voor de desbetreffende producten in het verleden – door de belanghebbende of door een ander – is voldaan.1.

3.3

Artikel 31 van het Uitvoeringbesluit accijns bepaalt dat de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats waarnaar de goederen zijn overgebracht, aanspraak kan maken op deze teruggaaf en dat hij dat moet doen door het bedrag waarvoor hij aanspraak op teruggaaf maakt in mindering te brengen op het bedrag aan accijns dat hij op grond van artikel 53 van de Wet op aangifte moet voldoen over het tijdvak waarin de desbetreffende accijnsgoederen binnen zijn accijnsgoederenplaats zijn gebracht.

3.4

Indien de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats een bedrag als accijns in mindering heeft gebracht op de door hem verschuldigde accijns, kan de inspecteur dit bedrag op de voet van artikel 20 AWR van hem naheffen indien voor de accijnsgoederen waarop dat bedrag betrekking heeft, niet eerder accijns is voldaan. De vergunninghouder heeft dan immers, gelet op hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen, geen recht op de teruggaaf, en heeft door die teruggaaf toch te effectueren te weinig accijns op aangifte voldaan. Dat geldt onverminderd indien die vergunninghouder accijnsgoederen binnen zijn accijnsgoederenplaats heeft gebracht die toebehoren aan een derde en hij de teruggaaf heeft gebaseerd op door die derde verstrekte gegevens. Het Unierecht noch het nationale recht biedt steun voor de opvatting dat onder de hiervoor in 2.5 onder (i) tot en met (iii) omschreven omstandigheden naheffing van accijns niet is toegestaan. Naheffing kan dan dus ook plaatsvinden als de vergunninghouder te goeder trouw is geweest en zorgvuldig heeft gehandeld en hij als gevolg van accijnsfraude door een derde niet wist en ook niet kon weten dat voor de in zijn accijnsgoederenplaats binnengebrachte accijnsgoederen niet eerder accijns was voldaan.Het oordeel van het Hof getuigt daarom van een onjuiste rechtsopvatting. Middel I slaagt.

4. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel

4.1

Het middel betoogt dat de vernietiging van de boetebeschikking in elk geval in stand moet blijven omdat de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft meegedeeld dat hij bereid is om de boetebeschikking te laten vervallen, ook indien de naheffingsaanslag in stand blijft.

4.2

Dit betoog vindt steun in het proces-verbaal van de zitting van het Hof. De Staatssecretaris heeft in zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep de mededeling van de Inspecteur bevestigd. Het middel slaagt.

5. Slotsom

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4 en 4.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven voor zover het de beslissing over de naheffingsaanslag en de beschikking inzake belastingrente betreft. Het in het principale beroep voorgestelde middel II behoeft geen behandeling. Verwijzing moet volgen.

6. Proceskosten

Wat betreft het principale beroep in cassatie ziet de Hoge Raad geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

Wat betreft het incidentele beroep in cassatie zal de Staatssecretaris worden veroordeeld tot vergoeding van de kosten die belanghebbende voor het geding in cassatie heeft moeten maken.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart beide beroepen in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend wat betreft de beslissingen omtrent de naheffingsaanslag en de beschikking inzake belastingrente,

- verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en

- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.024 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 29 november 2019.

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten Uitspraak 29‑11‑2019

HR 20 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU8250, rechtsoverweging 3.4.

Beroepschrift 22‑03‑2018

Den Haag, [22 MAART 2018]

Kenmerk: 2018-0000033746

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 18/00474) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 22 december 2017, nrs. 17/00426 en 17/00427, inzake [X] B.V. te [Z] betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de accijns van ‘overige alcoholhoudende produkten’ met betrekking tot tijdvakken in de jaren 2010 en 2011, een boetebeschikking en een beschikking belastingrente.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 9 februari 2018 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middelen van cassatie draag ik voor:

I.

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in verbinding met artikel 71, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de accijns (hierna: WA) juncto artikel 31 Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: UB) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het onder de gegeven omstandigheden de Inspecteur niet vrij stond aan belanghebbende een naheffingsaanslag op te leggen, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

II.

