22.1 Inleiding

De in hoofdstuk 19 besproken pot- en poolovereenkomsten, die net als de in de hoofdstukken 20 en 21 besproken samenwerkingsverbanden (transacties voor gezamenlijke rekening en kosten voor gemene rekening) tot de samenwerkingsverbanden van het tweede niveau van samenwerking behoren, verschillen van elkaar op de punten van het bijeenbrengen van vermogensbestanddelen, het delen in elkaars goede en kwade kansen en het gezamenlijk verrichten van handelingen. De in dit hoofdstuk aan de orde komende partageovereenkomsten gaan in zekere zin een stap verder dan de pot- of poolovereenkomsten, omdat partijen bij een partageovereenkomst voor gezamenlijke rekening en risico wensen te handelen. Anderzijds is de partageovereenkomst beperkter, aangezien er geen vermogensbestanddelen bijeen worden gebracht. De partageovereenkomst gaat verder dan de overeenkomst tot het verrichten van transacties voor gezamenlijke rekening en de overeenkomst tot het verdelen van kosten voor gemene rekening, omdat de samenwerkende partijen, zij het niet als een entiteit, gezamenlijk optreden jegens derden. De partagefiguur blijkt van oorsprong een nationale, fiscale oplossing voor “gemankeerde belastingsubjecten” te zijn (zie hierna, paragraaf 22.2.3). Partage leunt dan ook aan tegen het derde niveau van samenwerking, maar behoort – althans vanuit een nationaal positief-rechtelijk perspectief – desalniettemin thuis op het tweede niveau van samenwerking. Schematisch is het bovenstaande als volgt weer te geven:

Het woord “partage” komt uit het Frans en betekent volgens Van Dale “aandeel” of – in het bijzonder – “het delen in de recettes van een uitvoering door een toneelgezelschap”.1 In de btw wordt onder partageovereenkomst verstaan, een overeenkomst waarbij (minimaal) twee ondernemers afspreken voor gezamenlijke rekening en risico te handelen en de vruchten van de voor gezamenlijke rekening en risico verrichte prestaties te verdelen.2

Partageovereenkomsten komen onder andere voor bij de exploitatie van speelautomaten en in de toneel- en theaterbranche.3 Ter exploitatie van speelautomaten plaatst de eigenaar van de speelautomaten de automaten bij de exploitant van een etablissement.4 De eigenaar en de exploitant delen de opbrengsten van de automaten. Vaak worden tevens afspraken gemaakt over bijkomende kosten van bijvoorbeeld elektriciteit, vergunningen en onderhoud van de automaten.5 De kern van een partageovereenkomst tussen een theater en een theatergroep bestaat veelal uit de afspraak dat het theater zorg zal dragen voor de nodige faciliteiten (zoals een theater, kaartverkoop, kaartcontrole) en de theatergroep voor een theaterproductie. De partijen komen daarbij dan overeen de opbrengsten uit de kaartverkoop onderling te verdelen. Varianten op deze afspraken zijn de partage-met-garantie, waarbij het theater de theatergroep een vaste vergoeding garandeert, ongeacht de opbrengst van de kaartverkoop en de partage-met-z, waarbij het theater de inkomsten van de theatergroep tot een bepaald bedrag suppleert, ongeacht de opbrengst van de kaartverkoop. Ook in andere sectoren worden partageovereenkomsten gesloten.6

Aan partageovereenkomsten worden in Nederland bijzondere gevolgen voor de heffing van btw verbonden. Het lijkt erop dat deze van rechtswege aan partage worden verbonden; het partageleerstuk is in de jurisprudentie niet als een keuze voor belastingplichtigen geformuleerd. Algemeen wordt aangenomen dat wanneer twee belastingplichtigen in partage handelen, zij – zonder dat er een nieuwe belastingplichtige ontstaat – aan één afnemer, tegen één prijs, één (vanuit de afnemer bezien) onsplitsbare prestatie verrichten. De in partage handelende ondernemers worden voor de heffing van btw geacht niet jegens elkaar te presteren. In plaats daarvan is ieder btw verschuldigd over zijn aandeel in de opbrengsten. Dit betekent dat de verdeling van de opbrengsten uit de in partage verrichte handelingen niet gezien moet worden als de vergoeding voor over en weer verrichte belastbare handelingen tussen de in partage handelende belastingplichtigen. De verdeling van de opbrengsten wordt geacht zich buiten het bereik van de btw af te spelen. Veelal wordt deze fiscale benadering van partageovereenkomsten in de praktijk door zowel belastingplichtigen als de fiscus als een praktische handelwijze beschouwd.7 Partage wordt slechts toegepast met betrekking tot dienstverrichtingen (zie paragraaf 22.2.1).

Een partageovereenkomst regelt de onderlinge verhouding tussen de participanten. Het is buiten twijfel dat tussen de participanten een rechtsbetrekking bestaat. Er vinden in het kader van een partageovereenkomst betalingen plaats van de ene participant aan de andere. Vanwege het algemene karakter van de btw heeft dan als uitgangspunt te gelden dat die betalingen de vergoeding voor verrichte prestaties inhouden.8 Dat vermoeden is weerlegbaar, doch onduidelijk is waarom het partageleerstuk een voldoende grond zou vormen om dit vermoeden te weerleggen. Het partageleerstuk lijkt moeilijk in te passen in het Europese positieve recht.