HR, 26-02-2016, nr. 15/02165

De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling IB/PVV van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) over de jaren 2005 en 2006 de aftrek geweigerd van onderhoudsverplichtingen bestaande uit een bedrag ter verrekening van levensverzekeringen en koopsompolissen (€ 47.853) alsmede de advocaatkosten die belanghebbende heeft moeten maken ter zake van de civiele procedure dienaangaande (€ 5.008 in 2005; € 2.257 in 2006). De Inspecteur heeft zijn standpunt bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

Hangende het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2005 heeft de Inspecteur alsnog ambtshalve het bedrag ter zake van de verrekening van de levensverzekeringen en koopsompolissen in aftrek toegestaan. Voor het jaar 2006 is die aftrek bij uitspraak op bezwaar toegekend. De aftrek van advocaatkosten heeft de Inspecteur in geen van de jaren geaccepteerd.

Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft geoordeeld dat de advocaatkosten niet in aftrek op het inkomen van belanghebbende kunnen worden gebracht en heeft de beroepen inzake de aanslagen IB/PVV 2005 en 2006 ongegrond verklaard.1.

Aangezien de Inspecteur hangende het beroep bij de Rechtbank de aanslag ambtshalve had verminderd, heeft gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) de uitspraak van de Rechtbank vernietigd voor zover deze betrekking had op het jaar 2005. Voor wat betreft de aftrek van advocaatkosten heeft het Hof het beroep ongegrond verklaard.2.

Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft van dupliek afgezien.

Het onderhavige geschil spitst zich toe op de mogelijkheid tot aftrek van de advocaatkosten die belanghebbende heeft moeten maken teneinde zich te verweren tegen de eis van diens ex-echtgenote tot onmiddellijke verrekening van bepaalde levensverzekeringen en koopsompolissen.

Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld:

Belanghebbende is tot 8 januari 2004 gehuwd geweest met [A] (hierna: de ex-echtgenote). Op die datum is het huwelijk ontbonden. In het echtscheidingsconvenant, dat belanghebbende en de ex-echtgenote op 18 november 2003 hebben ondertekend, is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:

“1b (...) Ook de waarde van de levensverzekeringen en koopsompolissen zullen alsdan bij helfte worden verdeeld tussen partijen.

(...)

4. De levensverzekeringen en koopsompolissen voornoemd zullen alle aan de man worden toebedeeld resp. voor zijn rekening en risico worden voortgezet, onder de last van verrekening.”

De ex-echtgenote heeft belanghebbende doen dagvaarden voor de civiele rechter met als eis onmiddellijke verrekening en uitbetaling van de levensverzekeringen en koopsompolissen (hierna: de koopsompolissen). Belanghebbende heeft ter verdediging van zijn belangen in de civiele procedure een advocaat ingeschakeld. De advocaat, [B] , heeft aan belanghebbende voor zijn in 2005 verrichte werkzaamheden in 2005 facturen verzonden ten bedrage van in totaal € 5.008 en in 2006 een factuur van € 2.257. Op 23 november 2005 hebben belanghebbende en de ex-echtgenote ter beslechting van het geschil een vaststellingsovereenkomst gesloten. Belanghebbende heeft uit dien hoofde een bedrag van € 47.853 aan de ex-echtgenote betaald.

Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV 2005 en 2006 delen van het in 2.2 genoemde bedrag van € 47.853 als onderhoudsverplichting in aftrek gebracht, namelijk € 7.492 in 2005 en € 35.243 in 2006. Daarnaast heeft hij de advocaatkosten als onderhoudsverplichting in aftrek gebracht ten bedrage van € 5.008 in 2005 en € 2.257 in 2006. De Inspecteur heeft aftrek van deze bedragen als onderhoudsverplichtingen bij het vaststellen van de aanslagen niet geaccepteerd.

De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2005 ongegrond verklaard. Belanghebbende is daartegen in beroep gegaan. Hangende het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2005, heeft de Inspecteur alsnog ambtshalve het bedrag van € 47.853 als onderhoudsverplichting in aftrek toegestaan. Hij heeft het verzamelinkomen IB/PVV 2005 daarom op 21 juli 2010 ambtshalve verminderd tot nihil en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig aangepast. De aftrek van advocaatkosten is niet geaccepteerd door de Inspecteur.

De Inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag IB/PVV 2006 alsnog de aftrek ter zake van de verrekening van de koopsompolissen in aanmerking genomen. Het bezwaar tegen de correctie van de advocaatkosten heeft de Inspecteur ongegrond verklaard. Belanghebbende is daartegen in beroep gegaan.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de advocaatkosten niet in aftrek op het inkomen van belanghebbende kunnen worden gebracht en heeft de, beroepen inzake IB/PVV 2005 en 2006 ongegrond verklaard.

Rechtbank

Bij de Rechtbank was de vraag aan de orde of de gemaakte advocaatkosten aftrekbaar zijn. De Rechtbank overwoog daaromtrent:

6. Naar het oordeel van de rechtbank zien de advocaatkosten, anders dan eiser stelt, niet op de verwerving, de inning of het behoud van uitkeringen en verstrekkingen in de zin van artikel 3.108 van de Wet IB 2001. Deze procedurele kosten houden immers direct verband met de vaststelling van de hoogte en het moment van betaling van de eenmalige afkoopsom aan de ex-echtgenote in het kader van de boedelverdeling. De Wet IB 2001 voorziet niet in een aftrek van dergelijke kosten. Daarbij komt dat, zoals verweerder terecht heeft opgemerkt, over de hoogte en het moment van de toekomstige uitkeringen tussen eiser en de verzekeringsmaatschappij als zodanig geen verschil van mening bestond.

