HR, 05-09-2003, nr. 37 685

1.1.

1.2.

1.3.

1.4.

1.5.

3.1.1.

3.1.2.

2.2.

Belastbaar feit

(...)

Met betrekking tot accijnsgoederen die zijn gestolen (...) blijft hetzelfde uitgangspunt gelden als onder de huidige wetgeving. Deze goederen zijn niet teloorgegaan maar in de consumptieve sfeer terecht gekomen; zij zijn dus, zij het niet legaal, uitgeslagen. De houder van een accijnsgoederenplaats is verantwoordelijk voor de goederen die in zijn bedrijf zijn vervaardigd en opgeslagen, en is aansprakelijk voor de accijns van die goederen. Het risico dat goederen heimelijk aan zijn toezicht worden onttrokken behoort, met inbegrip van de verschuldigde accijns, tot zijn normale bedrijfsrisico's. Ter relativering van de omvang van het risico merk ik op dat de houder van de accijnsgoederen zich daarvoor kan verzekeren.

3.1.3.

1.

Verliezen bij de vervaardiging, tijdens het vervoer of tijdens de opslag van accijnsgoederen die door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats niet kunnen worden aangetoond, worden aangemerkt als te zijn uitgeslagen. Accijnsgoederen die worden vermist, worden eveneens aangemerkt als te zijn uitgeslagen.

2.

(...)

3.

Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld met betrekking tot accijnsgoederen die zijn verloren gegaan door bijzondere omstandigheden of worden vernietigd onder ambtelijk toezicht.

3.1.4.

Wanneer door diefstal accijnsgoederen uit een accijnsgoederenplaats verdwijnen kan dat dus - volgens de Wet op de accijns - niet worden aangemerkt als een (onbelast) verlies maar moet dat worden aangemerkt als een uitslag door de vergunninghouder.

3.1.5.

Zoals ik hierna zal betogen, is dat onder de zogeheten horizontale richtlijn niet anders.

3.1.6.

Art. 14, lid 1, van die richtlijn bepaalt:

De erkend entrepothouder wordt vrijgesteld voor de onder de schorsingsregeling opgetreden en aan toevallige omstandigheden of aan gevallen van overmacht te wijten verliezen die door de autoriteiten van elke Lid-Staat zijn geconstateerd. Tevens wordt hij onder de schorsingsregeling vrijgesteld voor de verliezen die inherent zijn aan de aard van de produkten tijdens het produktie- en verwerkingsproces, de opslag en het vervoer. Elke Lid-Staat stelt de voorwaarden vast waaronder deze vrijstellingen worden toegekend. De vrijstellingen gelden ook voor de in artikel 14 bedoelde bedrijven tijdens het vervoer van de produkten onder de schorsingsregeling.

3.1.7.

Art 4 van de Richtlijn 79/623 EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 25 juni 1979 inzake de harmonisatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen op het gebied van de douaneschuld luidde:5.

In afwijking van artikel 2 wordt ten aanzien van bepaalde goederen geen douaneschuld bij invoer geacht te ontstaan:

a)

wanneer de belanghebbende ten genoegen van de bevoegde autoriteiten het bewijs levert dat het niet nakomen van de verplichtingen welke voortvloeien:

-

hetzij uit de bepalingen vastgesteld voor de toepassing van artikel 2 van Richtlijn 68/312/EEG,

-

hetzij uit het verblijf van de betrokken goederen in voorlopige opslag,

-

hetzij uit het gebruik van de douaneregeling waaronder deze goederen zijn geplaatst,

het gevolg is van de totale vernietiging of het onherstelbaar verlies van bedoelde goederen om een reden die te wijten is aan de aard zelf van de goederen, dan wel ten gevolge van toeval of overmacht;

b)

(...).

3.1.8.

HvJ EG 2 oktober 1983 (Esercizio Magazzini Generali Spa) overwoog:

14. Uit genoemd artikel en uit de negende overweging van de richtlijn blijkt, dat de redenen van het tenietgaan dienen te worden gebaseerd op de vaststelling dat de goederen niet daadwerkelijk de economische bestemming hebben gekregen welke de toepassing van rechten bij invoer rechtvaardigt. In geval van diefstal mag worden vermoed dat de goederen in het communautaire handelsverkeer komen. Daaruit volgt dat het begrip verlies van goederen in de zin van de richtlijn niet ziet op diefstal, ongeacht de omstandigheden waaronder deze is gepleegd.

3.1.9.

