HR, 13-07-2012, nr. 11/00163

In rov. 7.13 heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende met het onderzoek aannemelijk heeft gemaakt dat de heffing van vermakelijkhedenretributie in een meerderheid van de met het onderhavige geval vergelijkbare gevallen achterwege is gebleven. Dit oordeel is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.

In rov. 2.3 omschrijft het Hof het onderzoek dat belanghebbende heeft uitgevoerd:

Het Hof vat de resultaten van dat onderzoek in rov. 2.3 cijfermatig samen, waarbij het om een totaal aantal exploitanten zou gaan van 271 (inclusief 74 exploitanten van zee- en riviercruiseschepen) voor het tijdvak van 31 mei 2006 tot en met 31 december 2007.

Het Hof overweegt in rov. 2.3 verder:

In rov. 7.13 overweegt het Hof:

De bewijslast om een beroep te kunnen doen op het gelijkheidsbeginsel ligt bij belanghebbende. Aan de bewijslast specifiek met betrekking tot de meerderheidsregel stelt uw Raad hoge eisen.

In de uitspraak van 5 maart 2004, nr. 39 603, BNB 2004/269, overwoog uw Raad dat de meerderheidsregel naar zijn aard slechts toepassing kan vinden indien de in die vergelijking te betrekken gevallen bekend zijn. In het berechte geval was niet gebleken dat belanghebbende enig concreet geval had genoemd waarin de wet niet juist is toegepast. In de uitspraak van 8 september 1999, nr. 34 776, BNB 2000/50, overwoog uw Raad dat belanghebbende de namen diende te noemen van degenen die niet in de heffing waren betrokken. Uw Raad wenste hier geen uitzondering op de bewijslast te maken. In de uitspraak van 24 september 1997, nr. 32 214, BNB 1998/19, oordeelde uw Raad dat de stelling van belanghebbende dat het enkele feit dat er busondernemingen waren die ook een bar in hun touringcars exploiteerden maar van wie niet is nageheven, niet het oordeel kon dragen dat de inspecteur handelt in strijd met het gelijkheidsbeginsel door bij belanghebbende wel na te heffen over barinkomsten. Ook in dit geval voldeed belanghebbende niet aan zijn bewijslast.

In het licht van deze (zware) bewijslast is het onbegrijpelijk dat het Hof het door belanghebbende ingebrachte onderzoek voldoende heeft geoordeeld om aan te nemen dat in de meerderheid van de gevallen de Verordening op de vermakelijkhedenretributie te water 2005 (hierna: de Verordening) onjuist is toegepast.

De heffingsambtenaar heeft, in tegenstelling tot het Hof als vaststaand heeft aangenomen1., wel degelijk de resultaten van het onderzoek gemotiveerd betwist.

Voor de rechtbank is de heffingsambtenaar in onderdeel 2 van zijn verweerschrift2. uitgebreid ingegaan op het onderzoek van belanghebbende. Zo heeft de heffingsambtenaar gesteld dat belanghebbende het gebied waar de vermakelijkhedenretributie wordt geheven, anders interpreteert dan de DBGA, en gesteld dat belanghebbende bedrijven en instellingen als belastingplichtigen kwalificeert die dat op grond van de Verordening niet zijn. In het verweerschrift in hoger beroep3. heeft de heffingsambtenaar onder toevoeging van een enkel punt4. aangegeven zich met de oordelen van de rechtbank te kunnen verenigen, en aangegeven dat hij (onder andere in het verweerschrift voor de rechtbank waarnaar hij verwijst) reeds uitvoerig is ingegaan op de grief van belanghebbende met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel, in het bijzonder de meerderheidsregel.5. In zijn nader stuk6. heeft de heffingsambtenaar voor het Hof verder aangegeven de aantallen exploitanten die door eiser zijn aangegeven ten stelligste te betwisten.

Tijdens de mondelinge behandeling van de zaak bij het Hof wordt verder namens de heffingsambtenaar opgemerkt dat vaak niet is te constateren of de vaart wordt gemaakt met familie of vrienden.7. Uitsluitend vermakelijkheden tegen betaling of vergoeding zijn immers belast.8.

Voorts is het Hof in rov. 7.15 onterecht, althans onvoldoende gemotiveerd, bij zijn oordeel ervan uitgegaan dat de heffingsambtenaar niet aannemelijk heeft gemaakt dat van gevallen waarin niet is nageheven vanwege het geringe financiële belang in voldoende mate sprake is geweest. De heffingsambtenaar heeft immers aangegeven9.:

Gezien de 2.700 passagiers/bezoekers die door de heffingsambtenaar worden afgezet tegen 3 miljoen opvarenden van rondvaartboten had het Hof moeten onderzoeken of moeten concluderen dat in deze gevallen (of althans in een deel van die gevallen) sprake moet zijn van een gering financieel belang, aangezien hiermee minder dan 0.1% van de passagiers niet in de heffing zou zijn betrokken.