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geconcludeerd dat belanghebbende 1) met betrekking tot de in geding zijnde facturen de door de Belastingdienst/Douane akkoord bevonden handelwijze heeft gevolgd, 2) met betrekking tot de overbrengingen van de zendingen accijnsgoederen en de inslag in haar AGP niet wist en niet had kunnen weten dat de overbrengingen en de ten behoeve van Van Esch verrichte teruggaafverzoeken deel uitmaakten van accijnsfraude en 3) de teruggaafverzoeken te goeder trouw heeft verricht, zulks in verband met het hiernavolgende op gronden die deze conclusie niet kunnen dragen.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Ad I

Inleiding

In cassatie kan van de door het Hof vastgestelde feiten worden uitgegaan. Daarbij past echter de volgende kanttekening. Het door belanghebbende op grond van artikel 71, eerste lid, onderdeel d, WA gedane verzoek om teruggaaf van accijns betreft een op eigen naam gedane aangifte van belanghebbende. Belanghebbende treedt hierbij jegens de Inspecteur derhalve niet op als vertegenwoordiger van [A] en/of [C] Holding. De omstandigheid dat de achterliggende belanghebbenden daarvan [A] en [C] Holding zijn, maakt dus niet dat het verzoeken om teruggaaf betreft van deze personen.

In juridische termen gesproken heeft de Inspecteur slechts te maken met belanghebbende, terwijl belanghebbende ook nog in een civielrechtelijke verhouding staat tot [A] en [C] Holding. Dat laatste komt tot uiting in de constatering dat de door belanghebbende terugontvangen accijns, onder aftrek van de in rekening gebrachte behandelkosten, door belanghebbende is uitbetaald op naam en rekening van [A]. De Inspecteur staat daar verder buiten.

Rechtskader accijnswetgeving

Artikel 71, eerste lid, onderdeel d, WA luidt als volgt:

‘1.

Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt op verzoek teruggaaf van accijns verleend voor accijnsgoederen die:

(…) d.: zijn gebracht binnen een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen; (…)’.

Artikel 31 UB vermeldt:

‘1.: Teruggaaf van accijns voor accijnsgoederen die zijn gebracht binnen een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen, wordt verleend aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats waarnaar de goederen zijn overgebracht indien uit de administratie blijkt dat de goederen in zijn accijnsgoederenplaats zijn opgenomen.
2.: De vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats brengt het bedrag waarvoor aanspraak op teruggaaf wordt gemaakt in mindering op het bedrag dat hij ingevolge artikel 53 van de wet op aangifte moet voldoen over het tijdvak waarin de desbetreffende accijnsgoederen binnen zijn accijnsgoederenplaats zijn gebracht.’

Beschouwingen

Artikel 71 WA heeft als doel te voorkomen dat accijnsgoederen tweemaal aan accijnsheffing worden onderworpen. Door teruggaaf van het bedrag dat ook daadwerkelijk is betaald, wordt bereikt dat die goederen weer ‘accijnsvrij’ in de AGP komen te liggen. De goederen worden door de inslag in de AGP in feite weer uit de verbruikssfeer gehaald. Deze teruggaafregeling is geheel in overeenstemming met artikel 22 van Richtlijn 92/12/EEG, waarin is bepaald dat betaalde accijns kan worden teruggegeven indien de goederen niet bestemd zijn om in de lidstaat van betaling te worden verbruikt.

Als goederen (weer) in een AGP liggen, staat immers (nog) niet vast in welke lidstaat het verbruik uiteindelijk zal plaatsvinden. Aangezien accijns alleen hoort te worden geheven bij het in de verbruikssfeer brengen van accijnsgoederen en bovendien door de lidstaat van verbruik, is het geheel in lijn met de genoemde richtlijnbepaling dat, middels een teruggaaf van al betaalde accijns, de heffing wordt doorgeschoven naar het moment waarop, en in voorkomende gevallen naar de lidstaat waarin, het verbruik plaatsvindt. Dit wordt dus bereikt door de onderhavige regeling die voorziet in teruggaaf bij inslag. De voldoening van accijns die heeft plaatsgevonden bij het oorspronkelijk brengen van die goederen in de verbruikssfeer wordt volledig teruggedraaid. Het bedrag dat eerder is voldaan wordt dan weer teruggegeven. Zie ook het arrest van uw Raad van 20 april 2012, nr. 10/04919, ECLI:NL:HR:2012:BU8250, BNB 2012/230.