Nu "de gemeenschapswetgever duidelijk [heeft] gemaakt dat alle productie, verwerking, voorhanden hebben of verkeer [van accijnsgoederen] buiten een schorsingsregeling, leidt tot verschuldigdheid van de accijns"6. zie ik geen reden om het begrip verliezen in art. 14 van de horizontale richtlijn wèl te laten zien op diefstal. Dat dit begrip verliezen niet ziet op diefstal lijkt mij dan ook redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar.

3.1.10.

Dat dezelfde uitslag ook op grond van art. 2f Wet op de accijns geconstateerd zou kunnen worden doordat de dieven de accijnsgoederen illegaal voorhanden zullen hebben kan de vergunninghouder niet baten.7. Immers, zoals ik in § 23 t/m 27 van de bijlage uiteen heb gezet, zou dat hoogstens meebrengen dat de naast de (hoofd)belastingplichtige vergunninghouder een (neven)belastingplichtige illegale voorhandenhebber wordt aangewezen. Met de constatering van enerzijds het vermis van de accijnsgoederen door de diefstal bij de vergunninghouder en anderzijds het voorhanden hebben van diezelfde goederen bij de dief of heler wordt namelijk dezelfde uitslag tot verbruik vastgesteld. Ter zake van die uitslag tot verbruik zijn zowel de vergunninghouder als de dief of heler belastingplichtig.8.

3.1.11.

Middelen I en III falen derhalve.

3.2.1.

Middel II berust op het uitgangspunt dat de naheffingsaanslag - op grond van een redenering die mij voorshands wat vergezocht lijkt - in dit geval met inachtneming van art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR aan de dief te worden opgelegd. Nu de dief in deze zaak evenwel niet voorhanden is - ik heb daarvoor althans geen aanwijzingen gevonden in het dossier - kan aan die onbekende dief reeds om die reden geen naheffingsaanslag worden opgelegd. Middel II ontbeert derhalve feitelijke grondslag.

3.2.2.

Ik wijs er daarnaast op dat ik in § 26 van de bijlage heb betoogd dat bij de accijnsheffing in dit soort zaken aan de toepassing van art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR niet wordt toegekomen. De (neven)belastingplichtige dief is immers geen ander, die niet belastingplichtig is.

3.2.3.

Middel II faalt derhalve eveneens.

4.

1.

Zie onder 2. De Feiten van de uitspraak van het Hof (§ 1.4).

2.

Ik zou menen dat zulks is toegestaan, ook al is er geen wetsbepaling waarin dat uitdrukkelijk is vermeld. Ik volsta met een verwijzing naar de beschouwing over deze vraag van M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, 1999, blz. 74.

3.

Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr. 7, blz. 6/7. Een deel van deze passage is ook door het Hof in rov. 6 aangehaald, overigens zonder vermelding van vindplaats.

4.

Kamerstukken II 189/90, 21 368, nr. 3, blz. 68/69.

5.

PB. Nr. L179. Tegenwoordig is een overeenkomstige bepaling opgenomen in art. 206 CDW.

6.

HvJ EG 5 april 2001, BNB 2001/204 (Van de Water), rov. 35.

7.

Nu uit een accijnsgoederenplaats gestolen accijnsgoederen steeds door de vergunninghouder zijn uitgeslagen zou een spitsvondige heler kunnen stellen dat hij die accijnsgoederen niet voorhanden heeft zonder dat deze overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing zijn betrokken. Indien hij - hetgeen mij overigens nogal onwaarschijnlijk lijkt - weet te bewijzen dat hij accijnsgoederen pas voorhanden kreeg op een moment dat de verschuldigde accijns is voldaan, dan zie ik niet zo één-twee-drie in hoe dat betoog kan worden weerlegd.

8.

Overigens heeft de belanghebbende in deze zaak - voorzover ik kan overzien - nimmer een bepaalde illegale voorhandenhebber aangewezen, hetgeen haar desbetreffende betoog tamelijk theoretisch maakt (zie ook § 3.2.1).

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.W. ILSINK

ADVOCAAT-GENERAAL

Bijlage bij de conclusies van 30 september 2002 inzake nrs. 35.372, 36.388, 37.223, 37.441/2 en 37.685

HET ILLEGAAL VOORHANDEN HEBBEN VAN ACCIJNSGOEDEREN

Geschiedenis, doel en strekking van art. 2f Wet op de accijns

Accijnzen vóór 1992

1.

