1.3.4.3.1 Het formele en het materiële gelijkheidsbeginsel

Hierboven heb ik aangegeven dat het onderzoek naar de voorrangsregels van het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel voor een deel voorrangsregels oplevert die direct toepasbaar zijn en voor een deel voorrangsregels die deze eigenschap lijken te ontberen.1 Dit verschil in karakter van de verschillende voorrangsregels berust op het dieper liggende onderscheid tussen het formele en materiële gelijkheidsbeginsel.2 Het formele gelijkheidsbeginsel zegt dat de overheid de regels consequent moet toepassen op alle gevallen die door de regels worden bestreken. De overheid dient met andere woorden op consistente wijze de regels toe te pas- sen.3

Kenmerkend voor het formele gelijkheidsbeginsel en de daarmee verbonden eis van consistentie is dat zij de inhoud van de wettelijke of beleidsregel niet ter discussie stellen. Zo merkt Maris ten aanzien van wetten op dat het beginsel alleen maar inhoudt dat de bestaande wettelijke categorieën consequent worden toegepast. Aan de inhoud van die wettelijke categorieën zelf worden echter geen eisen gesteld.4 De eis van consistentie vormt daarmee tevens de kern van het vertrouwensbeginsel.5 De burger moet kunnen vertrouwen op de consistente toepassing van de regels door de overheid. Dientengevolge hebben de op het vertrouwensbeginsel gebaseerde voorrangsregels gemeen dat zij de inhoud van de gehanteerde fiscale regels niet ter discussie stellen. Zij hebben in dit opzicht een procedureel karakter. Zij sluiten aan bij de fiscale regel en stellen de eis daaraan uitvoering te geven. Er dient overeenstemming te zijn tussen de bekend gemaakte regel en de daarop volgende handeling van het bestuursorgaan. Dit kenmerk verschaft de voorrangsregels hun direct toepasbaar karakter. De eis van consistentie wordt geconcretiseerd tot een direct toepasbare voorrangsregel. De kern van de desbetreffende voorrangsregels is dat de wettelijke regel of de beleidsregel consistent moet worden uitgevoerd.6

In de rechtspraak van de Hoge Raad met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel zijn er enkele voorrangsregels die in dezelfde zin direct toepasbaar zijn. Het gaat om de regel van het niet-gepubliceerde beleid en de meerderheidsregel.7 De eerste regel ziet op de situatie dat de inspecteur een fiscale beleidsregel hanteert maar die niet bekend heeft gemaakt. De uit de jurisprudentie af te leiden voorrangsregel zegt dat de inspecteur deze beleidsregel ook op het geval van de belastingplichtige moet toepassen als hij heeft nagelaten dat uit eigener beweging te doen. De belastingplichtige moet op deze hem onbekende regel een beroep doen door andere gevallen aan te dragen waarin de inspecteur in gunstige zin van de wet is afgeweken. De meerderheidsregel gaat nog een stap verder. Indien de inspecteur in een meerderheid van een aantal gevallen de wet verkeerd heeft toegepast, moet hij dat ook in de andere gevallen doen. Ook hier moet de belastingplichtige zelf de andere gevallen aandragen die gunstiger zijn behandeld. Als het gedrag van de fiscus in vergelijkbare gevallen zo ‘regel’-matig blijkt te zijn dat bij objectieve beschouwing een regel kan worden verondersteld, brengt het formele gelijkheidsbeginsel met zich mee dat de fiscus ook in andere gevallen overeenkomstig die objectief waarneembare regel handelt. Het feit dat de inspecteur de facto geen beleidsregel hanteert, is daarbij niet relevant. 8 Bij beide voorrangsregels is het dus de belastingplichtige die aan de hand van andere gevallen een inconsistente gedragslijn van de inspecteur ontdekt. Wat aan anderen is toegestaan, wordt niet aan hem toegestaan.

