22.2.3 Ratio legis en ontwikkeling van het partageleerstuk

Het partageleerstuk is in de nationale jurisprudentie op het gebied van de omzetbelasting1 ontwikkeld. Aan een partageovereenkomst worden de in de inleiding beschreven specifieke btw-gevolgen (ieder is btw verschuldigd over zijn aandeel in de prestatie en er vinden geen onderlinge prestaties plaats) pas verbonden, wanneer aan in de jurisprudentie geformuleerde criteria is voldaan en waarbij bovendien het feitencomplex dat de overeenkomst omgeeft, aan specifieke criteria voldoet.

De verklaring voor het bestaan van het partageleerstuk moet worden gezocht in de heffing van omzetbelasting volgens het cumulatief cascadestelsel, zoals dat gold onder het Besluit op de Omzetbelasting 1940 en de Wet op de Omzetbelasting 1954. Indien een samenwerkingsovereenkomst onder dat stelsel kon worden aangemerkt als één belastingsubject (entiteit), dan vonden tussen de in partage handelende ondernemers (belastingplichtigen) geen belastbare handelingen plaats. Als de samenwerkingsovereenkomst echter niet het ontstaan van een entiteit met zich meebracht, dan waren de onderlinge handelingen tegen vergoeding tussen de partijen belastbaar. De ene belastingplichtige moest dan in beginsel omzetbelasting aan de andere belastingplichtige in rekening brengen en dit leidde in het cumulatief cascadestelsel tot een verhoging van de prijs van het eindproduct, nu een recht op aftrek niet bestond. In de twee situaties waarin de Tariefcommissie onder het cumulatief cascade-stelsel een overeenkomst aanmerkte als een partageovereenkomst, kon niet worden gezegd dat de samenwerking tot het ontstaan van een belastingsubject leidde, omdat geen sprake was van duurzaamheid2 of omdat in onvoldoende mate een eenheid aanwezig was die zich naar binnen en naar buiten toe als zelfstandig deed kennen.3 In beide gevallen liet de Tariefcommissie echter doorschemeren dat de voorgelegde situatie veel weg had van het bestaan van een entiteit.4 Partage werd dus toegepast op “gemankeerde belastingsubjecten”. Wanneer ondanks het ontbreken van een belastingsubject de belasting geheven zou worden van slechts één van de samenwerkende belastingplichtigen, dan zou dit betekenen dat de belasting die door een andere partij dan de belastingplichtige verschuldigd was, toch van die belastingplichtige geheven zou worden. Partage kan dan ook worden gezien als een uitweg uit het dilemma, dat enerzijds cumulatie van belasting vanwege de gelijkenissen met een belastingsubject niet wenselijk was en anderzijds de belasting niet geheven kon worden van een ander dan de belastingplichtige, die de belasting verschuldigd is geworden. De Tariefcommissie heeft als oplossing voor dergelijke gevallen de partagefiguur ontwikkeld, waardoor voor ieder van de in partage handelende belastingplichtigen slechts zijn aandeel in de opbrengsten deel uitmaakt van zijn belastbare omzet. De partageoplossing van de Tariefcommissie lijkt eerder een doelredenering dan een dogma te zijn geweest.

Het huidige btw-stelsel is geen cumulatief omzetbelastingstelsel. In het btw-stelsel is partage in beginsel niet nodig om cumulatie van belasting te voorkomen. Wanneer de ene partij btw in rekening brengt aan de andere, brengt laatstgenoemde de aan hem in rekening gebrachte btw in aftrek. Cumulatie van btw treedt dan niet op. In volledig belaste verhoudingen is er op zichzelf geen bezwaar om het leerstuk desondanks toe te passen, indien partijen dat uit praktische overwegingen wensen. De fiscus zal niets meer en niets minder ontvangen dan zonder toepassing van het leerstuk.