Tot 1 januari 1992 kende men in Nederland zes zogenoemde formele accijnzen. Dat waren heffingen op bier, alcoholhoudende stoffen, tabak, suiker, alcoholvrije dranken en minerale oliën.1. Over de belastbare feiten van deze formele accijnzen schreef de Commissie ter bestudering van de accijnzen onder meer2.:

De belastbare feiten van de onderzochte heffingen worden in de diverse heffingswetten zeer gevarieerd en meer dan eens onduidelijk omschreven. Opvallend is het duidelijke verschil in belastbaar feit tussen enerzijds de formele accijnzen (...) en anderzijds de overige heffingen.3.

Binnen de eerste groep is (...) de produktie het belastbare feit. Ten aanzien van enkele formele accijnzen kan dit mede verklaard worden door de periode waarin ze ontstonden. In deze tijd van analfabetisme kon de belastingheffing niet steunen op een boekhouding, en moest zij dus aansluiten bij het fysiek gebeuren. Aangezien een accijnsheffing eenmalig beoogt te zijn, in tegenstelling tot bijvoorbeeld een omzetbelasting die de bedrijfskolom volgt, voldoet dit systeem goed. Ook de later ontstane accijnzen volgden dit systeem. (...)

Een tweede groep heffingen concentreert zich rond het belastbaar feit levering. (...)

Ten slotte onderscheiden de formele accijnzen (...) zich van de overige heffingen, doordat zij behalve de produktie (...) ook de invoer aanwijzen als belastbaar feit.

Een rubricering van de heffingen naar belastbare feiten vermag nauwelijks principieel onderscheidend werken. Het verschil tussen de belastbare feiten produktie en levering is voornamelijk uit de gebrekkige heffingstechniek in het verleden verklaarbaar. Het is niet ondenkbaar dat in de toekomst het belastbaar feit 'produktie', in aansluiting op de tendens naar administratieve controle, zal worden vervangen door 'levering'. Het belastbaar feit 'levering' heeft bovendien het voordeel, dat gemakkelijker een waardemaatstaf van heffing kan worden gehanteerd.

2.

Op deze formele accijnzen was de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (AWDA) van toepassing. De artikelen 120, 121 en 122 van die wet luidden tot 1 januari 19924.:

Artikel 120. 1. Van goederen welke, ten gevolge van het niet inachtnemen van wettelijke bepalingen, de heffing van accijns aan welke zij binnenslands zijn onderworpen, niet overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd of welke in strijd met het in artikel 37 bepaalde niet gedekt door document uit accijnsentrepot zijn uitgeslagen, is de accijns aan welke de goederen binnenslands zijn onderworpen, verschuldigd door degene die hier ten lande de goederen heeft voortgebracht of ten aanzien van die goederen enige andere in de accijnswet vermelde belaste handelingen heeft verricht, dan wel de goederen uit entrepot heeft uitgeslagen.

2.

(...)

Artikel 121. Tot betaling van de belasting van de in artikel 1195. en 120 bedoelde goederen zijn eveneens hoofdelijk gehouden:

a.

zij die de goederen lossen, laden, vervoeren, in enig gebouw, erf of besloten terrein inslaan, voorhanden hebben of daaruit uitslaan, kopen of verkopen, te koop aanbieden of afleveren, terwijl zij weten of vermoeden dat daarvan de belasting niet is voldaan, noch de heffing daarvan overeenkomstig de wettelijke bepalingen is verzekerd;

b.

zij die de goederen opzettelijk in strijd met wettelijke bepalingen lossen, laden, vervoeren, in enig gebouw, erf of besloten terrein inslaan, voorhanden hebben of daaruit uitslaan, niet gedekt door document;

c.

zij die de goederen opzettelijk in strijd met een daartoe strekkend verbod vervoeren, in enig gebouw, erf of besloten terrein inslaan, voorhanden hebben of daaruit uitslaan.

Artikel 122. 1. Goederen welke in strijd met wettelijk bepalingen worden gelost, geladen, vervoerd, in enig gebouw, erf of besloten terrein worden ingeslagen, voorhanden gehouden of daaruit worden uitgeslagen, niet gedekt door document, of worden vervoerd, ingeslagen, voorhanden gehouden of uitgeslagen in strijd met een daartoe strekkend verbod, worden geacht te vallen onder artikel 119, eerste lid, tenzij aannemelijk is dat zij geen binnengebrachte goederen zijn, in welk geval zij, indien zij binnenslands aan accijns zijn onderworpen, geacht worden te vallen onder artikel 120, eerste lid.

2.

Het bepaalde in het eerste lid geldt niet indien aannemelijk is dat de bij invoer of binnenslands verschuldigde belasting van de goederen is voldaan of de heffing van die belasting overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd.

3.

