Renteaftrekbeperkingen in de VPB (FM nr. 119) 2006/6.7.2.5:6.7.2.5 Dubbele heffing en overkill

Renteaftrekbeperkingen in de VPB (FM nr. 119) 2006/6.7.2.5

6.7.2.5 Dubbele heffing en overkill

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Dubbele heffing

Een belangrijk kritiekpunt is dat de renteaftrekbeperkende maatregelen zoals geformuleerd in art. 10a economisch dubbele heffing met zich brengen. Weliswaar vindt beperking van renteaftrek toepassing indien sprake is van compenserende heffing, dit neemt niet weg dat dubbele heffing kan optreden in verliessituaties. Voorts vindt dubbele heffing plaats indien bij de crediteur wel heffing plaatsvindt maar deze niet voldoende is om tegenbewijs te kunnen leveren. De compenserende heffing is wat betreft het tarief namelijk een ‘alles of nietstoets’ en geen ‘voor zovertoets’. Dit blijkt mijns inziens uit de bewoordingen van art. 10a, lid 3. Voor fraus legis geldt dienaangaande hetzelfde, vergelijk HR 23 januari 2004, BNB 2004/142.1

In BNB 2004/142 overwoog de Hoge Raad – in afwijking van de conclusie van A-G Wattel2 – als volgt: ‘Indien op de Nederlandse Antillen van de moedermaatschappij belasting wordt geheven over de ontvangen rente, komt zulks, zoals uit het hiervóór in 3.2 overwogene volgt, niet in mindering op de Nederlandse heffingsbevoegdheid ten aanzien van belanghebbende. (...) Dit beginsel (evenredigheidsbeginsel, JvS) verzet zich er anderzijds ook niet tegen dat de bestrijding van ontduiking van Nederlandse belasting zich richt op het wegnemen van het volledige effect van de belastingontduiking voor de Nederlandse belastingheffing’.3

Het is de vraag of deze ‘alles of nietstoets’ in overeenstemming is met EU-recht, zie hiervoor ook paragraaf 6.7.3.

Dubbele heffing doet zich met name voor in situaties ex lid 1, aangezien daar het tegenbewijs betreffende compenserende heffing verhoudingsgewijs streng is, getuige het Besluit BNB 2006/90 (punt 1.5). Deze mogelijkheid tot tegenbewijs is bovendien pas kenbaar gemaakt in het Besluit van 6 augustus 2002, nr. CPP2002/737, BNB 2002/389. Uit de parlementaire geschiedenis viel deze invulling van het begrip ‘zakelijke overwegingen’ bovendien geenszins op te maken.4

Daarbij bood de inmiddels verstreken overgangsregeling gedurende twee jaar slechts soelaas in binnenlandse situaties, aangezien deze aangrijpt bij de crediteur.5 Voor buitenlandse situaties had art. 10a derhalve ook materieel directe werking, zelfs als het een al lang bestaande situatie betrof.6 Het is zeker niet ondenkbaar dat art. 10a – en dan in het bijzonder de tegenbewijsregeling – op dit punt in strijd is met EU-recht.7 Art. 10a valt geenszins aan te merkten als louter een codificatie van jurisprudentie van de Hoge Raad.8 De breuk van deze nieuwe regeling met het oude recht is voorts aanzienlijk en de toepassing van dit nieuwe artikel schendt bovendien gerechtvaardigde belangen die zijn ontstaan door posities die zijn ingenomen onder de oude regeling en die niet of nauwelijks meer kunnen worden veranderd.9 Een bredere overgangsregeling ook voor buitenlandse situaties was mijns inziens op zijn plaats geweest en zou eveneens in lijn zijn geweest met EUrecht.

Invulling verbondenheid

Een ander punt dat tot mogelijk tot overkill leidt, is de invulling van het begrip verbondenheid. Er is al sprake van een verbonden lichaam bij een belang van 33 1/3 %. In de regel zal er in dergelijke situaties geen sprake zijn van doorslaggevende zeggenschap. Daarmee is deze grens mijns inziens arbitrair.

Van der Geld merkt dienaangaande het volgende op: ‘Enige motivering waarom de grens bij 33 1/3 procent is getrokken ontbreekt. Dit kwantitatieve criterium is bekend van o.a. de aanmerkelijk-belangregeling en is daar even arbitrair. Of men deze kwantitatieve grens juist vindt, hangt af van het antwoord op de vraag waarom van het concernbegrip gebruik wordt gemaakt. Indien het belang-element de reden is, dan is binnen redelijke marges elke kwantitatieve grens even pleitbaar als de andere. Definieert met het concern vanuit de gedachte dat het machtselement wezenlijk is, dan is een 50%-grens logischer dan de nu gehanteerde 33 1/3%-grens’. Verder geeft Van der Geld aan dat hij het verbondenheidscriterium erg ruim acht, gelet op het vergaande karakter van bepalingen waarbij de het begrip verbonden lichaam een rol speelt.10

Uit de parlementaire geschiedenis van art. 10a en art. 15, lid 4 blijkt dat het voor een belangrijk deel gaat om het bestrijden van renteaftrekstructuren binnen concerns.11

Zonder volledigheid te pretenderen wijs ik verder op de volgende passages:12

– ‘Er zijn namelijk veel situaties denkbaar – niet alleen (semi) overheidsbedrijven – waarin een concern om hem moverende redenen liever belasting betaalt in zijn thuisland dan elders’.13

– ‘Aangezien in het Verenigd Koninkrijk gevestigde concerns over enkele miljarden ponden aan onverrekende ACT beschikken, dreigt een aanzienlijke aantasting van de Nederlandse belastinggrondslag’.14

– ‘In veel gevallen bestaat bij de verwerving van de aandelen voor het concern als geheel een reele behoefte aan vreemd vermogen. In de voorstellen wordt alleen de situatie bestreden waarin sprake is van vermogen dat vanuit de tussenhoudster bezien weliswaar als vreemd vermogen moet worden aangemerkt, maar waarbij de overnemende groep als geheel bezien niet of niet voor hetzelfde bedrag vreemd vermogen heeft aangetrokken’.15

– ‘De regeling heeft met andere woorden tot doel te voorkomen dat de winsten van een vennootschap worden aangewend voor de financiering van haar eigen overname, tenzij sprake is van werkelijke financieringsbehoefte bij het overnemende concern.16

– ‘Momenteel doet het zich in de praktijk nog niet vaak voor dat overnames van Nederlandse werkmaatschappijen worden gefinancierd met concernleningen vanuit belastingparadijzen.17

– ‘Anders gezegd, bij artikel 10a, eerste lid, gaat het om situaties waarbij nergens binnen het concern een feitelijke wijziging in het werkkapitaal optreedt. De etikettering kan aldus naar willekeur geschieden’.18

Deze en andere passages in de parlementaire geschiedenis van art. 10a en art. 15, lid 4 lijken te wijzen richting het machtselement. Een 50%-grens zou dan logischer zijn.19 Wel vergroot een dergelijke grens de mogelijkheid tot oneigenlijk gebruik. Overigens blijft bij vrijwel iedere grens de mogelijkheid tot misbruik bestaan. Dit brengt met zich dat het relatief strenge criterium van 33 1/3% desalniettemin meebrengt dat in voorkomende gevallen fraus legis in stelling moet worden gebracht. Hierbij valt te denken aan de interne verhanging van een deelneming waarin de moeder een belang houdt van minder dan 33 1/3%.20

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.