De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard waarna belanghebbende hoger beroep heeft ingesteld.

Hof

In hoger beroep was eveneens de vraag aan de orde of de advocaatkosten in aftrek mochten worden gebracht op het inkomen uit werk en woning van belanghebbende. Aangezien de Inspecteur het verzamelinkomen over 2005 hangende het beroep bij de Rechtbank had verminderd tot nihil, zijn partijen ter zitting van het Hof overeengekomen dat, voor het geval het Hof zou oordelen dat de advocaatkosten aftrekbaar zijn, deze in het geheel (€ 7.265) op het verzamelinkomen van 2006 in mindering moeten komen.

Het Hof heeft vervolgens omtrent het geschil geoordeeld:

(…) 4.2 Ingevolge artikel 6.3, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) zijn als onderhoudsverplichtingen aan te merken – voor zover hier van belang – bedragen die in het kader van echtscheiding worden voldaan ter zake van de verplichting tot verrekening van pensioenrechten en van lijfrenten en andere inkomensvoorzieningen waarvan de betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de advocaatkosten zijn gemaakt om de omvang van de uit de verrekening van de koopsompolissen met zijn ex-echtgenote voortvloeiende onderhoudsverplichting te beperken. Daarom moeten de advocaatkosten volgens belanghebbende eveneens als een aftrekbare onderhoudsverplichting worden aangemerkt. Het Hof deelt dat standpunt van belanghebbende niet. Advocaatkosten zijn als zodanig niet als onderhoudsverplichting aan te merken. Evenmin biedt afdeling 6.2 van de Wet IB 2001 anderszins de mogelijkheid (advocaat)kosten ter zake van onderhoudsverplichtingen in aftrek te brengen, aangezien deze afdeling geen aftrekbare kostenregime kent.

Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de advocaatkosten aftrekbaar zijn op grond van het bepaalde in artikel 3.108 van de Wet IB 2001. Op grond van dat artikel zijn aftrekbare kosten van uitkeringen en verstrekkingen de daarop drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die uitkeringen en verstrekkingen. Van het verwerven, innen of behouden van uitkeringen en verstrekkingen is naar het oordeel van het Hof te dezen echter geen sprake. De betalingen aan de ex-echtgenote in het kader van de onderhoudsverplichting liggen immers in de sfeer van de inkomensbesteding en niet in die van de inkomensverwerving. Dat geldt evenzeer voor advocaatkosten die zijn gemaakt in het kader van die verplichting. Daarom zijn de advocaatkosten niet op de voet van artikel 3.108 van de Wet IB 2001 aftrekbaar. Het hoger beroep van belanghebbende faalt in zoverre.

Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het zich richtte tegen de uitspraken op bezwaar inzake de aanslag IB/PVV 2005. De Rechtbank was immers gehouden de hangende het beroep door de Inspecteur ambtshalve verleende vermindering van de aanslag te formaliseren. Het hoger beroep is voor het overige ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van de mogelijkheid tot het indienen van een conclusie van dupliek.

Belanghebbende heeft zijn bezwaren tegen de uitspraak van het Hof verwoord in zijn brief van 8 mei 2015. In die brief stelt belanghebbende zich onder verwijzing naar passages uit de stukken van het geding op het standpunt dat de advocaatkosten in aftrek hadden moeten worden toegelaten. Het gaat om de volgende passages.

Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting:3.

De Inspecteur verklaart dat de Rechtbank betreffende procedure over 2005 het onderzoek heeft geschorst om de aftrek nader te onderzoeken. Zij is toen tot de slotsom gekomen dat recht op méér aftrek dan € 76.000 bestond, namelijk op een bedrag van € 123.853. De advocaatkosten heeft ze niet in aftrek toegelaten. Omdat zij niets meer van de Rechtbank vernam, heeft zij lopende de beroepsprocedure voor de tweede keer uitspraak op bezwaar gedaan en de aanslag 2005 verminderd tot nihil. Uiteindelijk komt het neer op het volgende: over 2004 is € 67.060 als onderhoudsverplichting in aanmerking genomen en het verzamelinkomen verminderd naar nihil, over 2005 is het aangegeven verzamelinkomen van € 52.726 eveneens verminderd naar nihil en over 2006 is het restant van € 4.067 verrekend.

Uit het hoger beroepschrift van 30 juni 2014:4.

De advocaat (…) adviseerde mijn ex om de uitkering van de overwaarden bij de notaris te blokkeren met als reden dat nu ook de helft van de in 2009 en 2014 uit te keren levensverzekeringen en de belastbaren [sic.] koopsommen direct te innen.

En:

(het kon meer maar evengoed minder worden)(wat uiteindelijk ook bleek de polis [0001] met een verwachte waarde van € 37.500,00 bracht in 2014 € 33.400,00 dus € 4.100,00 minder op)

En:

Ik werd begin 2005 door bovengenoemde advocaat van mijn ex gedagvaard. Toen ik me bij de rechtbank in Alkmaar melden [sic.], werd mij gezegd dat ik alleen met vertegenwoordiging van een advocaat kon verschijnen. Ik werd dus verplicht een advocaat te vragen om mijn toekomstige inkomsten te verdedigen.

