HR, 03-02-2017, nr. 16/00752

Aan [X-Y] (hierna: belanghebbende) te [Z] is met dagtekening 19 december 2012 voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.382. Door de Inspecteur is geen loonheffing verrekend. Eveneens is aan belanghebbende – wegens het niet tijdig doen van aangifte – een verzuimboete opgelegd ad € 226 en is € 104 aan heffingsrente in rekening gebracht.

De Inspecteur heeft het door belanghebbende ingestelde bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 19 maart 2013 afgewezen.

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 15 januari 2014 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.1.

Tegen de uitspraak van de Rechtbank is door belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 5 januari 2016 heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank bevestigd.2.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft hierop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft van dupliek afgezien.

In cassatie is in geschil of de naheffingsaanslagen verhinderen dat de Inspecteur belanghebbende in de inkomstenbelasting kan aanslaan.

Feiten

Belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor.

Het eerste cassatiemiddel van belanghebbende luidt als volgt:

Schending van het recht in het bijzonder van art. 3.84 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) alsook van art. 8:77 Awb en in het algemeen de beginselen van een goede procesorde doordien het Hof ten onrechte de eindheffingsbestanddelen in de zin van art. 31 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) tot het loon heeft gerekend en geen toepassing heeft gegeven aan de vrijstelling van art. 3.84 Wet IB 2001, zulks ten onrechte waar het Hof een onjuiste uitleg geeft aan het bestanddeel 'verschuldigd'. Bovendien is de motivering om tot het oordeel te komen onbegrijpelijk.

Ter toelichting op het middel meent belanghebbende dat het Hof het begrip ‘verschuldigd’ kennelijk zo uitlegt dat het bedrag verschuldigd moet zijn gebleven ten tijde van de aanslagregeling in de inkomstenbelastingsfeer, dan wel op dat moment daadwerkelijk moet zijn betaald. Dit is volgens belanghebbende onjuist. Na vernietiging van een naheffingsaanslag heeft deze geen rechtskracht meer, maar na vermindering (tot nihil zoals in casu) heeft de naheffingsaanslag nog steeds rechtskracht in formele zin. Er bestaat nog steeds een betalingsverplichting (zij het dat deze nihil is).

Eveneens meent belanghebbende dat het Hof er ten onrechte aan voorbijgaat dat de keuze voor eindheffing niet meer ongedaan kan worden gemaakt. Met het terugbrengen van de naheffingsaanslag tot nihil is de eindheffing (belanghebbende benadrukt het woord ‘eind’) niet ongedaan gemaakt. Belanghebbende merkt hierover op:

Keuzevrijheid in het geding

Tot aan de oplegging van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur de keuzevrijheid (gehad) om of een naheffingsaanslag loonbelasting bij wege van eindheffing op te leggen aan de inhoudingsplichtige of een correctie door te voeren in de inkomstenbelasting van de belanghebbende door geen verrekening van voorheffing toe te staan.

Er is in de loop der jaren veel rechtspraak verschenen waarbij onder meer de vraag aan de orde was of een naheffingsaanslag moest worden vernietigd op het moment dat ook een correctie in de Inkomstenbelasting heeft plaatsgevonden. Die vraag is ontkennend beantwoord.

Het Hof gaat er echter ten onrechte aan voorbij dat de gemaakte keuze voor eindheffing in dit geval niet meer ongedaan gemaakt kan worden: is eenmaal voor eindheffing gekozen en staat de naheffingsaanslag als gevolg van het verstrijken van de bezwaartermijn vast dan is en blijft het een eindheffing. Het woord 'eind' is daar niet voor niets in opgenomen.

In dit geval zijn ruim buiten de bezwaartermijn van de naheffingsaanslagen, waardoor deze reeds onherroepelijk vaststonden, aangiften loonheffingen ingediend. Naar aanleiding van deze buiten de termijn ingediende aangiften, is kennelijk besloten de aanslagen alsnog te verminderen tot nihil. Met het terugbrengen van de naheffingsaanslag tot nihil, is de eindheffing niet ongedaan gemaakt. De onherroepelijkheid van de naheffingsaanslag maakte reeds dat er definitief van eindheffing sprake was. Dat kan met een ambtshalve vermindering niet ongedaan worden gemaakt.

Met haar tweede middel betoogt belanghebbende dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, doordat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat van gelijke gevallen geen sprake is. Kort gezegd komt belanghebbende op tegen ’s Hofs oordeel dat zij in een andere positie verkeerde dan de taxichauffeurs (van wie de niet- afgedragen loonheffing wél is verrekend met de aanslag IB/PVV).

Bij repliek heeft belanghebbende haar bij cassatieberoepschrift ingenomen stellingen herhaald.