Deze artikelen zijn als volgt toegelicht6.:

Artikelen [119] tot en met [125]. Artikel [119] wijst de schuldenaar aan van de belasting van binnen het rijk gebrachte goederen welke niet aan het eerste kantoor zijn aangebracht en aldaar aangegeven, zomede van goederen die niet gedekt door document uit een douane-entrepot zijn uitgeslagen; artikel [120] doet hetzelfde met betrekking tot de belasting van hier te lande onregelmatig vervaardigde accijnsgoederen en de belasting van goederen die niet gedekt door document uit een accijnsentrepot zijn uitgeslagen.

Artikel [121] wijst een aantal personen aan die, nevens de hoofdschuldenaar, voor die belasting medeaansprakelijk zijn, terwijl artikel [122] een nader te bespreken wettelijk vermoeden behelst.

(...)

Artikel [120]. Elke accijnswet behelst een eigen stelsel van heffing en toezicht. In dat stelsel van heffing en toezicht wordt steeds aangewezen op welke personen voor de heffing van de accijns zekere verplichtingen rusten, strekkende om de administratie met de belastbare feiten op de hoogte te brengen of het toezicht daarop te vergemakkelijken; men denke aan het doen van pandenaangifte, werkaangifte e.d. In vele gevallen is die persoon ook de schuldenaar van de accijns; ten aanzien van deze is nader geregeld het krediet dat hem wordt gegeven en de wijze waarop de door hem verschuldigde accijns wordt vastgesteld.

De accijnswetten behelzen daarentegen niet een regeling omtrent de verschuldigdheid van accijns van goederen ten aanzien van welke de heffing van de accijns niet overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd, d.w.z. die buiten het door de accijnswet geregelde stelsel van toezicht zijn gehouden. Wel is veelal uit de wet af te leiden dat niettemin belasting is verschuldigd, doch de schuldenaar van de accijns is niet aangewezen, terwijl evenmin bepalingen zijn getroffen omtrent de wijze van berekening van de accijns of omtrent de vormen die bij de vaststelling of invordering van die accijns moeten worden nagekomen.

Deze stof leent zich - anders dan die aangaande de verschuldigdheid van de regelmatig behandelde accijnsgoederen, welke ten nauwste met het eigen stelsel van heffing en toezicht van elke accijnswet samenhangt - ertoe om in enkele algemene bepalingen te worden samengevat. Deze samenvatting in algemene bepalingen - en derhalve in de Algemene wet -heeft ook dit voordeel, dat aldus de bepalingen aangaande de belastingschuld, zowel voor de frauduleus binnen het rijk gebrachte en de heimelijk uit entrepot uitgeslagen, als voor de van binnenlandse fraude afkomstige goederen, in een reeks van opeenvolgende en ten dele zelfs voor alle hierbovenvermelde goederen gelijkelijk geldende (artt. [121], [125]) artikelen kunnen worden bijeengebracht. Zodanige behandeling in eenzelfde verband is te meer gewenst, aangezien in vele gevallen achteraf niet meer is vast te stellen of de goederen uit het buitenland zijn gesmokkeld of van binnenlandse fraude afkomstig zijn.

Eerste lid. Als schuldenaar van de accijns van goederen welke, in strijd met wettelijke bepalingen, buiten het in de accijnswetgeving geregelde stelsel van toezicht zijn gehouden is in dit lid aangewezen hij die hier te lande de goederen heeft voortgebracht of ten aanzien van de goederen enige andere in de accijnswetgeving vermelde belastbare handeling heeft verricht.

Degene die de goederen heeft voortgebracht, is als schuldenaar aangewezen indien de accijnswet de accijnsschuld bindt aan het vervaardigen van de goederen, gelijk is geschied ten aanzien van alcoholhoudende stoffen. Als voorbeeld van een andere belastbare handeling wordt genoemd het in het vrije verkeer brengen, waaraan de wet van 19 december 1931 (Stb. 527) zoals deze luidt na de wijzigingen daarin aangebracht bij artikel 26 van de wet van 15 juni 1951 (Stb. 215), de verschuldigdheid van de accijns op lichte minerale oliën bindt.

Tweede lid. (...)

Artikel [121], letter a. Ingevolge de artikelen [119] en [120] is degene die de goederen heimelijk binnen het rijk brengt, uit entrepot uitslaat, hier te lande voortbrengt of ten aanzien van de goederen enige andere belastbare handeling verricht, hoofdschuldenaar van de belasting.