De uitwerking van specifiek het bepaalde in artikel 71, eerste lid, onderdeel d, WA is vorm gegeven in artikel 31 UB, welke uitwerking is voorbehouden aan de lidstaten. De onderhavige teruggaaf vindt plaats doordat de vergunninghouder van de AGP het bedrag waarvoor aanspraak op teruggaaf wordt gemaakt in mindering brengt op het bedrag dat hij ingevolge artikel 53 WA op aangifte moet voldoen. Belanghebbende heeft dan ook de onderhavige teruggaaf geëffectueerd bij de voldoening op aangifte van de in het desbetreffende tijdvak door haar als vergunninghouder van de AGP verschuldigde accijns. Dusdoende is op het verschuldigde bedrag wegens uitslag tot verbruik het gevraagde bedrag aan teruggaaf in mindering gebracht. Op die wijze staat vast dat per saldo de op de aangifte toegepaste vermindering tot een lagere voldoening van accijns door belanghebbende heeft geleid.

Artikel 20 AWR geeft de inspecteur de mogelijkheid om als de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, een naheffingsaanslag op te leggen. Ook als naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting is verleend of teruggaaf van belasting is verleend, biedt artikel 20 AWR de inspecteur een wettelijke grondslag om dit te corrigeren.

In de beoordeling door het Hof wordt niet terugkomen op het oordeel van de rechtbank dat de teruggevraagde accijns geen betrekking heeft op eerder betaalde accijns. Daarmee staat dan ook vast dat toepassing van artikel 20 AWR aan de orde is. Nu belanghebbende (AGP houder) in dit kader wettelijk is aangewezen als belastingplichtige en verantwoordelijk is voor de ter zake gedane voldoening op aangifte (met daarin het verzoek om teruggaaf), volgt uit artikel 20, tweede lid, AWR onmiskenbaar dat de naheffingsaanslag aan belanghebbende dient te worden opgelegd. Voor zover het Hof op dit punt van een ander oordeel uitgaat, geeft het Hof daarmee blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Desondanks concludeert het Hof dat onder de gegeven omstandigheden het opleggen van een naheffingsaanslag aan belanghebbende achterwege dient te blijven. Nu reeds merk ik op dat het Hof over het zo mogelijk verplicht opleggen van een naheffingsaanslag aan [A] en/of [C] Holding niets heeft bepaald in de uitspraak. Voor zover die gedachte wel op zou komen, dient daarbij mijns inziens wel eerst nog te worden vastgesteld of ter zake van de onderhavige accijnsschuld door die (rechts)personen een bepaling van de belastingwet niet is nageleefd, waaromtrent door het Hof niets is bepaald. Zie ook het arrest van uw Raad van 5 september 2003, nr. 37685, ECLI:NL:HR:2003:AF0417, BNB 2003/319.

Het Hof acht voor zijn beslissing bepalend dat belanghebbende 1) met betrekking tot de in geding zijnde facturen de door de Belastingdienst/Douane akkoord bevonden handelwijze heeft gevolgd, 2) met betrekking tot de overbrengingen van de zendingen accijnsgoederen en de inslag in haar AGP niet wist en niet had kunnen weten dat de overbrengingen en de ten behoeve van [A] verrichte teruggaafverzoeken deel uitmaakten van accijnsfraude en 3) de teruggaafverzoeken te goeder trouw heeft verricht.

Deze benadering van het Hof vindt naar mijn mening geen steun in het recht. Een naar de eisen van de wet terecht opgelegde naheffingsaanslag zou weliswaar achterwege kunnen blijven, namelijk indien deze is opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Of de uitspraak van het Hof op die manier dient te worden begrepen of gelezen, kan ik niet goed opmaken uit de uitspraak. In zoverre is dan ook sprake van het onvoldoende inzicht geven in de gedachtegang van het Hof — voor zover daaruit bijvoorbeeld niet naar voren komt welk(e) beginsel(en) dan geschonden zou(den) zijn — en daarmee van een ernstig vormverzuim dan wel motiveringsgebrek.

