Hof Amsterdam, 11-12-2014, nr. 11/00180bis

Het gaat in dit geschil, zoals overwogen in de tussenuitspraak van 17 januari 2013, om de vraag of de Nederlandse wettelijke regeling waarop de inspecteur zijn weigering heeft gebaseerd, in strijd is met het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap van 25 maart 1957, zoals gewijzigd bij het Verdrag betreffende de Europese Unie van 10 maart 2011 (hierna: het EG-Verdrag), en in het bijzonder met de in de artikelen 43 EG (thans: artikel 49 Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie, hierna: VWEU) juncto 48 EG (thans: artikel 54 VWEU) gewaarborgde vrijheid van vestiging.

Dat de onderhavige regeling, door niet de voeging toe te staan van belanghebbenden 4, 5 en 6 omdat deze worden gehouden door (een) in een andere lidstaat gevestigde moeder-vennootschap(pen), in beginsel voor belanghebbenden een belemmering vormt, acht het Hof evident.

Daarmee staat echter nog niet vast dat de Nederlandse regelgeving betreffende de fiscale eenheid ook een (verboden) beperking vormt van de vrijheid om de rechtsvorm te kiezen die bij de uitoefening van werkzaamheden in een andere lidstaat past. Daartoe dient eerst te worden onderzocht of en in hoeverre de situatie van de door belanghebbenden beoogde fiscale eenheid voldoende objectief vergelijkbaar is met de gevallen waarin een fiscale eenheid – wèl – kan worden aangegaan. Immers, alleen indien sprake is van situaties die objectief vergelijkbaar zijn, behoeft een dergelijke beperking rechtvaardiging uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang.

inzake de belemmering en de objectieve vergelijkbaarheid

In zijn tussenuitspraak heeft het Hof inzake de belemmering en de objectieve vergelijkbaarheid de volgende prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU:

“Vraag 1:

Is sprake van een beperking van de vrijheid van vestiging in de zin van artikel 43 EG juncto artikel 48 EG, doordat aan belanghebbenden de toepassing van de Nederlandse regeling van de fiscale eenheid op de werkzaamheden en het vermogen van de in Nederland gevestigde zustervennootschappen [X3 Holding B.V.], [D1 B.V.] en [D2 B.V.], wordt onthouden?

Is, in dat kader, in het licht van de met de Nederlandse regeling van de fiscale eenheid nagestreefde doelstellingen (…), de situatie van [X3 Holding B.V.], [D1 B.V.] en [D2 B.V.] objectief vergelijkbaar (…) met

(i) de situatie van in Nederland gevestigde zustervennootschappen die niet ervoor gekozen hebben dat zij met hun gemeenschappelijke in Nederland gevestigde moedervennootschap-(pen) in een fiscale eenheid zijn gevoegd en die derhalve als gezamenlijke zustervennootschappen evenmin als belanghebbenden toegang tot de regeling van de fiscale eenheid hebben,

dan wel met

(ii) de situatie van in Nederland gevestigde zustervennootschappen die er, tezamen met hun gemeenschappelijke in Nederland gevestigde moedervennootschap(pen), voor hebben gekozen een fiscale eenheid met hun moedervennootschap(pen) te vormen en wier werkzaamheden en vermogen derhalve, anders dan die van belanghebbenden, fiscaal worden geconsolideerd?

Vraag 2:

Maakt het bij de beantwoording van vraag 1, eerste volzin, nog verschil (…) of de betrokken vennootschappen (i), zoals in casu [D1 B.V.] en [D2 B.V.], een gemeenschappelijke (rechtstreekse) moedervennootschap hebben in de andere lidstaat dan wel (ii), zoals in casu enerzijds [X3 Holding B.V.], anderzijds [D1 B.V.] en [D2 B.V.], verschillende (rechtstreekse) moedervennootschappen hebben in de andere lidstaat zodat pas op een hoger – weliswaar binnen die andere lidstaat gelegen – niveau van de concern-structuur sprake is van een gemeenschappelijke (middellijke) moedervennootschap van die onderscheiden vennootschappen?”

In zijn arrest van 12 juni 2014 heeft het HvJ EU ter zake van deze vragen overwogen, kort gezegd (rov. 47-52), dat sprake is van een beperking doordat grensoverschrijdende situaties ten opzichte van zuiver binnenlandse situaties worden benadeeld en dat aan het bestaan van deze beperking niet wordt afgedaan door de omstandigheid dat de gemeenschappelijke moedervennootschap van de te consolideren dochtervennootschappen op een hoger niveau van de concernstructuur te vinden is, aangezien de tussenliggende vennootschappen, die niet in Nederland zijn gevestigd en aldaar niet over een vaste inrichting beschikken, niet zelf deel van een fiscale eenheid kunnen uitmaken.