Deze persoon is intussen niet de enige die van de fraude voordeel geniet; de lieden die de gesmokkelde goederen tegen lage prijzen kopen en verder verhandelen, genieten dikwijls niet minder voordeel van de fraude en in ieder geval is hun handelwijze, die de smokkelaar afzetgebied verzekert, een van de belangrijkste factoren voor het standhouden en opleven van elke smokkelarij. Onder bepaalde omstandigheden zijn deze personen ook metterdaad de echte fraudeurs, die intussen zorg dragen op de achtergrond te blijven; zij hebben dan een aantal personen in hun dienst die tegen vaste beloning de smokkelwaar over een bepaalde afstand door het gevaarlijke gebied vervoeren.

Bij de uitoefening van smokkelpraktijken spelen nog andere personen een zekere rol. In vele gevallen gaan de eenmaal, binnen het rijk gebrachte goederen, voordat zij hun bestemming bereiken, over in verschillende handen of worden door verschillende personen daden van hulp verleend. Ieder van die personen geniet voor zijn diensten in de regel zeker voordeel. Men denke aan het geval dat de goederen met behulp van derden worden gelost, door iemand in zijn pand worden opgenomen, door een derde worden verder vervoerd, enz.

Het is redelijk en nuttig voorgekomen voor al deze bij de fraude betrokken personen een medeaansprakelijkheid voor de van de goederen verschuldigde belasting te scheppen. In die gedachtengang wijst letter a van het onderwerpelijke artikel als medeaansprakelijke personen aan hen die de goederen lossen, laden, vervoeren, inslaan, voorhanden hebben, uitslaan, kopen, verkopen, te koop aanbieden of afleveren, terwijl zij weten of vermoeden dat daarvan de belasting niet is voldaan, noch de heffing daarvan overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd.

Artikel [121], letters b en c, artikel [122]. Onder de letters b en c van artikel [121] zijn nog twee categorieën personen als medeaansprakelijk voor de belasting aangewezen.

Teneinde de van fraude afkomstige goederen zoveel mogelijk ook nog achteraf te kunnen achterhalen, hetgeen te meer nodig is aangezien het feit van de grensoverschrijding en -zij het in mindere mate -het feit van de heimelijke vervaardiging in het binnenland uiterst moeilijk kan worden geconstateerd, kan ingevolge verschillende wettelijke bepalingen het vervoer, de inslag, de uitslag en het voorhanden hebben van goederen worden verboden of aan beperkende bepalingen, met name aan dekking door document, worden onderworpen. Ook de lossing en de lading van goederen kan aan de verplichting van dekking door document worden onderworpen.

Bij vervoer, enz. van goederen, ongedekt door document of in strijd met zodanig verbod, is grond voor het vermoeden dat die goederen van fraude afkomstig zijn, doch in vele gevallen is zekerheid hieromtrent niet meer te verkrijgen. Ingevolge het wettelijk vermoeden, opgenomen in artikel [122], zullen, tenzij aannemelijk is dat de belasting van de goederen is voldaan of de heffing van de belasting overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd, zodanige goederen worden geacht goederen te zijn welke het rijk zijn binnengebracht, zonder behoorlijk aan een eerste kantoor te zijn aangebracht en aangegeven. Van die goederen is derhalve alsdan de belasting verschuldigd die bij invoer van zodanige goederen wordt geheven.

Deze regel lijdt evenwel uitzondering ingeval aannemelijk is dat de goederen niet binnen het rijk zijn gebracht. In dat geval worden zij, zo zij binnenslands aan accijns zijn onderworpen, geacht goederen te zijn als zijn omschreven in artikel [120], eerste lid, zodat derhalve alsdan van die goederen alleen de accijns verschuldigd is aan welke zij binnenslands zijn onderworpen

Ingevolge de letters b en c van artikel [121] zullen degenen die de goederen opzettelijk hebben vervoerd enz., ongedekt door document of in strijd met een bestaand verbod, voor de belasting medeaansprakelijk zijn: door zich met kennis van zaken te lenen voor zodanig onregelmatig vervoer, enz., hebben die personen [het] risico op zich genomen dat zij voor de betaling van de belasting worden aangesproken.

Tenslotte verdient opmerking dat onder de letters b of c vallende personen die de onder letter a vereiste wetenschap of het aldaar vereiste vermoeden bezitten, tevens medeaansprakelijk zijn op grond van letter a.

Accijnzen in 1992

4.

a.

bier;

b.

wijn;

c.

overige alcoholhoudende produkten;

d.

alcoholvrije dranken;

e.

suiker en suikerhoudende produkten;

f.

minerale oliën; en

g.

tabaksprodukten.

2.

(...)

3.

a.

een andere accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen;

b.

een entrepot;

c.

het buitenland.

4.