Indien ik de uitspraak van het Hof zo zou moeten begrijpen dat in dezen sprake is van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, acht ik dit in het licht van de vaststaande feiten rechtens onjuist en mocht het Hof wel van een juiste rechtsopvatting inzake de reikwijdte van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn uitgegaan zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Beginselen van behoorlijk bestuur die specifiek kunnen worden betrokken op een opgelegde naheffingsaanslag zijn het vertrouwensbeginsel, het gelijkheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel, en het evenredigheidsbeginsel.

Ter beoordeling staat dan dus of de wettelijk terecht aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in verband met ten onrechte teruggevraagde accijns achterwege dient te blijven, gelet op een gedraging van de Inspecteur die maakt dat de handhaving van die aanslag als onbehoorlijk bestuur valt aan te merken. Een dermate beladen conclusie is uitzonderlijk en vereist dan ook een zeer zorgvuldige en nauwkeurige afweging.

Gegeven de wijze van het doen van een verzoek om teruggaaf bij de voldoening op aangifte van de voor het desbetreffende tijdvak (van inslag) over de uitslag tot verbruik verschuldigde accijns van belanghebbende, maakt reeds dat daarmee geen actieve gedraging van de Inspecteur is gemoeid, Van concrete toezeggingen of gevoerde controles met (impliciete of expliciete) akkoordbevindingen aangaande de partij ingeslagen drank waarvoor de accijns wordt teruggevraagd, is geen sprake. Evenmin is door de Inspecteur in algemene zin een akkoord afgegeven op de handelwijze van belanghebbende als AGP houder waaruit bijvoorbeeld zou blijken dat belanghebbende verschoond zou blijven van het opleggen van naheffingsaanslagen. Nog afgezien dat een dergelijke afspraak of toezegging zich zou afspelen in de ‘contra legem’-sfeer.

Daargelaten hetgeen door mij naar voren wordt gebracht onder cassatiemiddel II, merk ik voorts op dat de AEO-certificering ziet op de bijbehorende douanevergunningen en niet kan worden betrokken op het handelen als AGP vergunninghouder. Het administratief op orde hebben van de interne bedrijfsprocessen en het gecertificeerd zijn voor de douanevergunningen, kunnen in algemene zin niet gelden als een vrijgeleide (carte blanche) voor belanghebbende in die zin dat belanghebbende daarmee niet kan worden geconfronteerd met het opleggen van een naheffingsaanslag. Indien bij een controle van de ingediende aangiften zou blijken dat daarin onjuistheden voorkomen die dienen te worden hersteld met het opleggen van een naheffingsaanslag bij de vergunninghouder van de AGP, dan neemt belanghebbende geen bijzondere positie in ten opzichte van andere AGP houders. Voor de goede orde wijs ik er daarbij op dat ook voor zover binnen de Belastingdienst ‘blauw’ in het kader van het horizontaal toezicht convenanten worden gesloten deze niet de strekking hebben dat de desbetreffende convenantpartner in voorkomende gevallen verstoken blijft van het opleggen van navorderings- of naheffingsaanslagen.

Ik vermag dan ook niet in te zien dat in casu met het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag aan belanghebbende door de Inspecteur in strijd wordt gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.

Voorts acht ik het ontbreken van de (veronderstelde) wetenschap bij belanghebbende betreffende de gepleegde fraude met de facturen, in dezen rechtens niet relevant. De aanwezigheid van de (veronderstelde) wetenschap bij een belastingplichtige over bijvoorbeeld de deelname aan fraude ter zake van de belasting over de toegevoegde waarde in het kader van een keten van leveringen kan er toe leiden dat een faciliteit, waaraan wettelijk wordt voldaan, toch niet kan worden ingeroepen (vgl. toepassing fraus legis). Zie o.a. het arrest van uw Raad van 18 maart 2016, nr. 11/01624, ECLI:NL:HR:2016:441, BNB 2016/99.

In casu staat echter vast dat naar wettelijke maatstaven niet wordt voldaan aan de vereisten voor een verzoek om teruggaaf accijns, nu immers die teruggevraagde accijns niet eerder is betaald. Gegeven dat feit komt aan het ontbreken van kennis bij belanghebbende inzake de gepleegde accijnsfraude mijns inziens geen betekenis toe en kan dat dan ook zeker niet leiden tot het accepteren c.q. ‘helen’ van teruggaafverzoeken die niet aan de wettelijke vereisten voldoen.