En:

Zonder advocaat had ik de helft van € 136.252,00 moeten betalen. Met advocaat werd het de helft van € 119.796,00 dus een verschil van € 17.273,00.

En:

Hierbij wil ik U er op attent maken dat er zonder advocaat (dus ook zonder deze kosten) de dan hogere negatieve inkomsten wel aftrekbaar zouden zijn.

Ik begrijp de klacht van belanghebbende aldus dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de gemaakte advocaatkosten niet in aftrek komen aangezien belanghebbende verplicht was een advocaat in de arm te nemen tot behoud van zijn inkomsten uit de nog uit te keren koopsompolissen en lijfrentes. De bemoeienis van de advocaat heeft er uiteindelijk toe geleid dat een kleiner bedrag aan de ex-echtgenote moest worden betaald zodat ook de aftrekbare onderhoudsverplichtingen kleiner waren.

Ingevolge artikel 6.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kan het inkomen van een belastingplichtige tot maximaal nihil worden verminderd met de persoonsgebonden aftrek. Onder de persoonsgebonden aftrek wordt ingevolge artikel 6.1, lid 1, Wet IB 2001 begrepen de in een kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van het voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen.

Onder de persoonsgebonden aftrekposten worden begrepen de uitgaven voor onderhoudsverplichtingen als bedoeld in artikel 6.3 Wet IB 2001. Deze bepaling luidde, voor zover in cassatie relevant, in 2005 als volgt:

1. Onderhoudsverplichtingen zijn: (…)

d. bedragen die in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed worden voldaan ter zake van de verplichting tot verrekening van pensioenrechten en van lijfrenten en andere inkomensvoorzieningen waarvan de betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. (…)

In de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 is opgemerkt:5.

Artikel 6.2.1 [opmerking A-G, thans artikel 6.3 Wet IB], eerste lid, is ontleend aan artikel 45, eerste lid, onderdelen c, d, e en h, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.

Artikel 45 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), waar in de parlementaire geschiedenis bij artikel 6.3 Wet IB 2001 naar wordt verwezen, luidde, voor zover in cassatie van belang, in 2000 als volgt:

1. Persoonlijke verplichtingen zijn: (…)

c. periodieke uitkeringen en verstrekkingen als zijn bedoeld in artikel 30, eerste lid, onderdeel b;

d. periodieke uitkeringen en verstrekkingen als zijn bedoeld in artikel 30, eerste lid, onderdeel c, die berusten op een wettelijke verplichting tot vergoeding van schade door het derven van levensonderhoud dan wel op een dringende morele verplichting tot voorziening in het levensonderhoud;

e. krachtens hoofdstuk VII van de Algemene bijstandswet op de belastingplichtige verhaalde kosten van bijstand tot voorziening in het levensonderhoud van de duurzaam van hem gescheiden levende echtgenoot of de gewezen echtgenoot; (…)

h. afkoopsommen ter zake van de verplichting tot het doen van periodieke uitkeringen en verstrekkingen als zijn bedoeld in artikel 30, eerste lid, onderdeel b, welke toekomen aan de gewezen echtgenoot, alsmede hetgeen wordt voldaan ter zake van de verplichting tot verrekening van pensioenrechten en van aanspraken op periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 31, zesde lid; (…)

Artikel 3.100, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt dat onder periodieke uitkeringen en verstrekkingen onder meer worden begrepen de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Daaronder wordt ingevolge artikel 3.102, lid 3, Wet IB 2001 mede verstaan hetgeen in het kader van echtscheiding wordt ontvangen ter zake van het recht op verrekening van pensioenrechten of lijfrenten en andere inkomensvoorzieningen voor zover de daarvoor betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen.

Op grond van artikel 3.100, lid 1, laatste volzin, Wet IB 2001 worden de periodieke uitkeringen en verstrekkingen verminderd met de daarop drukkende aftrekbare kosten, bedoeld in artikel 3.108 Wet IB 2001.

Artikel 3.108 van de Wet IB 2001 geeft een definitie van die aftrekbare kosten. De bepaling luidde in 2005 en 2006 als volgt:

Aftrekbare kosten van uitkeringen en verstrekkingen zijn de daarop drukkende kosten voorzover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die uitkeringen en verstrekkingen. De kosten kunnen in mindering worden gebracht voorzover zij in hun totale omvang niet overtreffen wat gebruikelijk is.

In de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 is opgemerkt:6.

Artikel 3.5.9 [opmerking A-G: thans artikel 3.108 Wet IB] is ontleend aan artikel 35, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Gelet op het specifieke karakter van de kosten van de uitkeringen – te denken valt aan (advocaat)kosten gemaakt tot behoud of verhoging van alimentatie-uitkeringen – is het niet noodzakelijk geoordeeld het in artikel 35, eerste lid, tweede volzin, opgenomen meer algemeen werkend vergelijkingscriterium over te nemen in artikel 3.5.9.

In het nader rapport wordt opgemerkt:7.

Bij de tot het inkomen uit werk en woning behorende periodieke uitkeringen en verstrekkingen blijft, anders dan bij het inkomen uit dienstbetrekking waarvoor de algemene aftrek geldt, de mogelijkheid van aftrek van werkelijke kosten in beginsel wel bestaan. Het gaat hierbij veelal om incidentele kosten, zoals de (advocaat)kosten gemaakt tot behoud of verhoging van alimentatie-uitkeringen, waarvan de omvang per geval sterk uiteen kan lopen. De omschrijving en de afbakening van het begrip aftrekbare kosten in het voorgestelde artikel 3.5.9 is ontleend aan artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, met inbegrip van het gebruikelijkheidscriterium. Het vergelijkingscriterium is, vanwege het specifieke karakter van de kosten, niet overgenomen.