(...)

a.

accijnsgoed: een goed als bedoeld in artikel 1;

b.

vervaardigen van een accijnsgoed: elk handelen waarbij of waardoor een accijnsgoed ontstaat of de samenstelling van een accijnsgoed wordt gewijzigd;

c.

accijnsgoederenplaats: een plaats die op grond van een ingevolge deze wet afgegeven vergunning is aangewezen als plaats waar accijnsgoederen mogen worden vervaardigd dan wel accijnsgoederen voorhanden mogen zijn zonder verschuldigdheid van accijns;

d.

(...).

a.

een accijnsgoed te vervaardigen buiten een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen;

b.

een accijnsgoed voorhanden te hebben dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken.

2.

(...)

2.

(...)

2.

(...)

2.

(...)

2.

Op de verschuldigd geworden betaling zijn de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingswet 1990 van toepassing als ware de betaling een naheffing van accijns onderscheidenlijk als ware de betaling accijns.

2.

(...)

3.

Artikel 86, tweede lid, is van overeenkomstige toepassing.

2.

Schets van de nieuwe wetgeving

2.1.

2.2

2.10

1.

Deze richtlijn is op communautair niveau van toepassing op de volgende produkten zoals die zijn omschreven in de desbetreffende richtlijnen:

-

minerale oliën,

-

alcohol en alcoholhoudende dranken,

-

tabaksfabrikaten.

2.

(...)

Artikel 5

1.

De in artikel 3, lid 1, genoemde produkten worden aan accijns onderworpen bij de produktie ervan op het grondgebied van de Gemeenschap (...) of bij de invoer ervan in dit grondgebied.

(...)

1.

De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van de tekorten die (...) aan accijnzen moeten worden onderworpen.

Als uitslag tot verbruik van accijnsprodukten wordt beschouwd:

a)

iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling

b)

iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van deze produkten buiten een schorsingsregeling

c)

elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze produkten, wanneer deze produkten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst.

2.

De voorwaarden voor verschuldigdheid en het toe te passen accijnstarief zijn die welke op het tijdstip van verschuldigd worden van kracht zijn in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik of het constateren van tekorten plaatsvindt. De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke Lid-Staat vastgestelde wijze, waarbij de Lid-Staten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure toepassen op nationale produkten en op produkten uit andere Lid-Staten.

1.

Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van:

a.

bier;

b.

wijn;

c.

tussenprodukten;

d.

overige alcoholhoudende produkten;

e.

minerale oliën; en

f.

tabaksprodukten.

2.

De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag en van de invoer van de in het eerste lid bedoelde goederen.

1.

In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder uitslag het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen.

2.

(...)

3.

a.

een andere accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen;

b.

een belastingentrepot;

c.

een in een andere Lid-Staat gevestigd geregistreerd bedrijf;

d.

een in een andere Lid-Staat gevestigd niet-geregistreerd bedrijf;

e.

een derde land.

4.(...)

a.

(...);

f.

bij toepassing van artikel 2f: degene die het accijnsgoed vervaardigt dan wel degene die het accijnsgoed voorhanden heeft.

a.

(...);

d.

bij toepassing van artikel 2f: de vervaardiging dan wel de aanvang van het voorhanden hebben van het accijnsgoed in Nederland.

5.4.

De Nederlandse wetgever heeft een dergelijk illegaal voorhanden hebben door middel van een fictie onder het begrip "uitslag" gebracht (art. 2f Wa). Daarmee wordt afgeweken van de omschrijving die in art. 6, lid 1, tweede volzin Accijnsrichtlijn van "uitslag tot verbruik" is gegeven. Daarin wordt wel als uitslag beschouwd:

"iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van (accijns)produkten (...);"

maar het illegaal voorhanden hebben van accijnsgoederen komt in de opsomming niet voor. De vraag rijst, of het hiervoor geciteerde art. 11, lid 1 Accijnsrichtlijn, eventueel in combinatie met art. 6, lid 2 Accijnsrichtlijn, luidend:

"De voorwaarden voor verschuldigdheid (...) zijn die welke (...) van kracht zijn in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik (...) plaatsvindt18. De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke Lid-Staat vastgestelde wijze (...)"

de ruimte geven voor de in art. 2f Wa gegeven regel.19

4.3.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende accijnsgoederen voorhanden heeft gehad, die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken. Kennelijk doelt het Hof daarbij in het bijzonder op de in de (...) tanks aanwezige alcoholhoudende producten, ervan uitgaande dat deze niet door belanghebbende aan een schorsingsregeling zijn onttrokken als bedoeld in artikel 6, lid 1, tweede alinea, onderdeel a, van de Richtlijn noch door deze zijn vervaardigd buiten een schorsingsregeling, als bedoeld in artikel 6, lid 1, tweede alinea, onderdeel b, van de Richtlijn.