Ten aanzien van de veronderstelde goede trouw bij belanghebbende wijs ik op het feit dat de afwezigheid van goede trouw, niet een op zichzelf staande voorwaarde is voor het opleggen van naheffingsaanslagen. Onder de gegeven omstandigheden ligt dat niet anders. Hieraan doet uiteraard de omstandigheid dat bij het opleggen van een navorderingsaanslag in geval van het ontbreken van een nieuw feit daartoe kwade trouw is vereist aan de zijde van belastingplichtige, niet af.

Conclusie

Het oordeel van het Hof dat het de Inspecteur in de gegeven omstandigheden niet vrij stond aan belanghebbende een naheffingsaanslag op te leggen, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans het oordeel is niet naar de eis der wet met redenen omkleed.

Ad II

Inleiding

Voor het geval uw Raad cassatiemiddel I ongegrond mocht bevinden, kom ik in dit middel met name met een motiveringsklacht op tegen de conclusie van het Hof dat belanghebbende 1) met betrekking tot de in geding zijnde facturen de door de Belastingdienst/Douane akkoord bevonden handelwijze heeft gevolgd, 2) met betrekking tot de overbrengingen van de zendingen accijnsgoederen en de inslag in haar AGP niet wist en niet had kunnen weten dat de overbrengingen en de ten behoeve van [A] verrichte teruggaafverzoeken deel uitmaakten van accijnsfraude en 3) de teruggaafverzoeken te goeder trouw heeft verricht.

Akkoord bevonden handelwijze?

Het Hof vermeldt onder 2.2 het volgende:

‘2.2.

Belanghebbende beschikt sinds 2 oktober 2012 ook over de vergunning Authorised Economic Operator, die slechts wordt verleend wanneer de aanvrager in de visie van de Belastingdienst/Douane geldt als betrouwbare partij. Een Authorised Economic Operator is een geautoriseerde marktdeelnemer die zich in het kader van zijn bedrijf bezighoudt met activiteiten waarop de douanewetgeving betrekking heeft.’

Ingevolge artikel 5, vijfde lid, van het DouaneWetboek van de Unie (hierna: DWU) is een ‘marktdeelnemer’: de persoon die zich in het kader van zijn bedrijfsvoering bezighoudt met activiteiten die onder de douanewetgeving vallen.

Op de voet van artikel 38, eerste lid, DWU, kan een marktdeelnemer die in het douanegebied van de Unie is gevestigd en aan de in artikel 39 gestelde criteria voldoet, de status van geautoriseerde marktdeelnemer aanvragen.

Belanghebbende heeft de AEO-status, maar die status heeft alleen betrekking (en daar richt zich ook het onderzoek op bij de aanvraag voor een AEO-status) op de activiteiten die onder de douanewetgeving vallen en dus niet op dat deel van de activiteiten dat betrekking heeft op de AGP-vergunning. De AEO-status zomaar min of meer van toepassing verklaren op de AGP-vergunning is dus niet correct. In het AEO onderzoek worden namelijk niet de bedrijfsprocessen (inclusief bijbehorende interne beheersingsmaatregelen) onderzocht die betrekking hebben op de AGP. Uiteraard is er overlap in een deel van de AO/IB, maar een AGP-vergunning heeft eigen specifieke risico's, waarvan de afdekking niet wordt meegenomen in een AEO-onderzoek.

Overigens beslaat de AEO-status van belanghebbende niet de periode waarop de onderhavige naheffing — jaren 2010 en 2011 — betrekking heeft.

Het Hof overweegt in r.o. 5.1.1 het volgende:

‘5.1.1.