Artikel 35 van de Wet IB 1964, waar in de parlementaire geschiedenis bij artikel 3.108 Wet IB 2001 naar wordt verwezen, luidde, voor zover in cassatie van belang, in 2000 als volgt:

1. Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is. De kosten komen slechts voor aftrek in aanmerking voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden als de belastingplichtige verkeren deswege plegen te maken. (…)

In zijn arrest van 28 september 1977 (BNB 1978/16) heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de vraag of kosten, welke een van tafel en bed gescheiden vrouw, die uit dien hoofde een uitkering tot levensonderhoud genoot, heeft moeten maken voor rechtsbijstand in de daaropvolgende procedure tot ontbinding van het huwelijk, kunnen worden aangemerkt als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35, lid 1, Wet IB 64. De Hoge Raad overwoog:8.

Dat kosten als waarvan hier sprake is, de onmiddellijke strekking hebben te voorkomen dat de echtgenoot, in wiens levensonderhoud staande huwelijk, respectievelijk na de scheiding van tafel en bed door de andere echtgenoot werd voorzien, onvoldoende inkomsten tot zijn levensonderhoud heeft, zodat een redelijke wetstoepassing medebrengt die kosten niet anders te behandelen dan kosten tot behoud van inkomsten als bedoeld in artikel 35, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

In het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 1983 (BNB 1983/108) lag de vraag voor of belanghebbende de kosten die hij maakte ter beëindiging van zijn alimentatieverplichting in aftrek mocht brengen. De Hoge Raad overwoog:9.

(…) dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat proceskosten als de onderhavige noch aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 noch persoonlijke verplichtingen in de zin van artikel 45 van die wet zijn en dat ook niet in enige andere wetsbepaling in aftrek van deze kosten is voorzien.

In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1986 (BNB 1986/265), waren proceskosten gemaakt met het doel een uiteindelijke vermindering van de door belanghebbende verschuldigde alimentatie. In de fiscale procedure was in geschil of die kosten voor aftrek in aanmerking kwamen. De Hoge Raad overwoog:10.

Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat proceskosten als de onderhavige noch aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 noch persoonlijke verplichtingen in de zin van artikel 45 van die wet zijn en dat ook niet in enige andere wetsbepaling in aftrek van deze kosten is voorzien. (…)

In het arrest van de Hoge Raad van 5 juli 1995 (BNB 1995/283) heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de vraag of proceskosten die betrekking hebben op een procedure over de vaststelling van de alimentatieverplichting behoren tot de aftrekbare kosten dan wel persoonlijke verplichtingen. De Hoge Raad overwoog:11.

Proceskosten die zijn gemaakt om vermindering te bewerkstelligen van door een belastingplichtige verschuldigde uitkeringen tot levensonderhoud zijn noch aftrekbare kosten in de zin van art. 35, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 noch persoonlijke verplichtingen in de zin van art. 45 van die wet (…). Proceskosten die betrekking hebben op het behouden van uitkeringen tot levensonderhoud komen wel voor aftrek in aanmerking op grond van het bepaalde in art. 35 (…). Van een verboden ongelijke behandeling als bedoeld in art. 26 IVBPR is daarbij geen sprake, reeds omdat van gelijke gevallen geen sprake is. Kosten welke betrekking hebben op inkomsten verschillen immers naar hun aard van kosten welke betrekking [hebben] op – al dan niet aftrekbare – uitgaven.

In de uitspraak van 4 december 2009 heeft Hof ’s-Hertogenbosch o.a. onder verwijzing naar BNB 1995/283 overwogen dat de onthouding van het aftrekrecht voor alimentatie-betalende partijen niet discriminerend is.12.De Hoge Raad heeft het cassatieberoep tegen die uitspraak afgedaan met artikel 81 RO.13.In de aantekening bij dat arrest schrijft de redactie van Vakstudie-Nieuws:14.