De Hoge Raad is voorshands van oordeel dat het enkele voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken, niet kan worden aangemerkt als een uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, van de Richtlijn.

Niettemin kan niet gezegd worden dat dit oordeel redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is. Daarom zal de Hoge Raad het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen op de voet van artikel 234 van het EG-Verdrag verzoeken om, bij wijze van prejudiciële beslissing, een uitspraak te doen over de uitlegging van artikel 6, lid 1, van de Richtlijn.

25.

Van oordeel dat de beslechting van het geding afhangt van de uitlegging van artikel 6, lid 1, van de richtlijn, heeft de Hoge Raad de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

Kan als uitslag tot verbruik van accijnsproducten, als bedoeld in artikel 6, lid 1, van de richtlijn, mede aangemerkt worden het - enkele - voorhanden hebben van een accijnsproduct in de zin van artikel 3, lid 1, van de richtlijn, indien en voorzover dit niet reeds overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en nationale wetgeving in de heffing van accijns is betrokken?

26.

Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 6, lid 1, van de richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het enkele voorhanden hebben van een accijnsproduct in de zin van artikel 3, lid 1, van de richtlijn uitslag tot verbruik is, wanneer over dat product nog geen accijns is voldaan overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en nationale wetgeving.

27.

(...)

29. In de eerste plaats is overeenkomstig artikel 5, lid 1, van de richtlijn het belastbare feit in de zin van de richtlijn de productie van het accijnsgoed op het grondgebied van de Gemeenschap of de invoer ervan in dit grondgebied.

30. In de tweede plaats volgt uit artikel 6, lid 1, van de richtlijn, dat de accijns over accijnsproducten onder meer verschuldigd wordt bij de uitslag tot verbruik, zoals gedefinieerd in deze bepaling.

31. Gewoonlijk verstrijkt er tussen het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet en dat waarop de accijns verschuldigd wordt, enige tijd. Dit is nu juist de tijd gedurende welke de in artikel 4, sub c, van de richtlijn gedefinieerde schorsingsregeling moet worden toegepast.

32. Zoals in punt 20 van het onderhavige arrest is vastgesteld, was volgens de verwijzende rechter in casu geen van de accijnsgoederen die Van de Water voorhanden had, gedekt door douanedocumenten, en was voor de door hem gehuurde loods geen vergunning voor gebruik als belastingentrepot afgegeven.

33. Overeenkomstig de richtlijn, in het bijzonder de artikelen 11, lid 2, en 12, moeten de productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsproducten, wanneer de accijns niet voldaan is, plaatsvinden in een belastingentrepot waarvoor door de lidstaat waar het entrepot gelegen is een vergunning is afgegeven.

34. Zoals de Nederlandse regering en de Commissie hebben opgemerkt, volgt uit de opzet van de richtlijn en uit de bepalingen daarvan betreffende de definitie en de werking van de belastingentrepots en de schorsingsregeling, zoals de artikelen 4, sub b en c, 11, lid 2, 12 en 15, lid 1, dat een accijnsgoed dat buiten een schorsingsregeling voorhanden wordt gehouden, noodzakelijkerwijs ooit, op welke wijze dan ook, is uitgeslagen tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1.

35. Ingevolge artikel 6, lid 1, van de richtlijn worden als uitslag tot verbruik beschouwd, niet alleen iedere fabricage en invoer van accijnsproducten buiten een schorsingsregeling, maar eveneens iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling. Door een dergelijke onttrekking gelijk te stellen met uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn, heeft de gemeenschapswetgever duidelijk gemaakt dat alle productie, verwerking, voorhanden hebben of verkeer buiten een schorsingsregeling, leidt tot verschuldigdheid van de accijns.

36. Wanneer derhalve voor de nationale rechter is aangetoond, dat een accijnsproduct aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de accijns is voldaan, staat vast dat het voorhanden hebben van dit product uitslag tot verbruik is in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn en dat de accijns verschuldigd is geworden.

37. Vervolgens moet nog worden bepaald, wie de aldus verschuldigd geworden accijns dient te betalen.

38. Dienaangaande moet worden vastgesteld, dat artikel 6, lid 1, van de richtlijn enkel het tijdstip bepaalt vanaf hetwelk de accijns verschuldigd wordt. Uit het bepaalde in artikel 6, lid 2, blijkt duidelijk, dat wanneer de accijns door de uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, eenmaal verschuldigd is geworden, zij wordt geheven en geïnd op de door elke lidstaat vastgestelde wijze, waarbij de lidstaten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure moeten toepassen op nationale producten en op producten uit andere lidstaten.