Wetgeving en parlementaire geschiedenis

In afdeling 3.3 van de Wet IB 2001 (wettekst 2009), is in paragraaf 3.3.1 (evenals de afdeling getiteld ‘Belastbaar loon’) artikel 3.80 Wet IB 2001 opgenomen. In dit artikel is het begrip ‘belastbaar loon’ opgenomen:

Belastbaar loon is loon verminderd met de reisaftrek (paragraaf 3.3.2).

In artikel 3.81 Wet IB 2001 is de definitie van het begrip loon opgenomen:

In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting, met dien verstande dat, voorzover nodig in afwijking van die bepalingen, fooien en dergelijke prestaties van derden in aanmerking worden genomen voor het werkelijk genoten bedrag.

In artikel 3.84 Wet IB 2001 is de zogenoemde vrijstelling van eindheffingsbestanddelen opgenomen. Loon waarover door middel van eindheffing loonbelasting is wordt op grond van dit artikel voor de inkomstenbelasting aangemerkt als vrijgesteld loon.4.Artikel 3.84 Wet IB 2001 luidde (in het litigieuze jaar) als volgt:

Tot loon behoren niet voordelen waarover de belasting op grond van artikel 31 of artikel 32ab in verbinding met artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 is verschuldigd door de inhoudingsplichtige, evenmin als een hierdoor voor de belastingplichtige ontstaan voordeel.

Uit de memorie van toelichting bij de Wet Inkomstenbelasting 20015.(Belastingherziening 2001) volgt:

Artikel 3.3.5 Vrijstelling eindheffingsbestanddelen

De bepaling [artikel 3.84 Wet IB 2001; A-G] is ontleend aan artikel 23, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Inhoudelijke wijzigingen zijn niet beoogd.

Aan artikel 3.84 Wet IB 2001 is zoals hierboven opgemerkt artikel 23, lid 1, aanhef en onderdeel c, Wet IB 1964 voorafgegaan. Onderdeel c van het eerste artikellid is op 1 januari 1997 in de Wet IB 19646.opgenomen en luidt als volgt:

1. Tot de inkomsten uit arbeid behoren niet:

(…)

c. loon ter zake waarvan de belasting ingevolge artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 is verschuldigd door de inhoudingsplichtige, met inbegrip van het hierdoor voor de belastingplichtige ontstane voordeel;

Met ingang van 1 januari 1973 tot 1 januari 1997 werd in artikel 23, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 loon ter zake waarvan de belasting ingevolge artikel 34a Wet LB 1964 is verschuldigd door een inhoudingsplichtige, niet aangemerkt (dan wel uitgesloten) als inkomsten uit arbeid.7.

Met de wijziging van artikel 23, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 was volgens de memorie van toelichting het navolgende beoogd:8.

Artikel I, onderdeel G (artikel 23 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964)

De in onderdeel G.1 opgenomen wijziging van artikel 23, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 houdt verband met de in artikel II, onderdeel M, [bedoeld zijn de artikelen 31, 32, 32a en 32b Wet LB 1964; A-G] opgenomen wijzigingen en strekt er toe bestanddelen van het loon waarover de loonbelasting en premie volksverzekeringen bij wijze van eindheffing van de werkgever worden geheven, bij de werknemer niet in de inkomstenbelasting te betrekken.

De eindheffing9.ex artikel 31 Wet LB 1964 is eveneens op 1 januari 1997 in de Wet10.opgenomen. Artikel 31, lid 1, onderdeel a, Wet LB 1964 luidde (in het litigieuze jaar) als volgt:

Eindheffingsbestanddelen zijn:

a. bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens:

1°. voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, dat loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken;

2°. voor zover de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking besluit, mede gelet op het aantal werknemers waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, dat loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken omdat het wel toepassen daarvan zou kunnen leiden tot een zodanig grote afwijking van het belastbare inkomen in de zin van de inkomstenbelasting van een of meer werknemers dat voor hen aanzienlijke voordelen zouden kunnen ontstaan in het kader van de heffing van die belasting, van andere belastingen of in het kader van andere wettelijke regelingen;

Uit artikel 27a Wet LB 1964 blijkt dat de loonbelasting over de eindheffingsbestanddelen wordt geheven van de inhoudingsplichtige. Dit artikel luidt – voor zover in cassatie van belang – als volgt:

1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde wordt de belasting over de in artikel 31 bedoelde eindheffingsbestanddelen geheven van de inhoudingsplichtige.

2. De heffing over eindheffingsbestanddelen, met uitzondering van de aan naheffing onderworpen eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, geschiedt als ware de door de inhoudingsplichtige in een tijdvak verschuldigde belasting door hem op aangifte af te dragen belasting.

Blijkens de parlementaire geschiedenis bij de Wet aanpassing loon en inkomstenbelasting 1997 is met de invoering van de eindheffing in artikel 31 Wet LB 1964 het navolgende beoogd:11.