Belanghebbende heeft na een lange civiele procedure bereikt dat zijn alimentatieverplichting op maandbasis van € 1500 wordt beperkt tot € 500. Dat heeft echter geleid tot forse nota's van advocaten. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de kosten ter beperking van de alimentatieverplichting in mindering op zijn belastbare inkomen uit werk en woning dienen te strekken. De fiscale rechters tot en met de Hoge Raad zien dit anders. Met de invoering van de Wet IB 2001 heeft de wetgever de bestaande fiscale wetgeving en de daarop gebaseerde rechtspraak tot uitgangspunt genomen. Onder de werking van de Wet IB 1964 is meermalen gestreden over de vraag of kosten als de onderhavige in mindering op het belastbare inkomen mochten worden gebracht. Zonder succes. In zoverre leert dit arrest ons niets nieuws. Belanghebbende heeft dat redelijkerwijs ook begrepen en ter zitting bij het hof dan ook desgevraagd zich op het standpunt gesteld dat sprake is van strijd met het recht op gelijke toegang tot de rechter, zoals neergelegd in art. 6 EVRM, in die zin dat de advocaatkosten van belanghebbende, in tegenstelling tot de advocaatkosten van zijn ex-echtgenote, naar de letter van de Wet IB 2001 niet aftrekbaar zijn. Hierbij beroept hij zich op het arrest van het EHRM, van 15 februari 2005, Steel and Morris v. the United Kingdom, no. 68416/01, NJ 2006, 39. Het hof en nadien de Hoge Raad wijzen het beroep op de internationaalrechtelijke bepalingen af. Met dat oordeel kunnen wij instemmen. Van een belemmering in de toegang tot de (civiele) rechter kan in redelijkheid niet worden gesproken (vergelijk r.o. 4.1, waarin wordt ingegaan op de situatie van wel, respectievelijk niet gesubsidieerde rechtshulp). Ook staat niet op voorhand vast dat het mannen zijn die aan door de rechter vastgestelde onderhoudsverplichtingen moeten voldoen. Hof noch Hoge Raad volgt derhalve belanghebbende in zijn standpunt. Het hof heeft in zijn uitspraak verwezen naar HR 9 oktober 2009, nr. 43992, V-N 2009/49.5, en HR 5 juli 1995, nr. 30330, BNB 1995/283 (de niet-aftrekbaarheid van kosten van een civiele procedure inzake alimentatie is niet in strijd met art. 26 IVBPR). In dit kader wijzen wij nog op de Europeesrechtelijke arresten die in onze aantekening in V-N 2009/59.5 zijn vermeld (Della Ciaj/Italië en zaak M.A. en anderen tegen Finland). Overigens geldt dat door het maken van kosten als de onderhavige een (fors) bedrag aan toekomstige uitgaven wordt bespaard. De kosten gaan derhalve voor de baat uit, hoe zuur dat ook is. Dat het door belanghebbende gedane beroep op de hardheidsclausule aan het verkeerde adres is gericht, behoeft geen nader betoog. Dat betreft een bevoegdheid die aan de Staatssecretaris van Financiën toekomt. Nu overigens niets blijkt van goedkeurend beleid van de staatssecretaris gebaseerd op de voormelde bepaling, komt het hof noch de Hoge Raad toe aan een toetsing (vergelijk HR 29 maart 2002, nr. 36513, BNB 2002/174).

In zijn arrest van 23 november 2001 (BNB 2002/20) heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de vraag of de door de belanghebbende gemaakte kosten van een procedure over de verhaalsbijdrage ter zake van de aan zijn ex-echtgenote verstrekte bijstandsuitkering als aftrekbare kosten dan wel als persoonlijke verplichting in aftrek konden worden gebracht. De Hoge Raad overwoog:15.

Het Hof heeft geoordeeld dat deze proceskosten kunnen worden gelijkgesteld aan proceskosten gemaakt in een procedure ter vermindering van alimentatieplicht, zodat de kosten niet zijn aan te merken als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en evenmin als persoonlijke verplichtingen in de zin van artikel 45 van die wet. Deze oordelen zijn juist.

Op 3 mei 1989 heeft Hof ‘s-Gravenhage zich uitgelaten in een procedure waarin de belanghebbende zich moest verweren tegen een vordering tot alimentatieverhoging van zijn voormalige echtgenote en daartoe een advocaat raadpleegde. Het Hof overwoog:16.

Proceskosten als de onderhavige vormen noch aftrekbare kosten in de zin van art. 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 noch persoonlijke verplichting in de zin van art. 45 der wet. Ook wordt niet in enige andere wettelijke bepaling in de aftrek hiervan voorzien.

Hieraan doet niet af dat belanghebbende krachtens het civiele recht verplicht was om een advocaat in de arm te nemen. Wat er ook zij van deze civielrechtelijke verplichting, de vraag of er sprake kan zijn van aftrekbare kosten dan wel van aftrek van buitengewone lasten wordt in de eerste plaats beheerst door de fiscale wetgeving, waarin ook andere dan civielrechtelijke aspecten een rol spelen. Ook de stelling van belanghebbende dat de belastingwetgeving op dit punt onbillijk is, treft geen doel. Het staat de rechter immers niet vrij de innerlijke waarde of de billijkheid van de wet te beoordelen.

Op 4 februari 2004 lag bij Hof ‘s-Hertogenbosch een procedure voor waarin de belanghebbende advocaatkosten had gemaakt omdat zijn ex-echtgenote een procedure aanhangig had gemaakt ter zake van de wijze van berekening van rente over een te verrekenen aandeel in de pensioenrechten. Het Hof overwoog:17.

Vaststaat, dat belanghebbende ten tijde van de echtscheiding overeenstemming met zijn ex-echtgenote heeft bereikt, dat hij uiterlijk op zijn pensioendatum aan haar aandeel in de per echtscheidingsdatum opgebouwde pensioenrechten zal voldoen. Naar het oordeel van het Hof had de ex-echtgenote derhalve ter zake een vordering op belanghebbende. Vaststaat voorts, dat belanghebbende over deze vordering aan haar rente diende te vergoeden op de pensioendatum. Vaststaat eveneens, dat de in geschil zijnde advocaatkosten door belanghebbende zijn betaald in verband met de door de ex-echtgenote aangespannen procedure over de wijze van berekening van deze rente.

De door belanghebbende op de pensioendatum te vergoeden rente kan naar het oordeel van het Hof niet worden aangemerkt als een bron van inkomen voor belanghebbende. Alsdan kunnen de door belanghebbende gemaakte kosten in een procedure ter vaststelling van de hoogte van die rente niet voor aftrek in aanmerking komen. Er is immers geen sprake van op de inkomsten drukkende kosten als bedoeld in artikel 35 van de Wet IB, doch van kosten gemaakt ter voorkoming van betaling van rente van schulden als bedoeld in artikel 45, lid 1, letter f, van de Wet IB. Dergelijke kosten zijn niet aftrekbaar (…).