39. Zoals is opgemerkt in punt 22 van het arrest van 2 april 1998, EMU Tabac e.a. (C-296/95, Jurispr. blz. I-1605), voert de richtlijn een aantal regels in met betrekking tot het voorhanden hebben en het verkeer van accijnsproducten en de controles daarop, met name om te garanderen dat de verschuldigdheid van de accijns in alle lidstaten gelijk is geregeld.

40. Ofschoon de gemeenschapswetgever dus in artikel 6, lid 1, van de richtlijn heeft gewaarborgd dat de regels voor de verschuldigdheid van de accijns in alle lidstaten gelijk zijn, heeft hij duidelijk niet de wijze van heffing en inning van de accijns door de lidstaten willen harmoniseren. In artikel 6, lid 2, heeft hij juist de lidstaten uitdrukkelijk de verantwoordelijkheid gelaten om de wijze van heffing en inning te bepalen, met de restrictie dat zij zich daarbij onthouden van de in punt 38 van dit arrest bedoelde discriminatie.

41. Ten slotte wijst de richtlijn in artikel 6 weliswaar niet de persoon aan die de verschuldigde accijns moet voldoen, maar uit de opzet van de richtlijn en de negende overweging van de considerans blijkt, dat de nationale autoriteiten hoe dan ook ervoor moeten zorgen dat de belastingschuld daadwerkelijk wordt geïnd.

42. Blijkens het voorgaande moet artikel 6, lid 1, van de richtlijn aldus worden uitgelegd, dat het enkele voorhanden hebben van een accijnsproduct in de zin van artikel 3, lid 1, van de richtlijn uitslag tot verbruik is, wanneer over dat product nog geen accijns is voldaan overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en nationale wetgeving.

4.2.

(...) voor het voorhanden hebben van goederen (is) feitelijke beschikkingsmacht vereist (...).20.

6.1.

Volgens art. 51a Wa wordt de accijns, als sprake is van onbevoegd vervaardigen, geheven van `degene die het accijnsgoed vervaardigt'. De bepaling is in de parlementaire stukken niet nader toegelicht. Met `degene' zal, naar ik zou willen aannemen, primair zijn bedoeld degene die de verantwoordelijkheid draagt voor de vervaardiging van het accijnsgoed, dus degene die het accijnsgoed zelf voor eigen rekening vervaardigt of degene die dat door anderen voor zijn rekening laat doen.

6.2.

Berust die verantwoordelijkheid bij meer dan een persoon, dan zijn allen ieder voor zich belastingplichtig. Ter zake van het vervaardigen kan dan òf een aanslag worden opgelegd aan allen samen òf aan één van hen. Het karakter van de accijnsheffing als eenmalige heffing verhindert uiteraard, dat men eenvoudig allen voor het geheel aanslaat. Kiest de inspecteur voor het opleggen van een aanslag aan één belastingplichtige, dan kan die keuze - en ook de keuze van de persoon - worden getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (...).

6.6. Hebben een aantal personen hetzelfde goed na elkaar enige tijd voorhanden, dan zal gelet op het karakter van de accijnsheffing moeten [worden] volstaan met het opleggen van één aanslag aan één van hen.

3.30.5.

Een tweede punt is dat een gemeente door het opleggen van een primitieve aanslag voor een bepaald object de bevoegdheid om een primitieve aanslag op te leggen voor dat object niet heeft uitgeput, mits dat object dan maar anders wordt afgebakend. (...). Maar als dat mogelijk is dan is het, dunkt mij, ook mogelijk om tegelijkertijd meerdere aanslagen op te leggen voor één object, mits dat object dan in iedere aanslag anders wordt afgebakend.23 Een voorbeeld van zo'n aanpak geeft Feteris, die schrijft:24

Is de inspecteur er niet zeker van over welk tijdvak hij een bate in de heffing kan betrekken, dan staat het hem vrij om de belastingplichtige voor alle zekerheid over elk van de in aanmerking komende tijdvakken daarvoor aan te slaan. Uiteraard dient de inspecteur er dan voor te zorgen dat er uiteindelijk geen dubbele heffing blijft bestaan nadat een van de aanslagen onherroepelijk is komen vast te staan.

Met Feteris lijkt het mij wenselijk dat de gemeente de belastingplichtige laat weten dat de meervoudige heffing tot behoud van rechten plaatsvindt. Een andere handelwijze zou minst genomen zelfs onbehoorlijk zijn.