9.4.2 Aanpassing van de vestigingsplaatsficties

Gegeven de huidige regeling dient in ieder geval de vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 te worden aangepast aan die van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001. Dit leidt voor zowel de regeling van de verkrijgingsprijs bij immigratie van de aanmerkelijkbelanghouder als de passantenregeling tot de door de wetgever gewenste, en bovendien binnen het systeem passende, resultaten. Er is geen enkele reden denkbaar om het oprichtingsrechtcriterium in artikel 4.35 Wet IB 2001 te handhaven en vervolgens door een bijzonder gecompliceerde regeling in het Uitv.besl. IB 2001 de onbedoelde effecten daarvan te mitigeren (en dan nog alleen voor wat betreft de verkrijgingsprijsregeling).

Het effectieve bereik van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 is sinds het arrest BNB 2001/295 verminderd. In triangular cases zal een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap onder het woonplaatsartikel in veruit de meeste belastingverdragen niet meer als inwoner van Nederland worden beschouwd in de verhouding tussen Nederland en de woonstaat van de aanmerkelijkbelanghouder. Het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in meer dan een derde van de Nederlandse belastingverdragen verleent Nederland dan geen heffingsrecht over vervreemdingsvoordelen. Voor aanmerkelijkbelangdividend geldt dat het dividendartikel in vrijwel geen enkel belastingverdrag Nederland toestaat te heffen indien de vennootschap geen inwoner van Nederland is in de zin van het woonplaatsartikel. Het arrest heeft geen gevolgen voor bilaterale verdragssituaties.

Op grond van BNB 2001/295 zou kunnen worden overwogen om de vestigingsplaatsfictie te clausuleren voor situaties waarin de vennootschap voor de toepassing van de BRK of een belastingverdrag geacht wordt geen inwoner van Nederland te zijn.1 Een dergelijke bepaling lost het gebrek aan effectiviteit van de vestigingsplaatsfictie echter niet op. Integendeel, het zou de reikwijdte van de fictie nog verder verkleinen. Nog afgezien van het feit dat de vennootschap in trilaterale situaties voor de toepassing van het verdrag met de woonstaat van de aanmerkelijkbelanghouder inwoner van Nederland kan zijn bij een afwijkende woonplaatsbepaling in dat verdrag (bijvoorbeeld Zwitserland), alsmede mogelijkerwijs bij gebreke van een (OESOmodelverdragconform) restartikel in het verdrag met de feitelijkeleidingstaat, wijs ik op het volgende. Onder maar liefst 31 belastingverdragen is (door de verwijzing in het aanmerkelijkbelangvoorbehoud naar de Nederlandse wetgeving) de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 rechtstreeks effectief, zodat de vestigingsplaatsfictie ook na BNB 2001/295 zowel in bilaterale als in trilaterale situaties effect heeft. Daarbij is dus niet van belang of de vennootschap al dan niet inwoner van Nederland is in de zin van artikel 4. In nog eens 4 verdragen is voor het heffingsrecht over aanmerkelijkbelangwinst helemaal geen Nederlands inwonerschap van de vennootschap vereist. Voorts bevatten reeds 12 belastingverdragen een aanmerkelijkbelangvoorbehoud ‘nieuwe stijl’, dat ziet op de afwikkeling van de emigratieheffing, maar uitsluitend geldt indien de vennootschap volgens de Nederlandse wetgeving inwoner van Nederland is. Clausulering van de vestigingsplaatsfictie brengt mee dat in het nationale recht een streep wordt gehaald door het onder deze ruime meerderheid van belastingverdragen geldende Nederlandse heffingsrecht (ter zake van de buitenlandse belastingplicht, respectievelijk de emigratieheffing).

Clausulering van de vestigingsplaatsfictie in vorenbedoelde zin zou dus ook grote gevolgen hebben voor bilaterale situaties – die door BNB 2001/295 niet worden geraakt – en zou de vestigingsplaatsfictie vrijwel elke betekenis ontnemen. De conclusie luidt dan ook dat clausulering in strijd komt met de doelstelling van de vestigingsplaatsfictie (en de emigratieheffing) om de Nederlandse aanmerkelijkbelangclaim in grensoverschrijdende situaties te behouden. De vestigingsplaatsfictie zou dan in wezen nog slechts effect sorteren in niet-verdragssituaties. Aangezien juist in niet-verdragssituaties beide exitheffingen onverkort kunnen worden toegepast, zodat het claimverlies waartegen de vestigingsplaatsfictie waakt zich niet voordoet, zou het dan meer voor de hand liggen de vestigingsplaatsfictie te schrappen.

Een verhoging van het effect van de vestigingsplaatsfictie kan voor wat betreft vervreemdingsvoordelen alleen worden bereikt door een aanpassing van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in de belastingverdragen. De vestigingsplaatsfictie is veelal niet doeltreffend onder de verdragen (27 en de BRK) waarin inwonerschap van de vennootschap in de zin van het woonplaatsartikel is vereist. Onder die verdragen zou de effectiviteit van de fictie voor wat betreft triangular cases nog verder afnemen indien de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 zou worden geclausuleerd voor gevallen waarin de vennootschap op grond van de BRK of een belastingverdrag geen inwoner van Nederland is. Die effectiviteit zou – voor zowel bilaterale als trilaterale situaties – helemaal teniet worden gedaan indien de vestigingsplaats-fictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 zou worden geschrapt.2 Het ligt dus voor de hand om het in de desbetreffende verdragen opgenomen aanmerkelijkbelangvoorbehoud zodanig aan te passen dat voor de bepaling van de woonplaats van de vennootschap wordt verwezen naar de Nederlandse belastingwetgeving. Een andere mogelijkheid is het in de vestigingsplaatsfictie bepaalde op te nemen in het aanmerkelijkbelangvoorbehoud (vergelijk de protocolbepaling bij het verdrag met België 2001). Het voordeel van deze opties is bovendien dat de buitenlandse belastingplicht dan kan worden toegepast ongeacht of het een aanmerkelijk belang in een naar Nederlands of een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap betreft, hetgeen strookt met de ratio van het neutrale criterium van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001.

Voor heffing over aanmerkelijkbelangdividend is onder vrijwel alle belastingverdragen inwonerschap van de vennootschap in verdragszin vereist, en kan de vestigingsplaatsfictie uitsluitend doorwerken via die van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969. Daadwerkelijke heffing is slechts in enkele uitzonderingsgevallen mogelijk. Een verhoging van de effectiviteit van de vestigingsplaatsfictie voor wat betreft aanmerkelijkbelangdividend kan worden bereikt door het opnemen van een speciale bepaling in het dividendartikel, zoals reeds in 5 belastingverdragen is geschied. Dat geldt overigens niet voor trilaterale situaties; de heffing wordt dan nog steeds doorkruist door de verbodsbepaling overeenkomstig artikel 10, lid 5, OESO-modelverdrag in het verdrag met de feitelijkeleidingstaat.

Bij dit alles dient te worden bedacht dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 waarschijnlijk de uitoefening van de EG-rechtelijke verdragsvrijheden op ongeoorloofde wijze belemmert. Een verhoging van de effectiviteit van de fictie in verdragssituaties lost dit niet op.