Belanghebbendes stelling, dat de betaling aan zijn ex-echtgenote van haar aandeel in de pensioenrechten en van de rente als één bedrag moet worden aangemerkt inzake de pensioenrechten doet aan het oordeel van het Hof niet af. Daargelaten wat er van die stelling zij, zouden in dat geval de advocaatkosten naar het oordeel van het Hof aangemerkt worden als kosten ter vermindering van persoonlijke verplichtingen als bedoeld in artikel 45, lid 1, letter h, van de Wet IB, welke kosten evenmin voor aftrek in aanmerking komen (…).

Nu vaststaat, dat de ex-echtgenote geen vorderingsrecht jegens het Pensioenfonds had, welk vorderingsrecht de rechten van belanghebbende op het Pensioenfonds zou doen verminderen, kan naar het oordeel van het Hof evenmin gesproken worden van aftrekbare kosten gemaakt tot verwerving, inning en behoud van belanghebbendes pensioen.

Bij de invoering van de Wet IB 2001 heeft Van Arendonk geschreven met betrekking tot de kosten van echtscheiding:18.

De kosten gemaakt in het kader van de alimentatievoorziening zijn voor de alimentatieplichtige niet aftrekbaar, voor de alimentatiegerechtigde daarentegen wel. Aan belanghebbenden is dat nooit uit te leggen. Het is ook een onevenwichtig systeem. En dit geldt nog sterker onder de huidige omstandigheden, waar normaliter gescheiden wordt via een echtscheidingsbemiddelaar. In het kader van de echtscheidingsbemiddeling worden veelal de kosten 50-50 verdeeld, hetgeen op zich logisch is. Het gevolg daarvan is dat voor de alimentatiegerechtigde de ene helft van de rekening wel aftrekbaar is en voor de alimentatieplichtige de andere helft niet. In navolging van het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 1983, nr. 21597, BNB 1983/108, vindt de Staatssecretaris van Financiën dat aftrek niet mogelijk is. In navolging van eerdere jurisprudentie heeft de Hoge Raad in een procedure ter bestrijding van de verhaalsbijdrage ex art. 93 ABW geoordeeld dat deze kosten moeten worden gelijkgesteld aan proceskosten gemaakt in een procedure ter vermindering van de alimentatieplicht en derhalve niet zijn aan te merken als aftrekbare kosten c.q. persoonlijke verplichtingen (HR 23 november 2001, nr. 36584, BNB 2002/20).

Er is geen wettelijke regeling daarvoor en de uitgaven zijn als inkomstenbesteding te kwalificeren. Maar als men meer economisch redeneert, hetgeen de staatssecretaris graag doet, dan zou men een andere redenering kunnen volgen, namelijk dat de bron alimentatie een inkomensvoorzieningskarakter heeft. Voor de alimentatieplichtige bestaat deze verplichting uit de te betalen inkomensvoorziening en de daarmee samenhangende kosten, voor de alimentatiegerechtigde uit de genoten inkomensvoorziening verminderd met de daarop drukkende kosten. De huidige regeling is niet symmetrisch, niet pragmatisch en komt niet overeen met de beleving van de burger. Als bijvoorbeeld de alimentatieplichtige een procedure begint tot verlaging van de alimentatie, zijn bij voorbaat deze kosten voor hem niet aftrekbaar c.q. verhogen zij niet zijn persoonsgebonden aftrek, hetgeen voor hem een belemmering kan vormen om een dergelijke procedure op te starten.

Een ander aspect van de kostenaftrek bij de alimentatiegerechtigde is dat eigenlijk alleen de kosten samenhangende met de verwerving, inning en behoud van deze inkomsten aftrekbaar zijn (art. 3.108 Wet IB 2001). In geval van scheidingsbemiddeling is elke splitsing van de kosten in een aftrekbaar deel en een deel betrekking hebbende op de vermogensverdeling en dergelijke arbitrair. Om het eenvoudig te houden dient een splitsing naar mijn mening achterwege te blijven.

Van Arendonk e.a. heeft geschreven met betrekking tot de aftrekbaarheid van advocaatkosten door een alimentatieplichtige:19.

De kosten die de alimentatieplichtige maakt om zich te verweren tegen de eisen van de alimentatiegerechtigde zijn daarentegen niet aftrekbaar. Dat zijn immers geen uitgaven die zijn gemaakt tot verwerving, inning of behoud van de periodieke uitkeringen. In de praktijk wordt dit door alimentatieplichtigen als buitengewoon onrechtvaardig ervaren.

In het NTFR-commentaar bij de onderhavige uitspraak schrijft Van Arnhem:20.

Advocaatkosten in het kader van onderhoudsverplichtingen zijn op grond van art. 3.108 Wet IB 2001 alleen aftrekbaar als zij zijn gemaakt ter verwerving, inning of behoud van alimentatie. Alleen degene die alimentatie ontvangt, kan dus aanspraak maken op aftrek van advocaatkosten. Het hof maakt dan ook korte metten met de andersluidende stelling van belanghebbende omtrent de uitleg van art. 3.108 Wet IB 2001. De betalingen van belanghebbende aan zijn ex-echtgenote liggen in de sfeer van de inkomensbesteding en niet in die van de inkomensverwerving. Hetzelfde heeft volgens het hof te gelden voor de kosten die samenhangen met zijn verplichting tot alimentatiebetaling. Ook zijn de advocaatkosten zelf niet aan te merken als onderhoudsverplichting in de zin van art. 6.3 Wet IB 2001. Ik heb daar niets aan toe te voegen.