Het nieuwe artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 bevat een regeling inzake de heffing van loonbelasting (en premie volksverzekeringen, dit wordt hierna niet steeds afzonderlijk vermeld) bij wijze van eindheffing. In het eerste lid wordt de eindheffing geïntroduceerd. Het kenmerk van de eindheffing is dat de loonbelasting bij de werkgever in plaats van bij de werknemer wordt geheven. De eindheffing heeft betrekking op de in artikel 31, tweede lid, genoemde en bedoelde bestanddelen van het loon. Voor de normale heffing van de loonbelasting bij de werknemer blijven bestanddelen van het loon voor zover deze in de eindheffing worden betrokken buiten aanmerking. De bij de werkgever bij wijze van eindheffing geheven loonbelasting is niet verrekenbaar met de door een werknemer/belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting (verwezen zij naar artikel I, onderdeel T). [bedoeld is artikel 63 Wet IB 1964; A-G]. Voor de tariefstelling van de eindheffing wordt, tenzij uitdrukkelijk anders bepaald, aangesloten bij het normale schijventarief. Hierbij wordt in daartoe aanleiding gevende gevallen bepaald dat de loonbelasting geen deel uitmaakt van de belastbare grondslag.

Eveneens volgt uit de memorie van toelichting bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting 1997 volgt dat de eindheffing ook wel loonsomheffing wordt genoemd:12.

Er komt een wettelijke basis voor de eindheffing, veelal lumpsumheffing of loonsomheffing genoemd. Dat wil zeggen dat de werkgever de belasting voor zijn rekening neemt en de werknemer het loon netto in handen krijgt. De eindheffing wordt onder meer mogelijk gemaakt voor sommig loon in natura, voor bepaalde publiekrechtelijke uitkeringen en in het geval van tijdelijke knelpunten van bijvoorbeeld administratieve aard bij werkgevers.

Het doel van het wetsvoorstel ten aanzien van het eindheffingsregime was volgens de memorie van toelichting13.het wettelijk verankeren (en waar nodig stroomlijnen) van de heffingspraktijk14.en deze waar mogelijk optimaliseren op het gebied van eenvoud en administratieve lasten door uitbreiding van het toepassingsbereik:15.

3. Eindheffing

Inleiding

Hoewel loonbelasting door de werkgever op het loon wordt ingehouden en door de werkgever wordt afgedragen, is loonbelasting fiscaaltechnisch een heffing van de werknemer. Het is voor hem een voorheffing op de inkomstenbelasting; het loon is een deel van zijn belastbare inkomen. Toch blijkt ook in de huidige heffingspraktijk dat in een aantal situaties, veelal vanuit een oogpunt van eenvoud en ter vermijding van administratieve lasten, dit individuele aspect achterwege blijft. De belasting drukt dan in werkelijkheid op de werkgever. In zulke gevallen, waarbij wij met name het oog hebben op de praktijk inzake naheffingsaanslagen, heeft de heffing van loonbelasting met betrekking tot de desbetreffende bestanddelen van het loon het karakter van een eindheffing. Deze eindheffing wordt in de praktijk thans ook wel aangeduid als lumpsum- of loonsomheffing. Het onderhavige onderdeel van het wetsvoorstel strekt ertoe de genoemde heffingspraktijk wettelijk te verankeren, waar nodig te stroomlijnen en waar mogelijk op het punt van eenvoud en administratieve lasten te optimaliseren door het toepassingsbereik enigszins uit te breiden.16.Voorts beogen wij hiermee de eenheid van beleid te bevorderen, zodat werkgevers zo min mogelijk worden geconfronteerd met per eenheid van de belastingdienst verschillende standpunten. De hier bedoelde verschillen kunnen betrekking hebben op het al dan niet heffen in de vorm van een eindheffing, de aard en omvang van loonbestanddelen die in een eindheffing worden betrokken en de hoogte van de te hanteren tarieven. Het onderhavige onderdeel van het wetsvoorstel betreft in verband met het vorenstaande grotendeels een codificering van de bestaande praktijk, rekening houdend met de op onderdelen ontstane jurisprudentie. Deze codificering omvat een eindheffing voor naheffingsaanslagen, knelpunten van tijdelijke aard, bepaalde uitkeringen van publiekrechtelijke aard, bepaalde beloningen in natura en bepaalde uitkeringen in de sfeer van kosten en schaden. Hierbij is voorzien in een aantal voorschriften die strekken tot vereenvoudiging van de in de huidige praktijk als zeer lastig ervaren bruteringsproblematiek. Waar dat mede gelet op de andere voorstellen in dit wetsvoorstel en vanuit een oogpunt van een evenwichtige heffing nuttig en nodig is, wordt geen brutering toegepast.

Door de Staatssecretaris is bij verweer opgemerkt dat blijkens de parlementaire geschiedenis bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 daadwerkelijk een eindheffing dient plaats te vinden.17.In de memorie van toelichting is het navolgende hierover opgemerkt:

Naheffing18.