Cumulatie treedt ook niet op, indien in de laatste schakel van de productie- en distributieketen een vrijstelling van toepassing is. Weliswaar kan de betreffende belastingplichtige in die laatste schakel de aan hem in rekening gebrachte btw niet in aftrek brengen, maar hij berekent ook geen btw ter zake van zijn uitgaande prestaties.

Als dus, zonder toepassing van het partageleerstuk, aangenomen moet worden dat de ene participant een belaste prestatie aan de andere participant verricht, en laatstgenoemde participant een vrijgestelde prestatie jegens zijn afnemer verricht, treedt geen cumulatie op, tenzij de afnemer niet de laatste schakel in de productie- en distributieketen is. Voor zover bekend, wordt het leerstuk van partage echter slechts toegepast op prestaties in de laatste schakel van de productie- en distributieketen. Toepassing van het leerstuk draagt in gevallen als hier beschreven niet bij aan een betere werking van het btw stelsel.

Cumulatie van btw kan wel optreden, indien een belastingplichtige, die zich bevindt in een aan de laatste schakel van de productie- en distributieketen voorafgaande schakel, geen recht op afrek bezit, en de aan hem in rekening gebrachte in zijn prijzen verdisconteert. Zijn afnemer, een belastingplichtige in de volgende schakel, zal de aldus verdisconteerde btw niet in aftrek kunnen brengen. Wanneer hij vervolgens deze “verborgen” btw ook weer in zijn prijzen opneemt, en bovendien belaste prestaties verricht, dan ontstaat cumulatie van btw. Met toepassing van het partageleerstuk kan in een dergelijk geval cumulatie van belasting worden voorkomen. Het partageleerstuk draagt dus bij aan een betere werking van het btw-stelsel in die gevallen waarin zonder toepassing van het leerstuk aangenomen zou moeten worden dat de ene participant niet-aftrekbare btw verdisconteert in de prijs van zijn vrijgestelde prestatie aan de andere, belast presterende participant.

De Hoge Raad heeft onder het btw-stelsel slechts éénmaal geaccepteerd dat in een situatie waarin sprake was van gezamenlijke exploitatie, ieder van de samenwerkende belastingplichtigen btw verschuldigd was over het aan hem toekomende deel.5 Het betrof de gezamenlijke exploitatie van een speelautomaat. De redactie Vakstudie-Nieuws trok destijds de conclusie dat “de oude rechtspraak met betrekking tot partageovereenkomsten nieuw leven is ingeblazen”.6 Hoewel deze conclusie in de literatuur niet is verworpen, verdient zij toch enige nuancering. Mijns inziens had de Hoge Raad in bedoelde zaak eenvoudigweg niet anders kunnen oordelen. Het Hof had namelijk de uitspraak louter op de stelling van partijen gebaseerd.7 Enerzijds had het Hof vastgesteld dat het voor het publiek op geen enkele wijze kenbaar was, dat de exploitatie van de automaat voor gezamenlijke rekening plaatsvond (geen gezamenlijk optreden naar buiten toe). Anderzijds was sprake van een zelfstandige uitoefening van een bedrijf. Een dergelijk oordeel is onbegrijpelijk. In die situatie kón de Hoge Raad mijns inziens niet anders oordelen dan dat de exploitatie van de automaat zowel deel van het bedrijf van de ene belastingplichtige als van het bedrijf van de andere belastingplichtige uitmaakte. Het is echter maar de vraag of de Hoge Raad tot hetzelfde oordeel was gekomen, indien niet had vastgestaan dat de exploitatie van de automaat op zichzelf beschouwd moest worden als de zelfstandige uitoefening van een bedrijf. Ik houd het voor mogelijk dat in dat geval de Hoge Raad geoordeeld zou hebben, dat de ene belastingplichtige een prestatie verrichtte aan de andere belastingplichtige, die vervolgens (een) prestatie(s) verrichtte aan derden. Desalniettemin wordt er in de literatuur en in de uitvoeringspraktijk vanuit gegaan dat aan het partageleerstuk naar nationaal recht betekenis toekomt.