Bollen-Vandenboorn heeft geschreven met betrekking tot de aftrek van kosten:21.

Voor de goede orde wijzen wij erop dat de uitkeringsplichtige geen bron van inkomen aan de alimentatie ontleent en dat hij de kosten van een procedure daarover niet kan aftrekken (…). Hetzelfde geldt voor kosten die deze maakt in een procedure betreffende tot zijn last komend verhaal van aan zijn gewezen echtgenoot verleende bijstand (…).

Ook elders in de literatuur wordt met enige regelmaat kritiek geuit op de discrepantie die bijvoorbeeld ontstaat doordat wel een recht op aftrek van kosten bestaat voor een alimentatiegerechtigde terwijl een dergelijk recht ontbreekt voor een alimentatieplichtige.22.

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting 1964 wordt met betrekking tot de aftrekbare uitgaven opgemerkt:23.

Evenals de opsomming van art. 16, eerste lid, sub 2, Besluit IB 1941 is ook de opsomming van art. 45, eerste lid, limitatief. Andere uitgaven dan de in de bepaling genoemde uitgaven komen derhalve niet als persoonlijke verplichting in aanmerking.

In een persbericht van 2 juli 1999 gaat de Staatssecretaris in op vragen over de verschillen in behandeling van kosten van rechtsbijstand.24.De redactie van de Vakstudie-Nieuws merkt in de aantekening bij het persbericht op:25.

In zijn arrest van 23 februari 1983, nr. 21 597, BNB 1983/108 overweegt de Hoge Raad kort en krachtig: "dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat proceskosten als de onderhavige noch aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 noch persoonlijke verplichtingen in de zin van artikel 45 van die wet zijn en dat ook niet in enige andere wetsbepaling in aftrek van deze kosten is voorzien;" In zijn beroepschrift in cassatie had belanghebbende een beroep gedaan op wat hij noemde het rechtsredelijkheidsbeginsel. In de gegeven antwoorden wordt met name de wetssystematiek aangevoerd. De staatssecretaris voelt niet voor een aanpassing van die systematiek. Hoewel een gelijkschakeling van de alimentatiebetalende partij aan de alimentatieontvangende partij voor wat betreft de aftrek van gemaakte kosten van rechtsbijstand wel sympathiek oogt, kunnen wij ons toch vinden in dit standpunt. Er zijn wel meer vormen van kosten die gemaakt worden tot behoud van een hoger besteedbaar inkomen die dan ook in beeld komen.

Giele schrijft met betrekking tot de aftrekbaarheid van kosten in geval van echtscheiding:26.

Kosten die gemaakt zijn voor periodieke uitkeringen zijn wel aftrekbaar. Daarvoor is in art. 3.108 Wet IB 2001 een uitdrukkelijke bepaling opgenomen. Indien die kosten abnormaal hoog zijn, wordt de aftrek echter beperkt tot de normale kosten. Daarmee is, zoals algemeen bekend, de merkwaardige toestand bestendigd dat degene die (hogere) alimentatie eist, de daarmee gepaard gaande kosten wel van zijn/haar inkomen kan aftrekken, maar degene die zich daartegen verzet niet. Voor dat laatste zijn allerhande motieven te bedenken. Het voornaamste is dat degene die zich tegen de toekenning van (een hogere) alimentatie verzet, niet bezig is inkomsten te behouden of te verwerven. Het gaat niet om het verdedigen van de inkomsten, maar om de besteding ervan. Men bedenke daar overigens bij dat, indien het inzicht zou zegevieren, er weinig verschil is tussen het behoud van de inkomsten en het behoud van het recht op besteding ervan, dat in het overgrote deel van de gevallen niets zou helpen.

Kosten verbonden aan het behoud van loon zijn immers niet aftrekbaar en al evenmin de kosten verbonden aan het behoud van vermogensinkomsten. Anders zou het kunnen zijn met kosten verbonden aan het behoud van (het recht op) besteding van winst, het behoud van periodieke uitkeringen, het behoud van resultaat uit overige werkzaamheden en van inkomsten of winst uit aanmerkelijk belang. De situatie zou dan alleen maar nog onevenwichtiger worden.

Door belanghebbende is één klacht voorgesteld. Deze klacht houdt in dat de advocaatkosten die belanghebbende heeft moeten maken ten behoeve van de civiele procedure die zijn ex-echtgenote tegen hem had aangespannen, in aftrek moeten worden toegestaan.

Hoewel de rechtsvraag die in de klacht besloten ligt op zichzelf niet nieuw is, wordt met het cassatieberoep hernieuwde aandacht gevraagd voor de onevenwichtigheid in behandeling in aftrekbaarheid van proceskosten. Om die reden geeft het cassatieberoep aanleiding tot een beschouwing.

In de civiele procedure is belanghebbende door zijn ex-echtgenote voor de rechter gedagvaard met als eis onmiddellijke verrekening van de levensverzekeringen en koopsompolissen die bij echtscheidingsconvenant, onder last van verrekening, aan belanghebbende werden toebedeeld. Deze procedure is geëindigd met een vaststellingsovereenkomst waarna belanghebbende ter verrekening van de bovengenoemde verzekeringen en polissen het overeengekomen bedrag van € 47.853 aan de ex-echtgenote heeft betaald (hierna: de som ineens).