Het wetsvoorstel bevat met betrekking tot naheffingsaanslagen loonbelasting en premie volksverzekeringen de volgende regeling. Het uitgangspunt is dat in gevallen waarin wordt nageheven, overeenkomstig de bestaande praktijk, wordt geheven van de inhoudingsplichtige in de vorm van een eindheffing. Hierbij is, eveneens overeenkomstig de bestaande praktijk, onderscheid gemaakt tussen de situatie waarin de werkgever aanstonds heeft afgezien van de mogelijkheid de belasting te verhalen en de situatie waarin de werkgever hierover op een later moment beslist. In de situatie waarin aanstonds van verhaal is afgezien maakt de niet ingehouden belasting deel uit van de heffingsgrondslag. Dit betekent dat ter bepaling van de na te heffen belasting het desbetreffende netto loonbestanddeel gebruteerd dient te worden.

(…)

Positie werknemer19.

In de gevallen waarin de loonbelasting en premie volksverzekeringen ter zake van een eindheffingsbestanddeel door middel van eindheffing van de werkgever wordt geheven, komt deze in de plaats van de heffing van loonbelasting en premie van de werknemer. De met het voorstel bestreken situaties waarin een eindheffing kan plaatsvinden betreffen veelal de situaties waarin ook in de huidige uitvoeringspraktijk een individuele toerekening van loonbelasting en premie volksverzekeringen aan de individuele werknemer achterwege blijft. De fiscale positie van de werknemer ondervindt dan ook geen wijziging. Het al dan niet heffen bij wijze van eindheffing is in de in het wetsvoorstel voorziene gevallen in beginsel afhankelijk van een keuze van de werkgever of van diens handelingen, bijvoorbeeld indien de werkgever als gevolg van lacunes in de administratie een eventuele naheffing niet op zijn werknemers kan verhalen. Het is, op grond van de bestaande wettelijke regeling, voor een werknemer mogelijk bezwaar te maken indien ter zake van een bestanddeel van zijn loon abusievelijk inhoudingen plaatsvinden terwijl het desbetreffende loonbestanddeel tevens in de eindheffing is betrokken.

In de parlementaire geschiedenis bij het in 1997 opgenomen artikel 23 Wet IB 1964, noch in de parlementaire geschiedenis bij artikel 3.84 Wet IB 2001 is aangegeven wat moet worden verstaan onder het begrip ‘verschuldigd’.

Jurisprudentie artikel 3.84 Wet IB 2001

In r.o. 5.14 heeft het Hof overwogen dat doorslaggevende jurisprudentie ontbreekt ten aanzien van de vraag of loonheffing die is begrepen (geweest) in een bij wege van eindheffing opgelegde naheffingsaanslag (die nadien tot nihil is verminderd), moet worden aangemerkt als ‘verschuldigd’ in de zin van artikel 3.84, lid 1, Wet IB 2001. Ook mij zijn alleen uitspraken bekend waarin (zijdelings) wordt gerefereerd aan artikel 3.84 Wet IB 2001.20.Slechts in één conclusie is (zij het slechts in algemene zin) ingegaan op dit artikel.21.

Literatuur artikel 3.84 Wet IB 2001

Heithuis, Kavelaars en Schuver merken het volgende op over artikel 3.84 Wet IB 2001:22.

Naast uitbreidingen van het loon ten opzichte van de Wet LB 1964 is er ook een beperking, te weten de eindheffingsbestanddelen als bedoeld in art. 31 en 32ab Wet LB 1964 (art. 3.84); de eerste betreffen eindheffingsbestanddelen aan de eigen werknemers, de tweede bepaling heeft betrekking op eindheffingsbestanddelen ten behoeve van andere dan eigen werknemers ten aanzien waarvan de werknemer geen inhoudingsplicht heeft. De onderhavige uitsluiting is begrijpelijk want daarvan is juist het kenmerk dat dergelijke inkomsten uitsluitend in de Wet LB 1964 worden betrokken. De toevoeging dat het voordeel dat ontstaat door de eindheffingsbestanddelen niet in de heffing te betrekken als zodanig geen loon vormt, achten wij overbodig. Dat voordeel is immers door het systeem van eindheffing al in de eindheffing zelf betrokken en kan dus niet nogmaals belast worden. De wetgever lijkt hier echter het zekere voor het onzekere te hebben genomen door dat voordeel niet als loon aan te merken. Er bestaat verder uiteraard evenmin recht op verrekening van die eindheffing in de inkomstenbelasting (art. 9.2, eerste lid, onderdeel a).

Stevens schrijft:23.

De uitsluitingsbepaling voor het ‘eindheffingsloon’ is ontleend aan artikel 23, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 1964. In overeenstemming met het regime in de Wet IB 1964 is een afzonderlijke bepaling opgenomen waaruit blijkt dat bestanddelen die in de eindheffing zijn betrokken, niet als een te belasten voordeel in de zin van de inkomstenbelasting worden aangemerkt (artikel 3.84 Wet IB 2001). Dit voordeel strekt zich ook uit tot het belastingbedrag dat door de inhoudingsplichtige als eindheffing aan de fiscus wordt afgedragen. Normaliter moet het netto verstrekt loon immers worden gebruteerd, maar de nadrukkelijk door de wetgever geïntroduceerde systematiek van eindheffingsbestanddelen leidt ertoe dat de inhoudingsplichtige zelf als zodanig daarover de belasting verschuldigd is. De afgedragen belasting is om die reden geen onderdeel van het belaste loon.