Van belang bij het gestelde in onderdeel 1.4.2 is verder dat de heffingsambtenaar in dit kader heeft betoogd dat situaties waarbij vermakelijkheden worden gegeven op het water bij de heffing worden betrokken voor zover de doelmatigheid dat niet in de weg zou staan. Het moet gaan om vermakelijkheden van enige omvang, een enkele constatering van activiteiten op het water zal zo gezien niet voldoende zijn, aldus de heffingsambtenaar.10.

Indien uw Raad oordeelt dat het Hof wel voldoende gemotiveerd aannemelijk heeft geacht dat in de betreffende gevallen niet sprake is van een gering financieel belang, ben ik van mening dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting uitgaat omtrent de in aanmerking te nemen gevallen. Naar mijn mening dienen de gevallen die verzuimd hebben aangifte te doen en van wie ondanks het door de heffingsambtenaar gevoerde actieve opsporingsbeleid11. niet is nageheven om redenen van doelmatigheid12., niet in de vergelijkingsgroep te worden betrokken.

Verder is hierbij van belang dat het Hof het bewijsaanbod van de heffingsambtenaar onterecht of onvoldoende gemotiveerd heeft gepasseerd. Dit bewijsaanbod is gedaan voor zowel de rechtbank13. als voor het Hof14., en strekte er toe de door belanghebbende aangedragen exploitanten of subjecten te vergelijken met de belastingplichtigen die in het bestand van de heffingsambtenaar aanwezig zijn, en daarmee in de heffing zitten.15. De heffingsambtenaar heeft in het kader van dit bewijsaanbod gesteld:

Deze specifieke kritiek van de heffingsambtenaar op het onderzoek van belanghebbende is hiermee duidelijk: belanghebbende neemt exploitanten en subjecten mee die reeds in de vermakelijkhedenretributie zijn betrokken.17. Het Hof had dit bewijsaanbod daarom niet mogen passeren, althans niet op de gronden als vermeld in rov. 7.14 van de Hof-uitspraak, die onjuist zijn.

Ik verwijs in dit kader nog naar de uitspraak van uw Raad van 24 september 1997, nr. 32 214, BNB 1998/19, waarin is geoordeeld dat het Hof het bewijsaanbod van belanghebbende niet zonder meer mocht passeren.

Voor toepassing van de meerderheidsregel zoals die door uw Raad is ontwikkeld, moet er uitsluitsel zijn over de ‘met het onderhavige geval vergelijkbare gevallen’.

De Verordening kent een tarief18. van € 0,55 (het hoge tarief) per bezoeker of deelnemer per passagier per rondvaart, waarbij in geval de vermakelijkheid plaatsvindt op een stationerend vaartuig of waterfiets, een tarief per passagier of bezoeker geldt van € 0,27 (het lage tarief). Het Hof heeft deze tariefstelling onderzocht en blijkens diens overwegingen in rov. 7.4 van de Hof-uitspraak niet onrechtmatig bevonden. Belanghebbende exploiteert rondvaartboten19. en valt daarmee onder het hoge tarief.

Als grote rederij en exploitant van 25 vaartuigen20. heeft belanghebbende zich ingedeeld in categorie A.21. Het Hof rekent categorie B en C niet tot de groep van vergelijkbare gevallen. De exploitanten in categorie D zijn volgens belanghebbende onder te verdelen in salon/partyschepen, waterfietsen en overig passagiersvervoer. Categorie E betreft de stationerende schepen.

Waterfietsen (categorie D) en stationerende schepen (categorie E) waarvoor het lage tarief wordt gerekend, zijn rechtens22. en feitelijk niet vergelijkbaar met het geval van belanghebbende, aan wie het hoge tarief in rekening is gebracht. Deze gevallen23. dienen bij de vergelijking daarom buiten beschouwing te worden gelaten. Met zijn oordeel in rov. 7.13 dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de heffing van vermakelijkheidsretributie in een meerderheid van de met het onderhavige geval vergelijkbare gevallen achterwege is gebleven, heeft het Hof geen blijk gegeven van het op grond van uw jurisprudentie te maken onderscheid ten aanzien van de vergelijkingsgroep. Met dit oordeel geeft het Hof geen inzicht in zijn gedachtegang, en is dit oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. Indien en voor zover het Hof met diens oordeel wel van mening is dat de gevallen in alle door belanghebbende onderscheiden categorieën in de vergelijkingsgroep thuishoren, gaat het uit van een onjuiste rechtsopvatting.