Belanghebbende is douane-entrepothouder Type C, vergunninghouder van een accijns-goederenplaats (AGP) en beschikt over de certificering Authorised Economic Operator (AEO) met de bijbehorende douanevergunningen, welke kwalificatie op aanvraag van de betrokken ondernemer slechts wordt verleend wanneer de ondernemer in de visie van de Belastingdienst/Douane heeft te gelden heeft als solide en betrouwbaar, welke status wordt afgemeten aan duurzaam goede ervaringen in het verleden en de wijze waarop de ondernemer de actuele logistiek heeft georganiseerd, veiligheidsprocedures heeft geborgd en ketenverantwoordelijkheden heeft belegd. Aan de inrichting van de onderneming, de bedrijfsmatige processen en de administratie worden zware eisen gesteld. Bij belanghebbende, de AEO-status sinds 2 oktober 2012 voerend, zijn deze kernelementen geïntegreerd in de bedrijfsprocessen en de administratieve organisatie en worden ze structureel nageleefd en periodiek geëvalueerd. Onder het regime van de AEO-certificering, dat belanghebbende extra verplichtingen heeft gebracht en het bedrijf van belanghebbende tot een voorbeeldonderneming heeft gemaakt, zijn belanghebbende en de Belastingdienst/Douane, aldus de Inspecteur, sparring partners. Belanghebbende voert een ondernemingsbeleid dat is gebaseerd op wederzijds georganiseerd vertrouwen en waarmee wordt beoogd strikt te voldoen aan alle wettelijke verplichtingen, geheel conform de AEO-certificering. Het moet dan ook ervoor worden gehouden dat bij belanghebbende de bedrijfsvoering voldoet aan de vereisten die voortvloeien uit de AEO-certificering voor het in stand houden van de vergunningen, te meer nu de Inspecteur in dit geding geen dan wel als onvoldoende te kwalificeren aanwijzingen voor het tegendeel heeft gesteld. De maandaangiften voor de accijns controleert de Inspecteur vijfjaarlijks.’

Voor het door het Hof zonder meer van toepassing verklaren van de AEO-status op de AGP-vergunning verwijs ik naar mijn voormelde opmerkingen. Het Hof geeft een opsomming van AEO-criteria waaraan moet worden voldaan en door belanghebbende genomen bijpassende interne beheersingsmaatregelen. Vervolgens wordt ook nog opgemerkt dat ‘belanghebbende deze kernelementen heeft geïntegreerd in de bedrijfsprocessen en de administratieve organisatie en worden ze structureel nageleefd en periodiek geëvalueerd’.

Bij de afgifte van een AEO-certificaat worden opzet en (deels) bestaan van interne beheersingsmaatregelen vastgesteld. De werking daarvan kan pas na enige tijd worden vastgesteld. Het Hof suggereert hier dat belanghebbende ook in werking voldoet aan de AEO-criteria, maar daarvan is niet bepaald of en wanneer dat is vastgesteld. Omtrent een door de Douane uitgevoerde zogenoemde veldtoets AEO is bijvoorbeeld niets komen vast te staan, maar hoe dan ook een AEO-certificaat is ‘geen garantie voor het leven’. Een bedrijf kan nog steeds (on)bewust fouten maken en haar eigen procedures negeren. De eerdere conclusie was al dat de AEO-status niet ziet op de AGP-vergunning, maar ook bij de redenering dat een deel van de administratieve organisatie/interne beheersingsprocessen overlapt, dan is daarmee nog niet gezegd dat dit dergelijke fouten voorkomt.

In r.o. 5.1.2 overweegt het Hof als volgt:

‘5.1.2.

Belanghebbende kent de logistieke installaties en dito omgevingen van de plaatsen waarnaartoe en waarvandaan goederen waarvoor belanghebbende verantwoordelijkheden draagt, worden overgebracht. Nieuwe handelspartners identificeert belanghebbende aan de hand van een ‘klant acceptatie protocol’ op bekendheid, bedrijfsomvang, identiteitsbewijs, uittreksel Kamer van Koophandel, door bedrijfsinformatie te vergaren en het doen van navraag in beschikbare bronnen over en de gegoedheid in de relevante markt, persoonlijke gesprekken, referenties, controle BTW:identificatienummer en doordat de directeur van belanghebbende zich ter plaatse begeeft van nog onbekende logistieke installaties en dito omgevingen en die aldaar zelf observeert en fotografeert ter beperking van fiscale risico's, in welk kader belanghebbende afhaaltransacties mijdt door de inzet van eigen vervoerders onder contract. Deze met betrekking tot de door belanghebbende telkens met diverse, ook nieuwe klanten gevolgde handelwijzen, die juist erop zijn gericht fiscale problemen te voorkomen, zijn conform de AEO-normen verricht en worden door de Belastingdienst/Douane in het kader van het horizontaal toezicht zeer geapprecieerd.’