Jurisprudentie ‘de verschuldigde belasting’

Het begrip ‘de verschuldigde belasting’ komt in verscheidene fiscale bepalingen voor.24.Over de reikwijdte van de term ‘verschuldigde belasting’ zijn enkele conclusies geschreven en arresten gewezen die voor het onderhavige geval echter geen uitsluitsel verschaffen.25.

Literatuur ‘de verschuldigde belasting’

Werger lijkt onder ‘verschuldigde belasting’ te verstaan de daadwerkelijk geheven belasting:26.

6.2.3.1. Het eindheffingenregime is sinds 1 januari 1997 in de Wet LB 1964 opgenomen. Kenmerkend voor alle vormen van eindheffing is dat het subject van heffing de werkgever is en niet de werknemer. Dit is bepaald in artikel 27a van de Wet LB 1964. De door middel van eindheffing geheven loonbelasting wordt aangemerkt als op aangifte af te dragen belasting. De loonbelasting die over eindheffingsbestanddelen is geheven, is niet verrekenbaar met de heffing van inkomstenbelasting. Wettelijk is dit geregeld in artikel 3.84 van de Wet IB 2001, op grond waarvan eindheffingsbestanddelen die op grond van artikel 31 van de Wet LB 1964 van de werkgever zijn geheven voor de heffing van inkomstenbelasting niet als inkomen van de werknemer worden aangemerkt.

Beleid

In het Handboek Loonheffingen 2009 van de Belastingdienst is in hoofdstuk 21 vermeld:27.

Over bepaalde vormen van loon wordt de loonbelasting/premie volksverzekeringen geheven in de vorm van een zogenoemde eindheffing. Deze eindheffing houdt u niet in op het loon van uw werknemer, maar komt voor uw rekening. Loon waarop u eindheffing toepast, hoort niet (meer) tot het loon van uw werknemer en hoort dus ook niet tot zijn verzamelinkomen voor de inkomstenbelasting. De loonbelasting/premie volksverzekeringen die u over dit loon afdraagt, kan uw werknemer niet verrekenen met de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. In de volgende situaties en over de volgende loonbestanddelen mag of moet u eindheffing toepassen:

– naheffingsaanslagen (zie paragraaf 21.1) (…)

Naheffingsaanslagen

Bij het opleggen van een naheffingsaanslag wordt de loonbelasting/premie volksverzekeringen in de regel van u geheven in de vorm van een eindheffing. Op deze regel zijn twee uitzonderingen:

– U verzoekt om een naheffingsaanslag die u wilt verhalen op uw werknemers. U moet daarvoor per werknemer de benodigde gegevens verstrekken.

– Wij besluiten bij een voor bezwaar vatbare beschikking om de eindheffing niet toe te passen. Dit laatste kan gebeuren in de volgende gevallen:

– Er zijn geen praktische bezwaren tegen het opleggen van een naheffingsaanslag die u wilt verhalen op uw werknemers, bijvoorbeeld als het om een klein aantal werknemers gaat.

– Eindheffing zou onbedoelde financiële voordelen hebben voor een of meer werknemers, zoals tariefvoordelen of een hogere subsidie.

5 Keuzevrijheid inspecteur: opleggen naheffingsaanslag in de loonbelasting of correctie van de inkomstenbelasting (zonder verrekening)?

Wetgeving

Op grond van artikel 20 AWR is de inspecteur bevoegd om een naheffingsaanslag op te leggen aan de inhoudingsplichtige, indien de verschuldigde loonheffingen niet of niet volledig zijn betaald.

In casu is niet in geschil dat [D] Limited (over de maanden mei t/m november 2010) en [E] (over de maand december 2009) buiten de bezwaartermijn (nihil)aangiften loonbelasting hebben gedaan, waarna door de inspecteur ambtshalve28.de naheffingsaanslagen tot nihil zijn verminderd en derhalve niet zijn vernietigd.

Jurisprudentie keuzevrijheid inspecteur

In hoger beroep heeft belanghebbende een beroep29.gedaan op een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 16 maart 2004.30.

In die zaak had de voormalige werkgever van belanghebbende – na veroordeling door de kantonrechter – achterstallig loon uitbetaald aan belanghebbende, zonder daarop loonbelasting en premies in te houden. In geding was of de nabetaalde loonbestanddelen tot het belastbare inkomen van belanghebbende konden worden gerekend, of dat zulks verhinderd werd door artikel 31 Wet LB 1964. Belanghebbende stelde zich onder meer op het standpunt dat aan zijn voormalig werkgever een naheffingsaanslag loonbelasting moest worden opgelegd, als eindheffing. Voorts stelde belanghebbende dat slechts indien de inhoudingsplichtige op basis van artikel 31, tweede lid, onderdeel a, onder 10, Wet LB 1964 had verzocht om het eerste lid van artikel 31 Wet LB 1964 niet toe te passen, toegekomen kon worden aan de heffing van loonbelasting en inkomstenbelasting bij belanghebbende. Het hof verklaarde belanghebbendes hoger beroep ongegrond en overwoog:

De inspecteur kan, zolang nog geen eindheffing, naheffingsaanslag loonbelasting dan wel aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd, zijn keuze in redelijkheid vrijelijk bepalen. Ook in het onderhavige geval was hij daartoe zonder verdere beperking bevoegd, ook al bestond aanvankelijk kennelijk het voornemen aan E [voormalig werkgever; A-G] een eindheffing op te leggen. Daaraan doet niet af dat aan dit voornemen slechts als gevolg van een administratieve fout geen uitvoering is gegeven. De stellingen van de gemachtigde dat daardoor gesproken moet worden van een ambtelijk verzuim dat aan navordering van inkomstenbelasting in de weg staat gaat reeds niet op vanwege de omstandigheid dat in het onderhavige geval geen navorderingsaanslag in het geding is. Evenmin kan op grond hiervan worden gezegd dat de inspecteur met de uiteindelijk gekozen wijze van heffing een onredelijk gebruik van zijn keuzevrijheid heeft gemaakt.

De Hoge Raad heeft belanghebbendes cassatieberoep tegen voornoemde uitspraak van gerechtshof Amsterdam afgedaan onder verwijzing naar artikel 81 Wet RO.31.

Literatuur keuzevrijheid inspecteur

Feteris heeft over de vraag omtrent de mate van keuzevrijheid van de inspecteur en daarbij de relatie tussen de voor- en eindheffing het volgende opgemerkt:32.

Belastingen die door middel van afdracht op aangifte worden geheven (bronbelastingen) vormen veelal de voorheffing op een andere belasting die wordt geheven door middel van aanslagen. Het bekendste voorbeeld is de loonbelasting, die in de regel een voorheffing vormt van de inkomstenbelasting.33.Het kan voorkomen dat de inhoudingsplichtige de verschuldigde belasting over een bate niet (volledig) inhoudt. De belastingplichtige zal die bate dan waarschijnlijk ook niet aangeven in het kader van de eindheffing. De inspecteur kan dan twee dingen doen: hij kan een naheffingsaanslag opleggen in de voorheffing (veelal: de loonbelasting), of hij kan de bate alsnog in de eindheffing (veelal: de inkomstenbelasting) betrekken door middel van een (navorderings)aanslag. De voorkeur van de inspecteur zal meestal uitgaan naar naheffing. Bij werkgevers levert de invordering in de regel minder problemen op dan bij hun werknemers, en bij naheffing bestaan ruimere mogelijkheden om tot het opleggen van een bestuurlijke boete dan bij primitieve aanslagen in de inkomstenbelasting. Als het gaat om fouten die een werkgever heeft gemaakt met de loonbelasting voor een aantal werknemers, biedt naheffing de inspecteur bovendien het voordeel dat hij kan volstaan met één aanslag.

In de wet is niets geregeld over de verhouding tussen correcties in de voor- en eindheffing. Dat betekent echter niet dat de inspecteur een onbeperkte keuzevrijheid heeft. In de hierna te bespreken rechtspraak van de HR is een aantal regels hierover ontwikkeld. Deze rechtspraak leidt ertoe dat dubbele heffing zoveel mogelijk wordt vermeden, en dat de beperkingen die de wet aan een van beide correctiemogelijkheden stelt niet door de inspecteur kunnen worden omzeild door te kiezen voor de andere vorm van herstel.

Het uitgangspunt van de HR Is dat de inspecteur vrij is in de keuze of hij corrigeert via een voor- of eindheffing.34.Volgens een beleidsvoorschrift van de Staatssecretaris van Financiën zal de inspecteur dit per geval aan de hand van de omstandigheden moeten beslissen.35.

De keuzevrijheid van de inspecteur gaat zo ver dat hij met betrekking tot een zelfde bate onder bepaalde voorwaarden zowel in de loon- als de inkomstenbelasting mag corrigeren, mits er daardoor per saldo geen dubbele heffing optreedt. Zo aanvaardt de HR dat de inspecteur loonbelasting naheft en met betrekking tot hetzelfde loonbestanddeel op een later moment bij de werknemer corrigeert in de inkomstenbelasting, mits daarbij de nageheven loonbelasting over dit loonbestanddeel verrekend wordt met de (alsnog) geheven inkomstenbelasting.36.

Wanneer de inspecteur daarentegen eerst een aanslag inkomstenbelasting aan de belastingplichtige heeft opgelegd, en een bepaald loonbestanddeel daarbij in deze eindheffing heeft betrokken, mag er daarna37.geen loonbelasting meer bij de inhoudingsplichtige worden nageheven over datzelfde loonbestanddeel.38.De eindheffing, waar het uiteindelijk om gaat, krijgt dan voorrang. Waarschijnlijk ligt dit anders wanneer in de eindheffing slechts een voorlopige aanslag is opgelegd.39.Soms wordt door de fiscus in de voor- en eindheffing tegelijkertijd gecorrigeerd. Ook dan gaat de eindheffing voor en moet de naheffingsaanslag vervallen, tenzij de nageheven belasting met de gelijktijdige opgelegde aanslag in de eindheffing is verrekend.40.

De mogelijkheid bestaat ook dat aan de belastingplichtige reeds een aanslag inkomstenbelasting is opgelegd, maar dat daarbij juist geen rekening is gehouden met het desbetreffende loonbestanddeel. De inkomstenbelasting kan dan bij de belastingplichtige worden nagevorderd met inachtneming van de daarvoor gestelde wettelijke voorwaarden, waaronder met name de in § 3.2 besproken eis van een nieuw feit. De inspecteur mag die eis niet omzeilen door de weg van naheffing te kiezen. Daarom mag geen naheffing op basis van art. 20, tweede lid AWR, tweede volzin plaatsvinden bij de belastingplichtige zelf (de werknemer), als navordering bij hem niet zou zijn toegestaan.41.De sluiproute van naheffing mag in deze gevallen evenmin worden toegepast bij de inhoudingsplichtige.42.Iedere vorm van correctie is dan dus uitgesloten.

Feteris merkt in een andere publicatie het volgende op ten aanzien van de keuzevrijheid van de inspecteur:43.

De HR staat niet alleen toe dat de inspecteur kiest tussen naheffing en correctie in de eindheffing. Een combinatie behoort ook tot de mogelijkheden. Zo aanvaardt de HR dat de Belastingdienst een bronbelasting naheft en met betrekking tot dezelfde bate op een later moment tevens corrigeert in de eindheffing.44.De inspecteur zal de nageheven bronheffing dan – uiteraard – wel moeten verrekenen met de (navorderings) aanslag in de eindheffing, want anders treedt er dubbele heffing op.45.

In haar commentaar op artikel 20 AWR schrijft Tiemessen:46.

Aan het begin van aantekening 3.4 is opgemerkt dat de loonbelasting in beginsel een voorheffing is op de inkomstenbelasting. Deze regel is opgenomen in art. 9.2, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001. Daarbij moet worden opgemerkt dat volgens dezelfde bepaling de loonbelasting die ingevolge art. 31 Wet LB 1964 van de inhoudingsplichtige wordt geheven over de daar genoemde eindheffingsbestanddelen, niet als voorheffing geldt. Deze nog tamelijk jonge regeling geldt onder andere voor de meeste loonbestanddelen die in een naheffingsaanslag worden betrokken. Over loon dat met toepassing van art. 31 Wet LB 1964 is belast, kan geen inkomstenbelasting meer worden geheven (art. 3.84 Wet IB 2001). Derhalve heeft de inspecteur in de gevallen waarin de loonbelasting als eindheffing geldt, niet de keuze tussen heffing van loonbelasting en heffing van inkomstenbelasting en is de hiervoor vermelde rechtspraak niet van toepassing.

In het eerste middel klaagt belanghebbende over onjuiste toepassing van artikel 3.84 Wet IB 2001. Zijn betoog strekt ertoe dat aan hem geen aanslag inkomstenbelasting had mogen worden opgelegd ter zake van loonbestanddelen die de Inspecteur had betrokken in de naheffingsaanslag loonbelasting, zulks ondanks dat die aanslag is verminderd tot nihil.

Met deze klacht stelt belanghebbende aan de orde of de naheffingsaanslagen verhinderen dat de Inspecteur belanghebbende in de inkomstenbelasting kan aanslaan.

Artikel 3.84 Wet IB 2001 bepaalt dat voor de heffing van de inkomstenbelasting niet (als inkomsten uit arbeid) belastbaar zijn eindheffingsbestanddelen waarover de belasting ingevolge artikel 31 Wet LB 1964 is verschuldigd door de inhoudingsplichtige.

Die belasting wordt geheven van de inhoudingsplichtige,47.en is niet verrekenbaar met de door de werknemer verschuldigde inkomstenbelasting.48.Het is juist het kenmerk van de loonbelasting als eindheffing dat de belasting wordt geheven bij de werkgever en niet bij de werknemer.49.

Eindheffingsbestanddelen zijn onder meer loonbestanddelen ten aanzien waarvan de normale inhouding en betaling van loonbelasting niet heeft plaatsgevonden en in verband waarmee naheffing plaatsvindt bij de werkgever (artikel 31, lid 1, onderdeel a, aanhef, Wet LB 1964). Onderdeel a kent twee uitzonderingen waarbij de naheffing volgens de gewone regels geschiedt, maar die zijn in de onderhavige zaak niet van toepassing.