De som ineens is uiteindelijk door de Inspecteur in aftrek van het belastbaar inkomen toegelaten als onderhoudsverplichting in de zin van artikel 6.3, lid 1, onder d, Wet IB 2001, te weten ‘bedragen die in het kader van echtscheiding (...) worden voldaan ter zake van de verplichting tot verrekening van (…) lijfrenten en andere inkomensvoorzieningen waarvan de betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen (…)’.

Tegenover een dergelijke aftrekmogelijkheid staat in principe de belastbaarheid bij de ex-echtgenote. Hetgeen ‘in het kader van echtscheiding wordt ontvangen ter zake van het recht op verrekening van lijfrenten en andere inkomensvoorzieningen voor zover de daarvoor betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen’, is immers ingevolge artikel 3.102, lid 3, jo. 3.100, lid 1, onder a, Wet IB 2001 aangemerkt als belastbare periodieke uitkering.

In zoverre is sprake van een balans in het wettelijk systeem: tegenover het recht op aftrek bij belanghebbende staat immers de belastbaarheid bij zijn ex-echtgenote.

Anders is dat voor wat betreft de advocaatkosten die samenhangen met de procedure die werd gevoerd met betrekking tot de verrekening van de pensioenrechten. De aftrek daarvan is door de Inspecteur geweigerd. Het beroep daartegen is zowel door de Rechtbank als het Hof verworpen.

Het Hof heeft overwogen dat de advocaatkosten niet als onderhoudsverplichting kunnen worden aangemerkt, en dat afdeling 6.2 Wet IB 2001, waarin de onderhoudsverplichtingen zijn opgenomen, ook anderszins niet voorziet in de mogelijkheid tot aftrek van advocaatkosten. Het subsidiaire beroep van belanghebbende op de aftrekbepaling in artikel 3.108 Wet IB 2001 gaat volgens het Hof evenmin op aangezien laatstgenoemd artikel slechts de kosten van uitkeringen en verstrekkingen in aftrek toestaat voorzover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die uitkeringen en verstrekkingen. Hoewel advocaatkosten daar in bepaalde gevallen onder kunnen worden geschaard, is volgens het Hof van verweren, innen of behouden van uitkeringen en verstrekkingen in dit geval geen sprake.

Het oordeel van het Hof is in overeenstemming met de rechtspraak zoals die zich heeft ontwikkeld onder de Wet IB 1964. Uit die rechtspraak volgt dat proceskosten, gemaakt ter beëindiging of vermindering van een (partner)alimentatieverplichting, of in vergelijkbare procedures, geen aftrekbare kosten of persoonlijke verplichtingen vormen (vgl. 4.12, 4.13, 4.16, 4.20, 4.21). Zowel artikel 6.3 als artikel 3.108 Wet IB 2001 zijn ontleend aan hun voorganger in de Wet IB 1964 (vgl. 4.4, 4.10). Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat met de invoering van de Wet IB 2001 ten aanzien van de onderhavige problematiek geen wijziging is beoogd (vgl. 4.3, 4.8, 4.9). Er bestaat geen aanleiding om van deze eerdere rechtspraak af te wijken.

Het Hof heeft dus terecht overwogen dat het recht tot aftrek van onderhoudskosten niet tevens het recht geeft op aftrek van advocaatkosten als de onderhavige (vgl. 4.24). Weliswaar hebben de advocaatkosten ertoe geleid dat de omvang van de onderhoudsverplichting, en dus het recht op aftrek, is afgenomen, maar dat maakt niet dat die kosten zelf als aftrekbare onderhoudsverplichting kunnen worden aangemerkt. Belanghebbende heeft die kosten immers niet gemaakt tot behoud of verkrijging van zijn recht tegenover de verzekeraar.

Daartegenover staat dat advocaatkosten van de ex-echtgenote zijn aan te merken als kosten tot behoud of verkrijging van een aangewezen periodieke uitkering of verstrekking zodat die kosten aftrekbaar zijn (vgl. 4.7, 4.11). Aangezien het voorwerp van de procedure voor de ex-echtgenote niet anders is dan bij belanghebbende, ligt daarin een ongelijkheid in fiscale behandeling besloten.

In de literatuur is meer dan eens kritiek geuit op het verschil in behandeling tussen belastingplichtigen die procederen tot behoud of verkrijging van een recht op een bepaalde (belastbare) inkomsten en hen die procederen tot beperking of verlaging van een bepaalde (aftrekbare) verplichtingen (vgl. 4.19, 4.20, 4.22, 4.23; vgl. ook 4.25, 4.26). Met name in procedures met betrekking tot de hoogte van partneralimentatie speelt die discussie.

Onder de Wet IB 1964 heeft de Hoge Raad al geoordeeld dat kosten welke betrekking hebben op inkomsten naar hun aard verschillen van kosten welke betrekking hebben op – al dan niet aftrekbare – uitgaven. Van een verboden discriminatie was geen sprake (vgl. 4.14). De Hoge Raad heeft in 2010 geen aanleiding gezien van dat oordeel terug te komen (vgl. 4.15).

De tekst en het systeem der wet, haar parlementaire behandeling en de dienaangaande gewezen rechtspraak volgt dat de uitspraak van het Hof niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

De klacht is derhalve ongegrond.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal