Hof Den Haag, 07-12-2023, nr. BK-22/1296

Belanghebbende heeft over de jaren 2017, 2018 en 2019 op aangiften omzetbelasting voldaan.

Belanghebbende heeft tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt en verzocht om additionele teruggaaf van aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting.

De Inspecteur is bij uitspraak op bezwaar gedeeltelijk aan het bezwaar van belanghebbende tegemoetgekomen.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep in gesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 360. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 548. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgevonden in Den Haag op 26 oktober 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Belanghebbende geeft middelbaar beroepsonderwijs (MBO) en voortgezet algemeen volwassenen onderwijs (VAVO). De opleidingen kunnen in deeltijd of voltijds worden gevolgd.

De opleidingen worden hoofdzakelijk gefinancierd met de rijksbijdrage van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW).

Leerlingen die jonger zijn dan 18 jaar betalen aan belanghebbende geen bijdrage voor de opleiding die zij volgen. Leerlingen die bij aanvang van een cursusjaar 18 jaar of ouder zijn en een voltijds MBO-opleiding volgen (de zogenoemde BOL-opleiding), betalen lesgeld aan de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO). Leerlingen die bij aanvang van een cursusjaar 18 jaar of ouder zijn en in deeltijd een opleiding volgen (de zogenoemde BBL-opleiding), betalen cursusgeld aan belanghebbende. Voor VAVOonderwijs geldt hetzelfde onderscheid: bijdragen voor deeltijd opleidingen betalen leerlingen aan belanghebbende, bijdragen voor voltijd opleidingen betalen de leerlingen aan DUO.

Vanwege de door belanghebbende verrichte (onderwijs)prestaties is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet OB). In die hoedanigheid verricht zij zowel met omzetbelasting (btw) belaste prestaties als van btw vrijgestelde prestaties. Belanghebbende heeft over de jaren 2017 tot en met 2019 de volgende aangiften omzetbelasting ingediend (totalen per jaar).

Jaar Bedrag voldaan op aangifte

2017 € 277.422

2018 € 342.901

2019 € 189.616

Belanghebbende heeft in bezwaar de volgende additionele aftrek van voorbelasting gevraagd (de extra vooraftrek):

Jaar bedrag extra vooraftrek

2017 € 292.923

2018 € 438.061

2019 € 184.730

De extra vooraftrek houdt uitsluitend verband met de door belanghebbende op basis van artikel 11, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de zogenoemde ‘pro rata methode’) berekende aftrek van voorbelasting voor de door belanghebbende gedane gemengde uitgaven. Daarbij heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat zij met al het hiervóór onder 2.3 beschreven onderwijs prestaties onder bezwarende titel verricht die zijn aan te merken als economische activiteiten.

De Inspecteur heeft bij zijn uitspraak op bezwaar het standpunt ingenomen dat ten aanzien van een deel van de door belanghebbende verrichte prestaties sprake is van nieteconomische prestaties, zodat vóór toepassing van de pro rata-methode een zogenoemde ‘pre-pro rata’ berekening moet worden toegepast. Daarvan uitgaande heeft de Inspecteur teruggaaf verleend tot de volgende bedragen.

Jaar Bedrag verleende teruggaaf n.a.v. bezwaar

2017 € 20.743

2018 € 33.057

2019 € 16.179

3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“13. De rechtbank stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat eiseres tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van btw onderworpen prestaties verricht aan OCW. Ook is niet in geschil dat eiseres de BBL-onderwijsactiviteiten verricht in de hoedanigheid van ondernemer, dat dit economische activiteiten zijn en dat eiseres in zoverre diensten onder bezwarende titel verricht. Hetzelfde heeft te gelden voor het maatwerkonderwijs dat eiseres aanbiedt. Dat betekent dat het geschil zich toespitst op de vraag of eiseres met het onderwijs dat zij aan leerlingen die jonger zijn dan 18 jaar verstrekt en met de BOL-opleiding, een economische activiteit verricht.

14. Van een economische activiteit is enkel sprake wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat een van de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2 van de Btw-richtlijn zich voordoet.[1]

15. Artikel 1 van de Wet OB vormt de implementatie van artikel 2 van de Btw-richtlijn. Op grond van artikel 1, onderdeel a van de Wet OB wordt een belasting geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, die in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht.

16. Een dienst wordt enkel ‘onder bezwarende titel’ verricht wanneer er tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. Dit is het geval wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie.[2]

17. De (onderwijs)handelingen die eiseres aan leerlingen onder de 18 jaar verricht en waarvoor deze leerlingen geen bijdrage betalen, verricht zij niet onder bezwarende titel, aangezien eiseres voor deze diensten geen vergoeding ontvangt. De kosten van dit onderwijs worden gedekt door de rijksbijdrage van OCW, staan niet in een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid met de onder punt 13 beschreven economische activiteiten en zijn dan ook geen economische activiteit van eiseres.

18. Ook voor wat betreft de BOL-opleiding is geen sprake van een uitwisseling van prestaties over een weer waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. Deze leerlingen zijn geen lesgeld verschuldigd aan eiseres, maar aan DUO en zij betalen ook alleen aan DUO. Deze betalingsverplichting aan DUO vloeit voort uit een wettelijke verplichting en niet uit een juridische verhouding tussen eiseres en de leerlingen. DUO stort het lesgeld niet door aan eiseres en het lesgeld is ook niet één-op-één gekoppeld aan de (hoogte) van de rijksbijdrage die eiseres van OCW ontvangt. Dat, naar eiseres stelt, bij de berekening van de hoogte van die rijksbijdrage het aantal inschrijvingen bij eiseres een medebepalende factor is (eiseres stelt voor 80%), maakt dit niet anders. Dat brengt immers niet mee dat de lesgelden die aan DUO worden betaald, worden berekend aan de hand van de werkelijke kosten van de door eiseres verrichte diensten, of dat die lesgelden de betaling van een prijs voor de diensten van eiseres inhouden.[3]

19. Het verband tussen het BOL-onderwijs en de door de desbetreffende leerlingen te betalen bijdragen bezit ook niet de rechtstreeksheid die vereist is om die bijdragen als een beloning voor die diensten te kunnen beschouwen en om deze diensten te kunnen aanmerken als economische activiteiten.[4] Aldus verricht eiseres met het BOL-onderwijs ook geen economische activiteiten.

20. Voor zover eiseres bepleit dat de (onderwijs)activiteiten aan leerlingen ouder dan 18 jaar waarvoor zij wel een vergoeding ontvangt, niet los kunnen worden bezien van de (onderwijs)activiteiten waarvoor zij geen vergoeding rechtstreeks van de leerlingen ontvangt, volgt de rechtbank haar daarin niet. De diensten die eiseres onder bezwarende titel verricht en het onderwijs dat geen economische activiteit vormt, zijn niet wederzijds afhankelijk van elkaar. Aldus staan de niet-economische activiteiten niet in een zodanig nauw verband met de economische activiteiten van eiseres, dat de uitgaven die eiseres heeft gedaan voor haar niet-economische activiteiten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met haar gehele economische activiteit. Daaraan doet niet af eiseres’ stelling dat voor de berekening van de hoogte van de rijksbijdrage die eiseres ontvangt geen onderscheid naar leeftijd en/of onderwijsvorm wordt gemaakt. Het maken van onderscheid tussen de niet-economische en economische handelingen van eiseres is dan ook niet kunstmatig.

21. Er bestaat geen recht op aftrek van de voorbelasting over de door een ondernemer gemaakte kosten wanneer deze voorbelasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Btw-richtlijn vallen. Daarom moeten dergelijke activiteiten worden uitgesloten van de berekening van het pro rata.[5] Verweerder heeft daarom terecht het standpunt ingenomen dat eiseres de kosten die zij heeft gemaakt voor zowel haar economische als niet-economische activiteiten voor het recht op aftrek van voorbelasting dient te splitsen in een deel waarvoor zij recht heeft op aftrek van voorbelasting en een deel waarvoor zij dat recht niet heeft (het zogenoemde ‘pre-pro rata’).

22. Voor zover eiseres kosten maakt die zowel toerekenbaar zijn aan haar belaste als aan haar vrijgestelde economische handelingen, dient op grond van artikel 15, zesde lid, van de Wet OB de aftrek van voorbelasting te worden gesplitst op basis van de pro rata methode van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Bij die berekening dient de rijksbijdrage die eiseres ontvangt buiten beschouwing te blijven, overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 2018[6] en zoals eiseres ook heeft toegepast in de door haar in de bezwaarfase opgestelde – en door verweerder gevolgde – berekeningen. Dat betekent dat verweerder de bij de uitspraak op bezwaar verleende aanvullende teruggaven op de juiste bedragen heeft vastgesteld en dat geen recht bestaat op de door eiseres hogere geclaimde extra vooraftrek.

Neutraliteitsbeginsel en evenredigheidsbeginsel

23. De aldus door verweerder toegepaste berekening van de terug te geven voorbelasting over de gemengde kosten komt niet in strijd met het neutraliteitsbeginsel. De berekende teruggaaf staat immers in een zo nauwkeurig mogelijk berekende verhouding tot de belaste activiteiten van eiseres. Dat is juist in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. Ook is dus geen sprake van een schending van het evenredigheidsbeginsel. Voor zover eiseres meent dat de uitkomst van de wettelijke bepalingen alsdan onevenredig is, is het niet aan de rechtbank om daar een oordeel over te vellen. Het is aan de formele wetgever om daar al dan niet iets aan te doen.

Verzoek stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad

24. De rechtbank komt aan dat verzoek tot het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad niet tegemoet. De rechtbank is niet verplicht tot het stellen van prejudiciële vragen en ziet in hetgeen eiseres heeft aangevoerd daartoe ook geen reden, ook niet in het door eiseres in dit verband genoemde arrest van de Hoge Raad van 23 februari 2018[7]. Anders dan eiseres, vindt de rechtbank de uitkomst in die procedure niet conflicterend met de uitkomst in deze zaak, nu in deze zaak het oordeel van de Hoge Raad over de pro rata berekening zoals gegeven in die cassatieprocedure overeenkomstig is toegepast (zie hiervóór onder 22).

25. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

26. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

(…)

[1] HvJ EU, 12 mei 2016, zaak C-520/14, Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334, r.o. 21

[2] HvJ EU, 16 september 2021, zaak C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, ECLI:EU:C:2021:743, r.o. 31 en de aldaar aangehaalde jurisprudentie

[3] Vgl. HvJ EU, 12 mei 2016, zaak C-520/14, Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334, r.o. 25 en HvJ EU, 22 juni 2016, zaak C11/15, Český rozhlas, EU:C:2016:470 r.o. 30

[4] Vgl. HvJ EU, 29 oktober 2009, zaak C-246/08, Commissie tegen Finland, ECLI:EU:C:2009:671, r.o. 51

[5] HvJ EU, 13 maart 2008, zaak C-437/06, Securenta, ECLI:EU:C:2008:166, r.o. 30

[6] ECLI:NL:HR:2018:267.

[7] ECLI:NL:HR:2018:267”

In geschil is of de bij de uitspraak op bezwaar verleende teruggaven omzetbelasting over de jaren 2017 tot en met 2019 op de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of de onderwijsactiviteiten waarvoor belanghebbende geen bijdrage ontvangt van de leerling, als zelfstandige, niet-economische activiteiten zijn aan te merken en daarmee of belanghebbende haar recht op aftrek van voorbelasting van de btw op de gemengde kosten dient te berekenen op basis van eerst een pre-pro rata en vervolgens een pro rata berekening.

De uitkomsten van de pro rata en de pre-pro rata berekening zijn niet in geschil.

Ook in hoger beroep is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van btw onderworpen prestaties verricht. Ook is niet in geschil dat de BBLonderwijsactiviteiten die belanghebbende verricht kwalificeren als economische activiteiten. Hetzelfde geldt voor het maatwerkonderwijs dat belanghebbende verricht.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot teruggaaf van primair de volgende bedragen:

2017 € 272.189

2018 € 405.004

2019 € 168.551

en subsidiair de volgende bedragen:

2017 € 137.748

2018 € 231.033

2019 € 60.301

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

6. Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de proceskosten.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en J.B.O. Bijl, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 7 december 2023 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.