In aanvulling op mijn voorgaande opmerkingen past nog de constatering dat de verwijzing naar horizontaal toezicht in de laatste zin sowieso niet opgaat. De AEO-status is al niet van toepassing op de AGP-vergunning, terwijl horizontaal toezicht voor de Douane als zodanig niet van toepassing is. Er is in casu niet zoiets van een ‘groen-blauw’ Horizontaal Toezicht-convenant met belanghebbende, daargelaten dat daaraan niet de gevolgen kunnen worden verbonden die het Hof daaraan nu geeft.

Vervolgens beschrijft het Hof in r.o. 5.1.3 de interne procedure bij belanghebbende voor het indienen van teruggaven accijns op basis van artikel 71, eerste lid, onderdeel d, WA. De daarin beschreven praktijk, waarbij wordt volstaan met als enig bewijs de aankoopfacturen, is niet van een akkoord voorzien door de Inspecteur in die zin dat daarmee belanghebbende in de toekomst verschoond zal blijven van het opleggen van naheffingsaanslagen. Althans heeft belanghebbende daarvan geen bewijs aangedragen op grond waarvan dit zou zijn geaccordeerd door de Inspecteur.

Dit geldt temeer nu de wijze van indiening van een teruggaafverzoek plaatsvindt bij de voldoening op aangifte door belanghebbende.

Voor zover het Hof in r.o. 5.1.3 aan het slot overweegt dat belanghebbende erop mocht vertrouwen dat zij zich met de vereiste mate van zorgvuldigheid heeft gekweten van de op haar rustende verplichtingen uit hoofde van genoemde douanevergunningen, AGP-vergunning en AEO-certificaat, valt in aanvulling op mijn vorige opmerkingen inzake de reikwijdte van de AEO-status die zich niet uitstrekt tot de AGP-vergunning, nog het volgende op te merken.

In de AGP-vergunning is niets geregeld over de teruggaaf van accijns bij inslag in de AGP. Ook vanuit die invalshoek kan niet worden geconcludeerd tot het accorderen door de Belastingdienst/Douane van de onderhavige handelwijze van belanghebbende.

Derhalve vermag ik niet in te zien dat de vaststaande feiten in samenhang met het door mij gestelde de door het Hof getrokken conclusie wettigen c.q. rechtvaardigen dat de handelwijze van belanghebbende akkoord is bevonden door de Belastingdienst/Douane ten aanzien van het doen van verzoeken om teruggaaf. In ieder geval impliceren de vaststaande feiten geen ongeclausuleerde inwilliging door de Inspecteur van de op die wijze gedane verzoeken om teruggaaf.

Wist of behoorde te weten c.q. te goeder trouw?

Gegeven de aangifteplicht van belanghebbende ligt het op haar weg om te controleren/verifiëren in hoeverre aan het doen van een verzoek om teruggaaf juiste gegevens ten grondslag liggen waaruit naar voren komt dat ter zake van de ingeslagen goederen in het verleden accijns is betaald.

Het ontbreken van een vermelding op de ‘aankoopfacturen’ van het onveraccijnsd zijn van dranken in combinatie met de prijsstelling, rechtvaardigt geenszins de conclusie dat belanghebbende niet had kunnen weten dat de overbrengingen en de verrichte teruggaafverzoeken deel uitmaakten van accijnsfraude en/of dat belanghebbende te goeder trouw heeft gehandeld. De andersluidende conclusie van het Hof acht ik dan ook onbegrijpelijk.

Door enig verder onderzoek uit te voeren had belanghebbende kunnen weten dat over de ingeslagen partijen drank geen Nederlandse accijns was betaald voorafgaand aan de inslag in haar AGP. De lage prijsstelling van de dranken gaf ook alle aanleiding voor verder onderzoek. Belanghebbende heeft zich onvoldoende gekweten van de op haar rustende onderzoeksplicht die past bij de voldoening van belasting op aangifte met daarin een verzoek om teruggaaf van betaalde accijns.

Conclusie

De door het Hof in r.o. 5.2 opgenomen conclusie, onder vermelding 1), 2) en 3), wordt niet gedragen door de vastgestelde feiten, de methodiek die ten grondslag ligt aan een AEO-certificaat respectievelijke de AGP-vergunning en het door mij gestelde in dit middel, waardoor de gronden onder de conclusie komen te ontvallen dan wel de conclusie onbegrijpelijk is.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,