Door te oordelen dat de heffingsambtenaar de uitkomsten van het onderzoek niet of onvoldoende heeft weersproken en dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de heffing in een meerderheid van de met het onderhavige geval vergelijkbare gevallen achterwege is gebleven,

zijn die in algemene termen gestelde oordelen van het Hof niet of althans onvoldoende gemotiveerd, dan wel gaat het Hof uit van een onjuiste rechtsopvatting.27.

In de laatste volzin van rov. 7.13 heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende met haar onderzoek aannemelijk heeft gemaakt dat de heffing van vermakelijkhedenretributie in een meerderheid van de met het onderhavige geval vergelijkbare gevallen achterwege is gebleven.

Indien en voor zover het Hof met deze overweging heeft geoordeeld dat degenen die wel (materieel) belastingplichtig zijn voor toepassing van de Verordening, maar niet in de heffing van vermakelijkhedenretributie zijn betrokken omdat zij geen aangifte hebben gedaan en aan hen geen naheffingsaanslag is opgelegd, voor toepassing van de meerderheidsregel tot de groep van vergelijkbare gevallen behoren, gaat het uit van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de in aanmerking te nemen gevallen voor toepassing van de meerderheidsregel. Althans is dit oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.

Degenen die wel (materieel) belastingplichtig zijn, maar niet in de heffing van vermakelijkhedenretributie zijn betrokken omdat zij geen aangifte hebben gedaan en ook geen naheffingsaanslag is opgelegd, kunnen naar de mening van het College voor toepassing van de meerderheidsregel niet tot de groep van vergelijkbare gevallen worden gerekend.28.

Gezien het feit dat de wijze van heffing bij de vermakelijkhedenretributie is vormgegeven als voldoening op aangifte29. ligt het initiatief bij de belastingplichtige. Indien deze voor de heffingsambtenaar anonieme groep van belastingplichtigen geen bedrag voldoet op aangifte, is geen sprake van gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Er is immers geen fout van de zijde van de heffingsambtenaar. Althans kan dit niet voldoen aan de aangifte -en betalingsverplichtingen niet voor rekening van de heffingsambtenaar komen.

Daarbij is naar mening van het College nog van belang dat de heffingsambtenaar een actief opsporingsbeleid hanteert om zoveel mogelijk belastingplichtigen in de heffing te betrekken.30.31.32. Mocht uw Raad van mening zijn dat deze groep die heeft verzuimd om aangifte te doen, voor toepassing van de meerderheidsregel wel in aanmerking moet worden genomen, dan is het College van mening dat deze groep daarom moet worden aangemerkt als gevallen waarin de wet juist is toegepast.

Indien uw Raad van mening mocht zijn dat deze groep van belastingplichtigen die heeft verzuimd om aangifte te doen, wel in de vergelijking moet worden betrokken als gevallen waarin de wet juist is toegepast, maar daaraan de eis stelt dat naheffing nog mogelijk is en de heffingsambtenaar voornemens is van die mogelijkheid gebruik te maken, ofwel als gevallen waarin de wet onjuist is toegepast omdat naheffing niet meer mogelijk is, wijs ik op de stellingen33.34.35.36. van de heffingsambtenaar. Uit die stellingen blijkt dat de heffingsambtenaar de verschuldigde belasting naheft indien die mogelijkheid er is. Van het achterwege blijven van heffing (mocht al vastgesteld worden dat sprake is van een belastbaar feit) als gevolg van een impliciete of expliciete standpuntbepaling is in casu geen sprake.

Indien en voor zover het Hof met dit oordeel van mening is dat degenen die wel potentieel belastingplichtig zijn37., maar niet daadwerkelijk belastingplichtig zijn voor de toepassing van de Verordening, voor toepassing van de meerderheidsregel tot de vergelijkingsgroep behoren, gaat het uit van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de in aanmerking te nemen gevallen. Althans is dit oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.

Het Hof heeft vastgesteld dat vanaf het eerste kwartaal 2005 tot en met het tweede kwartaal 2007 tussen de 37 en 40 exploitanten in de heffing zijn betrokken. Het aantal gevallen waarin de wet onjuist is toegepast, stelt het Hof niet exact vast. Uit het oordeel van het Hof dat de meerderheidsregel is geschonden, volgt dat het Hof in casu de gevallen waarin de wet onjuist is toegepast, stelt op hoogstens 19738., maar in elk geval op meer dan 37 of 40.

Aangezien het Hof omtrent het belastbaar feit en de belastingplicht van de door belanghebbende aangedragen individuele gevallen niets heeft vastgesteld, kunnen daardoor tot de gevallen waarin de wet onjuist is toegepast, door het Hof zijn gerekend:

Het Hof gaat dus onterecht of althans onvoldoende gemotiveerd uit van een groep van potentiële belastingplichtigen. De door belanghebbende aangedragen gevallen betreffen immers ‘potentiële retributieplichtigen die in beginsel onderworpen’39. zijn aan de vermakelijkhedenretributie.