Op dit punt toont zich een familiegelijkenis tussen de voorrangsregels van het gelijkheidsbeginsel en de voorrangsregels van het vertrouwensbeginsel.9 Ondanks het feit dat het bij het vertrouwensbeginsel om gepubliceerde wettelijke bepalingen of beleidsregels gaat en bij het gelijkheidsbeginsel juist geen sprake is van publikatie, hebben de beide soorten voorrangsregels gemeen dat zij de eis van consistentie stellen.10 Het feit dat bij de voorrangsregel van het niet-gepubliceerde beleid de fiscale beleidsregel niet is gepubliceerd en er bij de meerderheidsregel zelfs in het geheel geen regel door de inspecteur wordt gehanteerd, onderstreept het ethische karakter van de consistentie-eis. De belastingplichtige mag van de fiscus verwachten dat deze met zijn belangen rekening houdt. In zoverre is de consistentie-eis op zijn beurt weer gefundeerd in het fundamentele gelijkheidsbeginsel.11

Bij het materiële gelijkheidsbeginsel staat de inhoud centraal. Het beginsel is erop gericht de sociale rechtvaardigheid in de samenleving te realiseren. Door middel van wetgeving wordt hieraan door de wetgever uitvoering gegeven.12 Zoals ik heb laten zien, heeft de fiscus de plicht om in aanvulling hierop zo nodig beleidsregels praeter legera vast te stellen en te hanteren. De taak van de rechter is in dit geheel na te gaan of de door de wetgever of de beleidsregelgever gemaakte keuzes geen schending van het gelijkheidsbeginsel inhouden. Dit betekent dat hij nagaat of er bij de door de wetgever of de beleidsregelgever gemaakte keuzes sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen en, zo ja, of er voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.13 Zijn toetssteen is daarbij uiteindelijk het politiek-filosofische gelijkheidsbeginsel of, zoals Dworkin zegt, het recht van een ieder op gelijke zorg en respect. Van belang is hierbij dat binnen deze toepassing van het gelijkheidsbeginsel naast de inhoudelijke kant een logische kant kan worden onderscheiden.14 De klassieke formulering ‘van Aristoteles van deze logische kant van het gelijkheidsbeginsel luidt: Behandel het gelijke gelijk en het ongelijke ongelijk naar de mate van ongelijkheid.15

Dit verschil in karakter met het formele gelijkheidsbeginsel, het gericht zijn op de inhoud van de regelgeving, heeft ook zijn gevolgen voor de voorrangsregels. De rechter hanteert het materiële gelijkheidsbeginsel bij de beoordeling van de doelstelling van de wettelijke regel of de beleidsregel. Het gevolg is dat de uiteindelijke voorrangsregel, die de rechter formuleert, steeds inhoudelijk is verweven met de doelstelling van die wettelijke of beleidsregels.16 De voorrangsregel geeft aan of en in hoeverre de reikwijdte van de beleidsregel wijziging ondergaat ten gevolge van het gewicht van het gelijkheidsbeginsel. In het onderzoek zal ik mij daarom beperken tot de logische kant van het materiële gelijkheidsbeginsel. Ik zal aan de hand van de fiscale rechtspraak nagaan hoe de rechter vaststelt of er sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen en, zo ja of er voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. De methode van rechtsvinding door de rechter staat centraal. Er wordt niet beoogd een inhoudelijke bespreking te bieden van de effecten van de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel voor het belastingrecht. Het betekent dat de beschrijving van de verschillende criteria van de logische kant van het gelijkheidsbeginsel een abstracter karakter zal hebben. Pas in combinatie met het in een concrete casus ter discussie gestelde voorschrift leveren zij een direct toepasbare voorrangsregel op. Teneinde de betekenis van het materiële gelijkheidsbeginsel voor het belastingrecht op haar juiste waarde te schatten, zullen in de volgende paragraaf nog enige inhoudelijke kanttekeningen worden gemaakt.