De doelstelling van de regeling van de fiscale eenheid, die erin bestaat het mogelijk te maken dat vennootschappen van een zelfde groep fiscaal worden behandeld alsof zij slechts één en dezelfde belastingplichtige vormen, kan even goed worden bereikt door een groep waarvan de moedervennootschap ingezetene is als door een groep waarvan de moedervennootschap niet-ingezetene is, althans wat betreft de belasting van uitsluitend de in Nederland belastingplichtige zustervennootschappen. Het verschil in behandeling op het vlak van de mogelijkheid om zustervennootschappen fiscaal te integreren wordt dus niet gerechtvaardigd door een objectief situatieverschil, aldus (nog steeds) het HvJ EU.

Het Hof stelt op grond van de hiervoor genoemde overwegingen van het HvJ EU vast dat de situatie van belanghebbenden moet worden vergeleken met die van vraag 1, sub (ii), waarin een binnenlandse moedervennootschap ervoor kan kiezen om haar binnenlandse dochter-/zustervennootschappen tezamen in een fiscale eenheid op te nemen. In dat geval is de door het Hof in 4.13.3 van zijn tussenuitspraak geconstateerde belemmering manifest. Het HvJ EU heeft dit in zijn arrest van 12 juni 2014 ook bevestigd.

Voor zover de inspecteur, met hetgeen hij in onderdeel 2 van zijn schriftelijke zienswijze van 24 juli 2014 (mede onder verwijzing naar de conclusie van A-G Wattel van 16 januari 2014, ECLI:NL:PHR:2014:2, en het addendum daarop van 21 februari 2014, ECLI:NL:PHR:2014:69) naar voren heeft gebracht, heeft bedoeld te betogen dat geen sprake is van een belemmering omdat geen sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, verwerpt het Hof diens standpunt. Het Hof acht de hiervoor weergegeven overwegingen van het HvJ EU op dit punt niet mis te verstaan. De door de inspecteur in dit verband opgeworpen vraag, “of het HvJ met dit oordeel wel alle relevante aspecten (waaronder de regels uit het EU-Handvest) in ogenschouw heeft kunnen nemen”, kan het Hof - dan ook - niet volgen.

Voorts staat naar het oordeel van het Hof buiten redelijke twijfel vast dat de onderhavige belemmering niet als een dispariteit kan worden aangemerkt.

Mitsdien moet worden onderzocht of die belemmering wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang en, zo dat het geval is, of zij geschikt is om het nagestreefde doel te bereiken en niet verder gaat dan nodig is voor het bereiken van dat gerechtvaardigde doel.

inzake rechtvaardiging, effectiviteit en proportionaliteit

Het Hof heeft, naast de hiervoor in 4.1 aangehaalde vragen inzake (met name) de objectieve vergelijkbaarheid, ook op de punten van de fiscale coherentie als rechtvaardigingsgrond en de proportionaliteit van de weigering van de fiscale eenheid prejudiciële vragen voorgelegd aan het HvJ EU. Deze luidden als volgt.

“Vraag 3:

Indien en voor zover vraag 1, eerste volzin, bevestigend moet worden beantwoord, kan een dergelijke beperking dan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, meer in het bijzonder door de noodzaak tot behoud van de fiscale coherentie, daaronder begrepen de voorkoming van unilaterale en van bilaterale dubbele verliesverrekening (…)?

Vraag 4:

Indien en voor zover de derde vraag bevestigend moet worden beantwoord, is een dergelijke beperking dan aan te merken als proportioneel (…)?”

In zijn arrest van 12 juni 2014 heeft het HvJ EU ter zake van deze vragen overwogen (rov. 53-56), kort gezegd, dat de belemmering niet wordt gerechtvaardigd door de samenhang van het belastingstelsel, daaronder begrepen de voorkoming van dubbele verliesverrekening, nu noch uit de tussenuitspraak, noch uit de bij het HvJ EU ingediende opmerkingen blijkt, en evenmin ter terechtzitting is verklaard, dat met de toekenning van het voordeel van de fiscale eenheid aan zustervennootschappen enig rechtstreeks verband tussen dat belastingvoordeel en een bepaalde belastingheffing zou worden verbroken.

Tot slot heeft het HvJ EU in de onderhavige zaak voor recht verklaard zoals in 1.6 is aangehaald.

rechtvaardiging

De inspecteur heeft in zijn schriftelijke zienswijze van 24 juli 2014 gesteld dat uit het arrest van het HvJ EU met betrekking tot de mogelijke rechtvaardiging van de weigering van de fiscale eenheid de volgende conclusies kunnen worden getrokken.

Hij heeft gesteld dat het HvJ EU (blijkens de rov. 34 en 35) heeft erkend dat aan het behoud van de fiscale coherentie afbreuk wordt gedaan indien een verlies van een van de zustervennootschappen zowel door de fiscale eenheid in Nederland, als door (een van) de moedervennootschap(pen) in Duitsland in aftrek kan worden gebracht. Daarmee heeft het HvJ EU erkend dat het bij de fiscale coherentie van de fiscale eenheid draait om het principe dat dubbele verliesneming binnen de groep ten principale – dat wil zeggen, ongeacht mogelijke verschillen in timing en/of bedrag – is uitgesloten.

Voorts heeft het HvJ EU, naar de inspecteur betoogt, (blijkens de rov. 34 en 35) erkend dat de fiscale coherentie binnen de fiscale eenheid niet alleen dubbele verliesneming op aandelenparticipaties binnen de groep betreft, maar ook dubbele verliesneming ter zake van leningen binnen die groep.

Met deze uitgangspunten van het HvJ EU is echter - aldus de inspecteur - niet verenigbaar diens oordeel dat de weigering van de fiscale eenheid in het geval van belanghebbenden niet wordt gerechtvaardigd uit een oogpunt van fiscale coherentie. De uitspraak van het Hof getuigt op dit punt van een onvolledig en/of onjuist inzicht in het Nederlandse belastingstelsel. Naar het Hof begrijpt doelt de inspecteur daarbij op (i) het bestaan van de liquidatieverliesregeling als voorzien in artikel 13d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb); (ii) het negeren dat door de betrokken Duitse moedervennootschap - ook - een verlies ter zake van een lening aan (een van) haar dochter-/ zustervennootschappen in aanmerking kan worden genomen; en (iii) het negeren dat door de betrokken Duitse moedervennootschap - ook - een verlies ter zake van haar deelneming in de desbetreffende dochter-/zustervennootschap in aanmerking kan worden genomen.

Op grond van het vorenstaande is de inspecteur van opvatting dat de onderhavige belemmering (evenals in Papillon) “hoe dan ook” wordt gerechtvaardigd door de noodzaak van fiscale coherentie en dat (anders dan in Papillon) in casu (mogelijk) tevens is voldaan aan de eis van proportionaliteit. Naar de inspecteur ter zitting van 24 september 2014 nader heeft toegelicht, is zijn standpunt erop gebaseerd dat het behoud van de fiscale coherentie meebrengt dat dubbele verliesneming binnen de (verticale) keten van betrokken vennootschappen zowel unilateraal als bilateraal moet worden voorkomen. Hij betoogt dat deze vereisten ook voor het HvJ EU uitgangspunt zijn geweest.

bilaterale dubbele verliesneming

Het Hof stelt in de eerste plaats vast dat het HvJ EU blijkens zijn jurisprudentie de voorkoming van bilaterale (of unilaterale) dubbele verliesverrekening niet heeft aanvaard als autonome rechtvaardiging voor een beperking van de vrijheid van vestiging, maar alleen voor zover zij gericht is op de handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheden (zie HvJ EU 6 september 2012, C‑18/11, Philips Electronics UK Ltd. alsmede de zaken HvJ EU 18 juli 2007, C-231/05, Oy AA, V-N 2007/57.13, en de zaak HvJ EG 15 mei 2008, C-414/06, Lidl Belgium, BNB 2009/85). Van een zodanig ‘gericht zijn’ is in het onderhavige geval, zoals in (4.4.3 van) de tussenuitspraak is vastgesteld, geen sprake.

Het Hof vermag in (rov. 34 en 35 van) het arrest van het HvJ EU van 12 juni 2014 voorts niet te lezen dat de voorkoming van bilaterale dubbele verliesneming als argument ter onderbouwing van een beroep op de coherentie van een nationaal belastingstelsel zou zijn aanvaard, ook niet in het specifieke geval dat het risico op die dubbele bilaterale verliesneming zich voordoet binnen dezelfde verticale (ononderbroken) keten van vennootschappen.

In de genoemde rov. 34 heeft het HvJ EU overwogen dat een dergelijke coherentie of samenhang in de zaak Papillon aan de orde was voor zover het de unilaterale groepsverliezen betrof. In het arrest Papillon zelve is die situatie in rov. 48 beschreven; het betrof de mogelijke dubbele aftrek van het verlies van de kleindochter zowel bij die vennootschap zelf (dan wel, zo begrijpt het Hof, vanwege de fiscale integratie: bij de moeder) als bij de moeder (ter zake van een afwaardering van de dochter).

De inspecteur moet worden toegegeven dat – naar de letter genomen – rov. 35 van het arrest van 12 juni 2014 daaraan lijkt toe te voegen dat met betrekking tot het voorkomen van bilaterale verliesneming (de mogelijke dubbele aftrek van het verlies van de kleindochter zowel bij de Franse moeder als bij de tussenliggende buitenlandse dochtervennootschap, ter zake van een afwaardering van de kleindochter) in de zaak Papillon wellicht hetzelfde zou hebben kunnen gelden, doch het komt het Hof, gelet op de context waarin rov. 35 is te plaatsen, voor dat dit voorbeeld veeleer is gegeven ter illustratie van het verschil in dit verband tussen de fiscale-integratieregimes van Frankrijk en Nederland en dat het moet worden verstaan met betrekking tot de unilaterale verliesneming.

Naar het oordeel van het Hof dienen de rov. 34 en 35 te worden bezien binnen de context van de toets die het HvJ EU in deze en de daaropvolgende rechtsoverwegingen aanlegt, namelijk (zie rov. 33), of binnen het regime van de fiscale eenheid bepalingen zijn te vinden die de voordelen van de fiscale eenheid compenseren door daartegenover een bepaald nadeel te plaatsen (zoals ook bedoeld in 4.14.15 van de tussenuitspraak). Immers, het onderzoek naar de grond van de samenhang van een belastingstelsel vereist in beginsel een onderzoek aan de hand van een en hetzelfde belastingstelsel (HvJ EU 10 april 2014, C-190/12, Emerging Markets). In die gedachtegang is binnen het Franse integratieregime een zodanige compensatie te vinden: het voordeel van de overheveling van het verlies van de kleindochter naar de moeder wordt tussen de groepsvennootschappen ‘geneutraliseerd’ door middel van correcties, zoals het bij de dochter schrappen van een mogelijke afwaardering van een vordering op de kleindochter. Binnen het Nederlandse fiscale-eenheidsregime vallen dergelijke, ‘expliciet compenserende maatregelen’ niet aan te wijzen, zoals het HvJ EU vervolgens in rov. 40 – op zichzelf terecht – vaststelt.

Het Hof vindt bevestiging voor de juistheid van deze interpretatie in de omstandigheid dat in het arrest Papillon zelve in het geheel niet wordt gesproken over de mogelijkheid dat de tussenliggende buitenlandse dochter ‘hetzelfde’ verlies van de kleindochter in aftrek zou kunnen brengen, ofschoon die casus in zoverre wèl vergelijkbaar was met de onderhavige en de vermelding daarvan – dan toch – voor de hand had gelegen.

Nu bij het voorgaande voorts moet worden bedacht dat in alle, ook latere jurisprudentie (arresten van 28 februari 2008, Deutsche Shell, C‑293/06, en van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10) door het HvJ EU steeds is bevestigd dat een lidstaat niet zijn belastingstelsel hoeft af te stemmen op dat van een andere lidstaat teneinde in alle situaties een verschil in behandeling van grensoverschrijdende vestigingen te vermijden, is het Hof van oordeel dat het HvJ EU niet aldus is te verstaan dat een lidstaat met succes een beroep zou kunnen doen op het belastingstelsel van een andere lidstaat om een geconstateerde belemmering te rechtvaardigen.

Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de noodzaak te voorkomen dat (een van) de Duitse moedervennootschap(pen) een verlies in aanmerking kan nemen uit hoofde van haar deelneming in de betrokken dochter-/zustervennootschap, dan wel uit hoofde van een aan een dochter-/zustervennootschap verstrekte lening (4.10.3 sub (ii) en (iii)) niet als rechtvaardiging voor de onderhavige belemmering kan gelden.

unilaterale dubbele verliesneming

In zijn rov. 37 e.v. heeft het HvJ EU uiteengezet waarom ook in de samenloop van de regimes van de fiscale eenheid en de deelnemingsvrijstelling geen fiscale coherentie is te onderkennen welke de weigering van een ‘Papillon-achtige’ fiscale eenheid kan rechtvaardigen.

Het Hof vat de daartoe door het HvJ EU gebezigde overwegingen aldus op dat, kort gezegd, de regeling van de deelnemingsvrijstelling zou bewerkstelligen dat in die ‘Papillon-achtige’ casus, naar Nederlands recht, de (Nederlandse) moedervennootschap nooit een verlies uit haar deelneming in de buitenlandse tussenhoudster kan verrekenen (rov. 39) en dat er daarom, anders dan bij het Franse fiscale-integratieregime dat in de zaak Papillon aan de orde was, geen noodzaak zou bestaan om in (de samenloop met) het fiscale-eenheidsregime door middel van bijzondere bepalingen de unilaterale dubbele verrekening van verliezen te voorkomen (rov. 38).

De hiervoor beschreven interpretatie door het HvJ EU van de regeling van de deelnemingsvrijstelling is echter, (ook) naar het oordeel van het Hof, in zoverre onvolledig, dat daarbij (in rov. 39) over het hoofd wordt gezien dat de deelnemingsvrijstelling geen toepassing vindt ter zake van een verlies op een deelneming dat tot uitdrukking komt bij liquidatie en ontbinding van de desbetreffende dochtervennootschap (artikel 13d Wet Vpb). Die aftrekbaarheid is gebaseerd op de gedachte dat bij liquidatie van de deelneming de door haar geleden, nog onverrekende verliezen (voorgoed) niet meer met winsten van haarzelf kunnen worden gecompenseerd. Ook in een grensoverschrijdende situatie zoals in Papillon aan de orde, is een eventueel liquidatieverlies van de moedervennootschap ter zake van haar deelneming in de tussenhoudstervennootschap – mits aan de daartoe overigens gestelde voorwaarden is voldaan – aftrekbaar.

De aftrek van een dergelijk liquidatieverlies is daarentegen uitgesloten in de binnenlandse situatie waarin de tussenliggende dochtervennootschap deel uitmaakt van de fiscale eenheid; in dat geval worden de resultaten en vermogensbestanddelen van de dochter- en kleindochtervennootschap immers aan de moedervennootschap toegerekend en vindt feitelijk een consolidatie plaats waardoor liquidatieverliezen ter zake van de dochter/tussenhoudster zich niet voordoen. In zoverre is dan ook sprake van een binnen het fiscale-eenheidsregime optredend nadelig effect.

Nu het HvJ EU zulks (anders dan in het in 4.14.12 van de tussenuitspraak genoemde arrest Rewe Zentralfinanz) zowel in het arrest Papillon als in rov. 35 van het arrest van 12 juni 2014 tot uitgangspunt heeft genomen, zal het Hof in casu eveneens aannemen dat het bij een eventueel liquidatieverlies van een Nederlandse moedervennootschap op haar deelneming in een buitenlandse tussenhoudstervennootschap (uit hoofde van dier participatie in, of vordering op, de Nederlandse kleindochtervennootschap) voor doeleinden van de onderhavige kwestie om hetzelfde verlies gaat als het verlies dat door de Nederlandse kleindochtervennootschap is geleden.

Op grond van het vorenoverwogene komt het Hof tot het oordeel dat de conclusie ter zake van het fiscalecoherentiebeginsel moet zijn dat, net zoals in de zaak Papillon het geval was, het fiscale-eenheidsregime coherent is voor zover geen liquidatieverliezen ter zake van gevoegde (klein)dochtervennootschappen kunnen ontstaan (zie 4.10.3 sub (i)).

De inspecteur heeft voorts nog gesteld dat op het punt van de fiscale coherentie bij een ‘Papillon-achtige’ fiscale eenheid hetzelfde heeft te gelden ter zake van door de Nederlandse moedervennootschap aan de buitenlandse tussenhoudstervennootschap verstrekte leningen. Het Hof zal dit standpunt veronderstellenderwijs volgen, nu niet valt uit te sluiten dat (bijvoorbeeld waar het gaat om leningen waarvan de opbrengst door de buitenlandse tussen-houdstervennootschap wordt doorgeleend aan de binnenlandse kleindochtervennootschap (dan wel aan een andere met de moedervennootschap gevoegde vennootschap)) de coherentie van het fiscale-eenheidsregime zou kunnen worden aangetast. Binnen de fiscale eenheid zijn onderlinge vordering-/schuldverhoudingen immers fiscaal onzichtbaar (worden voor de winstbepaling geëlimineerd) waardoor wordt uitgesloten dat een verlies van een gevoegde (klein)dochtervennootschap tweemaal in aftrek kan worden gebracht, eenmaal bij de moedervennootschap als gevolg van de fiscale consolidatie en andermaal bij de gevoegde vennootschap/crediteur van de desbetreffende (klein)dochtervennootschap (aannemende dat het ook hier, zie 4.16.2, om hetzelfde verlies gaat als het verlies dat door de desbetreffende (klein)dochtervennootschap is geleden). In zoverre maakt de fiscale eenheid een inbreuk op de normale regels van de fiscale winstbepaling, waarbij het in beginsel is toegestaan verliezen op vorderingen ten laste van de winst te brengen. Mitsdien moet het fiscale-eenheidsregime ook in dit opzicht coherent worden verondersteld.

In het geval van de door belanghebbenden verzochte fiscale eenheid kan de hiervoor geconstateerde samenhang van het fiscale-eenheidsregime evenwel niet worden aangetast, nu – naar ter zitting van 24 september 2014 desgevraagd ook door de inspecteur is erkend – in de onderhavige casus geen sprake kan zijn van, als gevolg van de samenloop van de regimes van de fiscale eenheid en de deelnemingsvrijstelling, in Nederland ten laste van de winst te brengen liquidatie- of financieringsverliezen die eveneens reeds ten laste van de fiscale eenheidswinst zijn gebracht. De moedervennootschap(pen) bij wie dergelijke verliezen zouden kunnen optreden, is (zijn) in het onderhavige geval immers niet in Nederland gevestigd. Uitsluitend de fiscale eenheid-zustervennootschappen bevinden zich binnen het bereik van het Nederlandse belastingstelsel en binnen de fiscale eenheid is de aftrek van dergelijke verliezen uitgesloten.

Zoals in 4.14. is overwogen, kan de mogelijkheid dat – ingevolge het Duitse belastingstelsel – de Duitse moedervennootschap een verlies in aanmerking kan nemen uit hoofde van haar deelneming in een in Nederland gevestigde dochter-/zustervennootschap, dan wel uit hoofde van een aan deze verstrekte lening, niet als een inbreuk op de samenhang van het Nederlandse belastingstelsel worden aangemerkt. Die samenhang moet immers aan de hand van het Nederlandse belastingstelsel blijken.

Het Hof heeft bij zijn voorgaande oordelen mede in aanmerking genomen dat het HvJ EU (zoals hiervoor is geconstateerd) is uitgegaan van een gedeeltelijk onjuiste opvatting van de regeling van de deelnemingsvrijstelling, althans van de samenloop daarvan met de fiscale eenheid. Deze constatering doet evenwel niet af aan de hiervoor gegeven conclusies van het Hof. Het Hof is in dit verband van oordeel dat het arrest van het HvJ EU van 12 juni 2014, het arrest Papillon en de overige jurisprudentie van het HvJ EU voldoende aanwijzingen verschaffen om de onderhavige, bij zijn tussenuitspraak aan het HvJ EU voorgelegde rechtsvraag te beantwoorden (zie Hoge Raad 8 april 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2521, BNB 1998/174).

Mitsdien is ook op het terrein van de unilaterale dubbele verliesneming in casu geen mogelijkheid van schending van de coherentie van de fiscale eenheid te onderkennen.

Voor zover de inspecteur heeft bedoeld te stellen dat het, ter rechtvaardiging van de weigering van de fiscale eenheid in het geval van belanghebbenden, volstaat in abstracto te constateren dat het fiscale-eenheidsregime bij grensoverschrijding in bepaalde specifieke opzichten coherent is (namelijk dat geen aftrekbare liquidatie- en financieringsverliezen ter zake van gevoegde (klein)dochtervennootschappen kunnen ontstaan), ook als die coherentie in het geval van belanghebbenden, waarin geen sprake is van een in de fiscale eenheid op te nemen, buiten Nederland gevestigde tussenhoudstervennootschap, de facto niet kan worden aangetast, verwerpt het Hof die stelling, nu in het arrest van 12 juni 2014 noch in de overige jurisprudentie van het HvJ EU enig aanknopingspunt voor de juistheid daarvan is te vinden.

Conclusie op grond van Europees recht

Nu vast is komen te staan dat de weigering van een fiscale eenheid in het onderhavige geval niet kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de coherentie van het Nederlandse fiscale systeem veilig te stellen en om unilaterale dubbele verliesverrekening te voorkomen, komt het Hof tot de conclusie dat in casu sprake is van een verboden beperking van de vrijheid van vestiging. Alsdan brengen de rechtstreekse werking en voorrang van de artikelen 49 VWEU en 54 VWEU (voorheen: artikelen 43 EG en 48 EG) mee dat het Hof erin dient te voorzien dat de hiermee strijdige bepalingen van nationaal recht in zoverre buiten toepassing worden gelaten.

In het onderhavige geval betekent dit dat aan belanghebbenden de vorming van een fiscale eenheid niet mag worden geweigerd. De rechter zal in het algemeen slechts dan zelf in een gebrek dat aan een wettelijke regeling op het gebied van belastingen kleeft, kunnen voorzien indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe zulks dient te geschieden (vgl. HR 14 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BG4211, BNB 2009/3 en HR 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2756, BNB 1999/271).

Naar het oordeel van het Hof is in casu sprake van een aan artikel 15 lid 1 Wet Vpb klevend gebrek dat als zodanig kan worden hersteld binnen het fiscale-eenheidsregime van de Wet Vpb. Dat regime is immers erop gebaseerd dat vennootschapsbelasting van bepaalde belastingplichtigen wordt geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van die belastingplichtigen deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van één van hen (de moedermaatschappij). Uit de daarbij van toepassing zijnde bepalingen van (artikel 15 van) de Wet Vpb kan voor het onderhavige geval redelijkerwijs niet anders worden afgeleid dan dat de wetgever, indien hij de strijdigheid met het gemeenschapsrecht van de genoemde wetsbepaling zou hebben onderkend en deze strijdigheid zou hebben willen vermijden, tot het resultaat zou zijn gekomen dat een van de belastingplichtige (middellijke) dochtermaatschappijen van [X AG] voor dit doel wordt aangewezen als moedermaatschappij.

Het vorenstaande brengt mee dat het Hof de eerste twee volzinnen van artikel 15, lid 1, Wet Vpb jegens belanghebbenden als volgt zal lezen:

“1. Ingeval een lichaam de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van twee of meer belastingplichtigen (dochtermaatschappijen) wordt op verzoek van die belastingplichtigen de belasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappijen deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van één van hen (de moedermaatschappij).”

Voorts dient tot herstel van het hiervoor bedoelde gebrek artikel 15 lid 2 Wet Vpb jegens belanghebbenden buiten toepassing te blijven voor zover daarin is bepaald dat een middellijk bezit van aandelen uitsluitend onder ‘een bezit’ als bedoeld in het eerste lid kan worden begrepen indien die aandelen onmiddellijk worden gehouden door één of meer belastingplichtigen die van de fiscale eenheid deel uitmaken.

Overige modaliteiten fiscale eenheid

Het verzoek van belanghebbenden betreft nog uitsluitend de voeging van de in Nederland gevestigde zustervennootschappen, belanghebbenden 4, 5 en 6. Ter zitting van het Hof van 24 september 2014 hebben belanghebbenden voorts het Hof nader verzocht om belanghebbende 4 als moedermaatschappij aan te wijzen.

Nu de vorming van een fiscale eenheid in beginsel een vrije keuze is, daarbij eveneens vrijelijk kan worden gekozen op welk niveau van de vennootschappelijke structuur de fiscale eenheid wordt gevormd en deze niet kan worden geweigerd indien aan alle wettelijke vereisten wordt voldaan, ziet het Hof onvoldoende reden om van het verzoek van belanghebbenden af te wijken. Het zal daarom belanghebbende 4 als moedermaatschappij aanwijzen.

De inspecteur heeft het Hof nog verzocht invulling te geven aan een, bij toekenning van de door belanghebbenden verzochte fiscale eenheid, mogelijk optredend rechtsvacuüm, en wel door het stellen van aanvullende voorwaarden aan die fiscale eenheid.

Het Hof zal niet aan dit verzoek tegemoet komen. Naar zijn oordeel is het niet aan de rechter om het gebrek dat aan de wettelijke regeling kleeft als gevolg van de hiervoor vastgestelde schending van de artikelen 49 VWEU en 54 VWEU op te heffen op een andere of méér omvattende wijze dan door het buiten toepassing laten van de met het Unierecht strijdige bepalingen zoals hiervóór in 4.21.3 tot en met 4.21.5 is omschreven. Getoetst aan de richtlijnen van de in 4.21.2 genoemde arresten van de Hoge Raad is immers onvoldoende duidelijk op welke wijze de opheffing van een mogelijk optredend rechtsvacuüm zou dienen te geschieden. Het is dan ook aan de Nederlandse wet- en/of besluitgever om het Nederlandse belastingstelsel zonder belemmering van de vrijheid van vestiging in te richten en daarin zo nodig speciale voorschriften op te nemen dan wel (op grond van artikel 15 lid 10 Wet Vpb) aanvullende voorwaarden te stellen ter voorkoming van, bijvoorbeeld, dubbele verliesverrekening in Nederland.

Het Hof merkt in dit verband nog op dat moet worden aangenomen (vgl. HR 17 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO7489, BNB 2011/60) dat belanghebbenden 4, 5 en 6 in het kader van de aanwending van een rechtsmiddel tegen een aan haar opgelegde aanslag waarin aan een of meer van die mogelijk te stellen aanvullende voorwaarden uitvoering wordt gegeven, (de werking en de geldigheid van) die voorwaarden ter toetsing aan de rechter kan voorleggen, op de grond dat de aanslag niet op een dergelijke, gestelde voorwaarde had mogen worden gebaseerd omdat de uitvoering van die voorwaarde onredelijk bezwarend is dan wel niet bijdraagt aan het in artikel 15 lid 10 Wet Vpb beoogde doel, te weten de verzekering van de heffing en invordering van de vennootschapsbelasting met het oog op de omstandigheid dat belanghebbenden voor de toepassing van die wet een fiscale eenheid vormen.

Ingangsdatum fiscale eenheid

Met betrekking tot de ingangsdatum van de fiscale eenheid heeft te gelden dat belanghebbenden hebben verzocht de fiscale eenheid in te laten gaan, primair, per 1 januari 2007 dan wel, subsidiair, per 1 juli 2007. Vaststaat dat het verzoek is ingediend bij brief van 27 september 2007. In artikel 15 lid 5 Wet Vpb is bepaald dat een fiscale eenheid niet eerder tot stand komt dan drie maanden voor het tijdstip waarop het verzoek is gedaan. In het onderhavige geval betekent dit dat de primair verzochte ingangsdatum moet worden afgewezen en dat de fiscale eenheid pas kan ingaan per (27 juni 2007 ofwel per) 1 juli 2007 zoals belanghebbenden subsidiair hebben verzocht.

Belanghebbenden hebben in dit verband gesteld dat in haar geval sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding omdat zij enerzijds wisten dat haar verzoek op grond van het nationale recht niet mogelijk was en daarom zou worden afgewezen terwijl anderzijds niet duidelijk was welke rechtsgang was aangewezen. Zij hadden er ook van kunnen uitgaan dat haar de weg openstond van bezwaar tegen de te zijner tijd opgelegde aanslag; pas na de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel van 4 juli 2007, gepubliceerd op 20 september 2007, NTFR 2007/1667, in de zaak van X Holding, was duidelijk dat het achterwege laten van een verzoek tot het vormen van een ‘grensoverschrijdende’ fiscale eenheid het risico van een niet-ontvankelijkheid van een eventueel bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting meebracht, aldus belanghebbenden. De termijnen die gelden voor een regulier verzoek fiscale eenheid kunnen haar daarom niet worden tegengeworpen, zo stellen belanghebbenden, mede onder verwijzing naar het Europeesrechtelijke doeltreffendheidsbeginsel en naar de arresten HvJ 8 maart 2001, C-397/98 en C-410/98, Metallgesellschaft e.a.

Het Hof kan belanghebbenden niet in haar standpunt volgen. Anders dan in Metallgesellschaft e.a., is in casu geen sprake van het afwijzen van het verzoek op de grond dat het te laat is gedaan. Voorts valt naar het oordeel van het Hof niet in te zien waarom belanghebbenden niet eerder een verzoek als het onderhavige zouden hebben kunnen doen ook al was bekend dat het zou worden afgewezen. Tegen de afwijzende beschikking staat bezwaar en beroep open (zie 4.3.4 van de tussenuitspraak). Dit zou bij een bezwaarprocedure tegen een (latere) aanslag vennootschapsbelasting immers niet anders zijn geweest: dat bezwaar zou, naar moet worden aangenomen, hoe dan ook eveneens worden afgewezen en daartegen zou beroep openstaan. Bovendien kan artikel 15 lid 5 Wet Vpb op dit punt niet mis worden verstaan; van een onduidelijkheid in de te dezen te volgen procedure is geen sprake. Voor zover de handelwijze van belanghebbenden op dit punt mede zou zijn te wijten aan onbekendheid met het Nederlandse belasting(proces)recht dienen de gevolgen daarvan voor haar rekening te blijven.

Ook van strijd overigens met het doeltreffendheidsbeginsel is, anders dan belanghebbenden hebben gesteld, naar ’s Hofs oordeel geen sprake. Het beroep te dezen van belanghebbenden op het arrest van het HvJ EU van 9 december 2010, C-163/09, Repertoire Culinaire, faalt. In casu is immers geenszins sprake van voorwaarden die niet noodzakelijk zijn voor een juiste toepassing en uitvoering van het fiscale-eenheidsregime. Het belang van de ingangstermijn van de fiscale eenheid en de noodzaak deze (ook tevoren) eenduidig te kunnen vaststellen, spreken voor zich.

Het voorgaande klemt te meer, nu uit de parlementaire geschiedenis van artikel 15 lid 5 Wet Vpb (Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. A, blz. 6 en 7) blijkt dat de driemaandstermijn is opgenomen op advies van de Raad van State en dient als tegemoetkoming voor belastingplichtigen zodat zij de tijd krijgen over de vorming van een fiscale eenheid na te denken nadat aan alle voorwaarden om daartoe te komen, is voldaan. Tijdens de parlementaire behandeling van de wet tot herziening van het regime van de fiscale eenheid (wet van 11 december 2002, zie 4.9.4 van de tussenuitspraak) is daaraan door de wetgever uitdrukkelijk toegevoegd dat niet voor een langere termijn is gekozen omdat de keuze voor een fiscale eenheid een keuze voor de toekomst behoort te zijn en belastingplichtigen niet achteraf, op grond van hun inmiddels gerealiseerde resultaten, zouden moeten kunnen besluiten of het wel of niet gunstig is een fiscale eenheid aan te gaan (Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 6, blz. 10 en 11).

Het Hof overweegt dat het in het licht van het Unierecht ook overigens geen aanleiding ziet de in de wet bepaalde termijn van terugwerking voor het onderhavige geval te verruimen, nu deze niet ongunstiger is dan die welke voor soortgelijke niet-‘grensoverschrijdende’ verzoeken geldt en die termijn de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt (vgl. HvJ EG van 12 december 2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation).

Op grond van de door belanghebbenden gestelde feiten en omstandigheden acht het Hof niet aannemelijk dat dit in haar geval anders zou (kunnen) zijn.

Mitsdien zal het Hof de ingangstermijn van de fiscale eenheid van belanghebbenden 4, 5 en 6 vaststellen op 1 juli 2007.

Slotsom

De slotsom op grond van het vorenstaande is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraak van de inspecteur vernietigen en het verzoek van belang-hebbenden, zoals dat nader is geformuleerd ter zitting van 24 september 2014, toewijzen.