Wanneer de inspecteur een naheffingsaanslag loonbelasting oplegt, moet deze volgens artikel 31 Wet LB 1964 een eindheffing behelzen50.en is ingevolge artikel 3.84 Wet IB 2001 heffing van inkomstenbelasting over het in de naheffingsaanslag betrokken loon uitgesloten.51.

Artikel 20, lid 1, Wet LB 1964 definieert ‘verschuldigde belasting’ als heffingsgrondslag maal tarief. Het begrip wordt op deze wijze ook gebruikt in (o.a.) artikel 31, lid 2 en 3, der wet.

De fiscus ontleent aan de bepalingen omtrent heffingsgrondslag en tarief een vordering die wordt geëffectueerd door middel van ‘heffing’: ‘De belasting wordt geheven door inhouding op het loon’, aldus artikel 27, lid 1, Wet LB 1964. Ten aanzien van eindheffing onderscheidt ook artikel 27a, lid 2, Wet LB 1964 uitdrukkelijk ‘heffing’ van ‘verschuldigde belasting’.

Verrekenbaar is ingevolge artikel 9.1, onderdeel a, Wet IB 2001 alleen de ‘geheven’ loonbelasting.

Uit artikel 31 Wet LB 1964 volgt dat de belasting over eindheffingsbestanddelen ter zake waarvan een naheffingsaanslag wordt opgelegd, ‘verschuldigd’ is door de inhoudingsplichtige. Het woord ‘verschuldigd’ in artikel 3.84 Wet IB 2001 verwijst mijns inziens ernaar dat in die gevallen de belastingplicht bij de werkgever is gelegd.

Art. 3.84 Wet IB 2001 verwijst immers nu juist niet naar artikel 27a, lid 1, Wet LB 1964 dat bepaalt dat ‘de belasting over de in artikel 31 bedoelde eindheffingsbestanddelen [wordt] geheven van de inhoudingsplichtige’. De feitelijke heffing is dus uitgaande van deze wetssystematische interpretatie dus voor de vrijstelling van inkomstenbelasting niet per se beslissend, maar het onderscheid tussen ‘verschuldigd en ‘geheven’ zal veelal eerder semantisch zijn dan praktische betekenis hebben.

De uitsluitingsregeling van artikel 3.84 Wet IB 2001 is anders dan de in de jurisprudentie ontwikkelde leer inzake de samenloop van naheffing van loonbelasting en navordering van inkomstenbelasting waarbij twee aanslagen ter zake van dezelfde loonbestanddelen naast elkaar kunnen bestaan, en waarbij dubbele heffing wordt vermeden door verrekening van de loonbelasting met de inkomstenbelasting.52.

In de voorliggende zaak heeft de Inspecteur na het opleggen van de naheffingsaanslag een aanslag IB/PVV opgelegd en de naheffingsaanslag verminderd tot nihil.

Zodoende rijst de vraag of de tot nihil verminderde naheffingsaanslag verhindert dat de belanghebbende in de inkomstenbelasting kan worden aangeslagen.

De Inspecteur legde de naheffingsaanslagen ambtshalve op, op basis van eigen schattingen.53.Op dat moment was hij niet op de hoogte van het feitelijk door belanghebbende genoten loon. Hij werd daarover pas geïnformeerd door diens aangifte inkomstenbelasting. Na de indiening daarvan werd de naheffingsaanslag verminderd tot nihil en de aanslag inkomstenbelasting opgelegd. Wanneer onder deze omstandigheden een aanslag IB wordt opgelegd, is hoe dan ook geen sprake van een naheffingsaanslag ten laste van de werkgever waarin het aan belanghebbende uitgekeerde loon is begrepen.

Belanghebbendes loon is dus niet bij wege van eindheffing belast bij de werkgever. Artikel 3.84 Wet IB 2001 is niet van toepassing, aangezien de Inspecteur belanghebbendes loon niet op de voet van art. 31 Wet LB 1964 in een naheffingsaanslag heeft betrokken en de werkgever zodoende niet de belasting daarover verschuldigd is in de zin van artikel 3.84 Wet IB 2001.

De tot nihil verminderde naheffingsaanslag stond dan ook niet eraan in de weg dat de Inspecteur de aanslag in de inkomstenbelasting oplegde.

Het eerste middel faalt derhalve.

In het tweede middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof ten onrechte zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft afgewezen.

Het Hof heeft op begrijpelijke en voldoende gemotiveerde gronden geoordeeld dat belanghebbende in een andere positie verkeerde dan de taxichauffeurs. Uitgaande van dit feitelijke en in cassatie niet aantastbare oordeel heeft het Hof terecht belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel afgewezen.

Ook het tweede middel faalt derhalve.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal