HR, 16-02-2018, nr. 17/01664

De kern van de verwijzingsopdracht, die is opgenomen in het verwijzingsarrest luidt als volgt:

Het woordgebruik ‘al dan niet’ in de laatste zin van r.o. 3.2.2 kan in dit kader vragen oproepen. Naar mijn mening heeft uw Raad met die formulering uitsluitend bedoeld om te onderzoeken of er (aanzienlijk) verschil bestaat wat betreft de invloed op de aantrekkelijkheid van de spelbeoefening voor de consument, doordat bij een speelautomaat — via een mechanisch, elektrisch of elektronisch proces — de speler zelf het toestel in werking kan stellen dat leidt tot het spelresultaat, terwijl dat bij andere kansspelen niet het geval is.

Indien dat verschil er is, dan is geen sprake van verwisselbaarheid van de beide categorieën en dusdoende verzet het fiscale neutraliteitsbeginsel zich dan niet tegen de door de wetgever gemaakte keuze.

Het Hof neemt in r.o. 4.3 de verwijzingsopdracht op en als zodanig is de daarbij gebezigde formulering correct. In de wijze van beoordeling van deze vraag door het Hof blijkt uit het vervolg van de uitspraak echter dat het Hof hieraan een verkeerde uitwerking of invulling heeft gegeven. Zie daartoe de hiernavolgende beschouwingen.

Zo schrijft het Hof o.m. in r.o. 4.5:

Het Hof lijkt hier naar mijn mening te zeggen dat het moet gaan om het in werking stellen van een mechanisch, elektrisch of elektronisch proces. Dit kan dan al dan niet door de speler gebeuren. Waar het Hof hier nu precies het oog op heeft, is mij niet duidelijk.

Het Hof stelt (r.o. 4.5) dat het verschil in behandeling voor de omzetbelasting tussen kansspelautomaten en overige kansspelen zijn oorsprong vindt in de mechanische, elektronische en elektrische verschillen tussen beide categorieën kansspelen.

Waar het Hof deze stelling aan ontleent, wordt niet vermeld. Dienaangaande heeft de Inspecteur o.m. in het verweerschrift (hoofdstuk 2) erop gewezen dat het in eerste instantie lastig was om onderscheid te maken tussen kansspelautomaten en behendigheidsautomaten. Omdat behendigheidsautomaten sowieso met omzetbelasting belast dienden te worden heeft de wetgever toen gekozen om ook de kansspelautomaten onder de omzetbelasting te laten vallen. Dit was uiteindelijk ook in lijn met hetgeen de Europese Commissie begin jaren 80 van mening was. Overigens zou vanuit de wetgever bezien het alternatief zijn geweest de onderworpenheid aan de (hogere) kansspelbelasting. De door belanghebbende in dezen nagestreefde situatie — kansspelbelasting, noch omzetbelasting — voor de kansspelautomaten is geen reëel scenario.

Het Hof komt (r.o. 4.6) aan de hand van de overgelegde foto's, waarop te zien is hoe de diverse kansspelen bij belanghebbende en bij Holland Casino worden gespeeld en hetgeen over de gang van zaken is verklaard, tot de conclusie dat tijdens de onderhavige tijdvakken al sprake was van verwisselbaarheid tussen beide categorieën kansspelen.

Het ontgaat mij op welke wijze de overgelegde foto's kunnen hebben bijgedragen aan de conclusie van het Hof. Daargelaten dat het de vraag is of de tot de processtukken behorende foto's wel dateren van de periode waarop de onderhavige heffing betrekking heeft.

Mijns inziens dient beoordeeld te worden of de consument voor zichzelf een verschil maakt tussen het spelen op een speelautomaat of het spelen van een ander kansspel, een en ander te beoordelen aan de hand van de objectieve kenmerken van het spel.

Voor zover de gemaakte foto's betrekking hebben op een ruimte van belanghebbende, zijn daarin slechts spelers die op speelautomaten actief zijn te zien. Over de verwisselbaarheid voor die spelers van het spelen op speelautomaten of bijvoorbeeld het spelen van tafelspelen kan dit geen licht laten schijnen, reeds omdat een dergelijke spelkeuze ontbreekt.

Voor zover de gemaakte foto's betrekking hebben op een ruimte van Holland Casino zijn daarin naast speelautomaten bijvoorbeeld wel tafelspelen aanwezig. Inzake de mate van verwisselbaarheid van de spelen is het dan noodzakelijk op de desbetreffende foto's te kunnen zien dat een groot aantal dezelfde personen zowel op de speelautomaten als de tafelspelen actief zijn. Dergelijke foto's dan wel die informatie ontbreken volledig. Daargelaten dat dit dan nog slechts de subjectieve keuze van die spelers betreft en niet zozeer de objectieve gelijksoortigheid van de verschillende kansspelen/producten raakt.

De omstandigheid dat uit de foto's een gezellige bedrijvigheid blijkt met het nodige aanbod aan type spellen is niet relevant voor de te beoordelen vraag na verwijzing. Immers uw Raad heeft in r.o. 3.2.2 nog eens uitdrukkelijk aangegeven, dat ‘de uitkomst van die beoordeling is niet afhankelijk van het type spel of van de wijze waarop binnen een van de hierboven bedoelde categorieën de spelbeoefening is ingericht’.

De door het Hof in r.o. 4.7 aangehaalde voorbeelden overtuigen evenmin, nu deze ook langs de vraag heengaan.

Zo wordt bij roulette door het Hof aan de orde gesteld een onderscheid tussen de bal in het spel brengen door een mechanische kracht of door een elektrische kracht. Beide gevallen zijn echter voorbeelden van het spelen op een speelautomaat en zeggen dan ook niets over de te maken vergelijking tussen speelautomaten en bijvoorbeeld tafelspelen.

Ten aanzien van de kaartspelen maakt het Hof ook een irrelevante vergelijking door onderzoek te doen naar een mogelijk verschil in aantrekkelijkheid tussen de mechanische variant en de elektronische variant. Ook in dit geval betreft het beide voorbeelden van dezelfde categorie, t.w. speelautomaten. Het aspect dat bij Holland Casino gebruikt wordt gemaakt van een schudmachine maakt niet dat daardoor geen sprake meer is van een tafelspel, nu immers de speler niet degene is die een mechanisch, elektrisch of elektronisch proces in werking zet dat leidt tot het spelresultaat. De hele gang van zaken wordt bepaald door de croupier die de ‘lead’ heeft.

Het Hof lijkt meer te kijken naar de vanuit technische kwalificaties of kenmerken eventueel nog te maken verschillen tussen speelautomaten en bijvoorbeeld tafelspelen, maar daarmee wordt een verkeerd kader gehanteerd voor de juiste beantwoording van de voorliggende verwijzingsvraag.

De door het Hof in r.o. 4.8 geïntroduceerde ‘consument die een gezellige avond wil beleven en die bereid is om een bepaald bedrag te vergokken’ roept bij mij ook niet het beeld op, dat het Hof de te beantwoorden vraag in het juiste rechtskader plaatst.

De relevante vraagstelling onder bezoekers van belanghebbende en bijvoorbeeld Holland Casino is veeleer of en waarom bewust gekozen wordt voor het spelen op een speelautomaat of het spelen van een tafelspel dan wel dat het niet uitmaakt. Dienaangaande ligt er een duidelijk antwoord, althans een aanwijzing, in de processtukken. Zoals o.m. is opgenomen in het proces-verbaal van de zitting voor het verwijzingshof, blad 4, komt uit het rapport Blauw naar voren dat 19% (met een marge van 15–23%) van de bezoekers van Holland Casino zowel automatenspelen als tafelspelen speelt.

Dat percentage illustreert naar mijn mening dat slechts voor een op de vijf consumenten deze beide categorieën inwisselbaar zijn en dus voor 80% van de consumenten dat verschil er wel toe doet.

Hieruit kan in mijn optiek slechts de conclusie worden verbonden, althans ligt deze zeer in de rede, dat het verschil tussen het spelen op speelautomaten en het spelen van tafelspelen voor de meeste consumenten reden is om te kiezen voor de ene of de andere categorie kansspelen. In deze mate kan ook zonder meer worden gesteld dat deze van aanzienlijke of aanmerkelijke aard is. In dit verband verwijs ik ook naar het door de Inspecteur gestelde in zijn pleitnota voor het verwijzinghof, hetgeen door het Hof overigens onbesproken wordt gelaten.

Deze conclusie is ook niet vreemd, omdat nu eenmaal veel mensen de overtuiging hebben dat met de wijze van in werking stellen in combinatie met het vervolg geven aan het spel op de automaat, het spelresultaat kan worden beïnvloed (in voor hun voordelige zin). Anders gezegd, daarmee wordt verondersteld zelf de regie te kunnen houden. Het is jij als speler tegen de automaat, waar bij de speler het initiatief ligt.

Bij bijvoorbeeld het spelen van een zogenoemd tafelspel ligt dat geheel anders. De regie wordt bepaald door de croupier — wanneer en hoe snel brengt hij het balletje in het spel en welke snelheid geeft hij mee aan de rouletteschijf of bij het spelen van blackjack zal de croupier/bankspeler o.m. besluiten kaarten uit dezelfde slof te nemen of niet en daarnaast kunnen de spelers bij de tafelvariant elkaar ook onderling beïnvloeden door de inzetten en de gevolgde speelwijze — en als speler ben je daaraan ‘overgeleverd’ dan wel moet je daarmee ‘dealen’. Het is in die situatie meer het spelen tegen de croupier annex bank, waar bij de croupier het initiatief ligt.

Daarnaast is het spelen op een automaat een relatief ‘veilige’ omgeving vanuit psychologisch oogpunt, doordat jouw speelwijze — doordacht of niet — niet door anderen wordt opgemerkt. Het blijft als het ware anoniemer. Bij deelname aan een tafelspel is het onmogelijk om onder te dompelen in de anonimiteit, doordat jouw speelwijze wordt gezien. Al met al een wezenlijk ander soort interactie en een aanzienlijk verschil in formats.

De door het Hof geconstateerde schending van het neutraliteitsbeginsel door de nationale wetgever in de onderhavige tijdvakken met het bepaalde in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel I, Wet OB doet zich naar mijn mening dan ook niet voor. Zo nodig zou het stellen van prejudiciële vragen in de rede liggen. Vgl. ook HvJ 5 mei 1994, C-38/93 (Glawe).

Wellicht ten overvloede wijs ik er in dit kader nog op dat moet worden bedacht dat we hier van doen hebben met een in de BTW-richtlijn (artikel 135, sub i) voorziene invulling door de lidstaten — ‘met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingen’— die uiteraard niet onbeperkt is, maar wel ruim. Gegeven de ruime beoordelingsmarge van de lidstaten is het naar vaste jurisprudentie van het HvJ toegestaan de btw-vrijstelling te beperken tot bepaalde vormen van kansspelen (zie arrest HvJ 10 november 20ll, C-259/l0 en C-260/10 (The Rank Group), punt 53). Hieruit volgt reeds dat in beginsel het fiscale neutraliteitsbeginsel niet wordt geschonden wanneer een lidstaat door middel van speelautomaten verrichte prestaties aan btw onderwerpt, maar bijvoorbeeld tafelspelen van die belasting vrijstelt (arrest The Rank Group, punt 54).

In dit kader kan ook worden verwezen naar de conclusie van Advocaat-Generaal Bot in de zaak C-58/09 (Leo-Libera), punten 33, 37 en 38:

De norm (uitzondering kansspelautomaten) is duidelijk en de omschrijving van deze groep naar de categorie van spelen is in de praktijk goed af te bakenen van de overige kansspelen. Geen enkel ander kansspel bezit immers de kenmerken ‘in werking stellen van een proces dat leidt tot het spelresultaat op een toestel’.

Meer in algemene zin kan er nog op worden gewezen dat het verwijzingshof zich steeds beperkt tot een vergelijking tussen belanghebbende en Holland Casino, waarmee echter niet alle kansspelen worden betrokken in de volgens uw Raad noodzakelijke vergelijking die immers ziet op speelautomaten versus de overige kansspelen.

Aan een conclusie dat de nationale wetgever in strijd is gekomen met het in acht te nemen neutraliteitsbeginsel, waardoor wettelijke bepalingen uit de Wet OB onverbindend worden, dienen mijns inziens hoge eisen te worden gesteld in die zin dat het een dwingende en onvoorwaardelijke conclusie moet zijn waaraan niet valt te ontkomen. De onderhavige situatie blijft daar naar mijn mening ver van verwijderd en ik acht de conclusie van het Hof dan ook mede vanuit juridisch oogpunt rechtens onjuist en zeker vanuit de vereiste onontkoombaarheid van die conclusie absoluut onvoldoende gemotiveerd in het licht van de vaststaande feiten en gebezigde bewijsmiddelen.

Daaraan doet de keuze die de wetgever per 1 juli 2008 — het wetsontwerp Belastingplan 2008, waarbij de kansspelautomaten met ingang van 1 juli 2008 niet langer zijn uitgezonderd van het begrip ‘kansspel’ als bedoeld in artikel 2 van de Wet KSB — heeft gemaakt niet af, nu deze valt binnen de beoordelingsvrijheid van de wetgever in samenhang met de voortschrijdende ontwikkelingen, vooral op technisch en/of internetgebied, alsmede de praktische uitvoering (elke speelautomaat heeft inmiddels een sticker waaraan te zien is of het een kansspelautomaat of een behendigheidsautomaat is), die maken dat op enig moment — waarin altijd een enigszins arbitrair element schuilt — wel de keuze wordt gemaakt om uiteindelijk ook de speelautomaten in de kansspelbelasting te betrekken en niet langer in de omzetbelasting. Daargelaten of die keuze per 1 juli 2008 vanuit het oogpunt van het fiscale neutraliteitsbeginsel noodzakelijk was.