HR, 23-03-2012, nr. 10/03582

Nr. 10/03582

Derde kamer B

Inkomstenbelasting 2003

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 28 juni 2011 inzake:

X

tegen

De Minister van Financiën

1. Feiten en loop van het geding

1.1 Belanghebbende, geboren op in 1944, is gehuwd. Hij staat in dienstbetrekking tot een werkgever in de schildersbranche (hierna: de Werkgever). De Werkgever is als zodanig verplicht aangesloten bij de Stichting Bedrijfstakpensioenfonds voor het Schilders-, Afwerkings- en Glaszetbedrijf (hierna: Bpf).

1.2 Belanghebbende heeft op 25 oktober 1996 vrijwillig een zogenoemde Anw vangnetverzekering (hierna: de Verzekering) afgesloten bij het Bpf. De Verzekering beoogt de gevolgen van een ontoereikende uitkering ingevolge de Algemene nabestaandenwet (hierna: Anw) ten behoeve van zijn echtgenote te compenseren. Belanghebbende is de verzekeringnemer en verzekerde van de Verzekering en zijn echtgenote is de begunstigde. De verzekering geeft recht op een uitkering ten behoeve van zijn echtgenote na zijn overlijden, kennelijk in aanvulling op het recht op een nabestaandenpensioen ingevolge zijn verplichte deelname aan de pensioenregeling van het Bpf. De Werkgever houdt de premie voor de verplichte pensioenregeling in op het loon van belanghebbende. De Werkgever is op diens uitdrukkelijke wens niet betrokken bij het sluiten van de Verzekering en de daaruit voortvloeiende premiebetaling. De premie voor de Verzekering betaalt belanghebbende rechtstreeks aan het Bpf.

1.3 De polisvoorwaarden van de Verzekering vermelden, voor zover van belang:

artikel 3Einde van de verzekering

De verzekering eindigt:

a. door overlijden van de verzekerde;

b. op de dag dat de verzekerde de 65-jarige leeftijd bereikt;

c. bij opzegging door de verzekeringnemer met ingang van de eerste dag volgend op de vierwekenperiode, waarin de opzegging wordt ontvangen. (...)

artikel 4 Omvang van de dekking

(...)

3. Rubriek B:

Aan de begunstigde wordt met ingang van de eerste dag van de maand volgend op de dag van overlijden van de verzekerde een uitkering verstrekt ter hoogte van een normbedrag van bruto f 23.000,- per jaar.

(...)

artikel 6 Einde van het recht op uitkering

1. Het recht op een ingegane uitkering eindigt met ingang van de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin de begunstigde:

a. in het huwelijk treedt;

been gemeenschappelijke huishouding gaat voeren als bedoeld in artikel 3 van de Anw;

c. overlijdt.

2. Het recht op uitkering eindigt met ingang van de eerste dag van de maand waarin de begunstigde de 65-jarige leeftijd bereikt.

(...)

artikel 8 De uitkering

(...)

5. De uitkeringen worden door het Bpf uitbetaald in Nederlandse valuta in maandelijkse termijnen bij achterafbetaling op de laatste dag van elke maand. (...) Elke maandbetaling bedraagt (...) 1/12 van f 23.000,-.

(...)

artikel 10 Premie

1. De financiering van de ANW vangnetverzekering geschiedt tegen risicopremie. De verzekering heeft geen premievrije waarde of afkoopwaarde.

(...)

7. De premie is per periode van vier weken verschuldigd. Betaling van de premie geschiedt in termijnen van vier weken achteraf en dient door de werkgever van de verzekeringnemer of, bij vrijwillige voortzetting door de verzekeringnemer zelf te worden afgedragen.

8. Indien de verzekeringnemer zelf de premie afdraagt kan het bestuur van het Bpf een machtiging tot automatische incasso van de verzekeringnemer eisen, dan wel een andere betalingsfrequentie vaststellen.

(...)

1.3 Belanghebbende heeft in 2003 een bedrag van € 959 aan premie (hierna: de Premie) voor de Verzekering betaald. Hij heeft dit bedrag in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 op zijn inkomen uit werk en woning in aftrek gebracht. De aangifte resulteerde in een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.120. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur(1) geen aftrek verleend en een aanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.079.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. Belanghebbende heeft bij Rechtbank Haarlem(2) (hierna: de Rechtbank) beroep ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende is van deze uitspraak bij Gerechtshof Amsterdam(3) (hierna: het Hof) in hoger beroep gekomen. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

2. Geschil

Rechtbank

2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven:

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de door eiser betaalde premies voor de ANW-vangnetverzekering voor aftrek in aanmerking komen.

2.2 De Rechtbank overweegt:

4.1. Als grond voor de aftrekbaarheid van de door eiser betaalde premies voor de ANW-vangnetverzekering voert hij primair aan dat de verzekering kwalificeert als pensioenregeling en dat de premies moeten worden aangemerkt als negatief loon.

Om de premies als negatief loon in aftrek te kunnen brengen, zal sprake moeten zijn van een direct verband tussen de afgesloten verzekering en een dienstbetrekking waaruit loon wordt genoten. Nu de verzekering door eiser zelf vrijwillig is afgesloten en de premiebetaling, overeenkomstig de nadrukkelijke wens van de werkgever, geheel buiten de werkgever van eiser om verloopt, is van een dergelijk verband geen sprake. Reeds hierom kunnen de premies niet als negatief loon in aftrek worden gebracht. Al hetgeen eiser omtrent de door hem gestelde aanwezigheid van een pensioenregeling heeft aangevoerd, maakt dit niet anders.

4.2. Ook de subsidiaire stelling van eiser wordt verworpen. De onderhavige verzekering voldoet niet aan de in artikel 1.7, lid 1, van de Wet IB 2001 gestelde eisen van een lijfrenteverzekering. Met name het ontbreken van een verbod tot afkoop in de polis vormt een belemmering de onderhavige verzekering als lijfrenteverzekering aan te merken, zodat aftrek van voor deze verzekering betaalde premies is uitgesloten. De stelling van eiser dat het afkoopverbod op grond van de Pensioen- en spaarfondsenwet dwingendrechtelijk onderdeel is geworden van de overeenkomst wordt verworpen. Het afkoopverbod dient uitdrukkelijk in de polis te zijn opgenomen, hetgeen hier niet het geval is.

(...)

Hof

2.3 Het Hof heeft het geschil omschreven:

In hoger beroep is primair in geschil het antwoord op de vraag of de premie voor de ANW- vangnetverzekering ten bedrage van € 959 dient te worden aangemerkt als negatief loon.

Bij ontkennende beantwoording van deze vraag is subsidiair in geschil of deze premie kan worden aangemerkt als een uitgave voor inkomensvoorzieningen als bedoeld in artikel 3.124 aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Het geschil spitst zich hierbij toe op de vraag of sprake is van een lijfrente in de zin van artikel 1.7 van de Wet IB 2001.

(...)

2.4 Het Hof overweegt over de primaire stelling van belanghebbende dat de betaalde Premie als negatief loon in aftrek kan worden gebracht omdat het werknemerschap een vereiste is voor deelname aan de Verzekering:

6.1.2. Het Hof volgt belanghebbende niet in diens stelling. Belanghebbende was niet verplicht tot deelname aan de ANW-verzekering en hij betaalt vrijwillig de premie aan een derde. Belanghebbendes werkgever is geen partij bij de desbetreffende verzekeringsovereenkomst en van inhouding van de premie op het loon van belanghebbende is geen sprake. Ook enig ander verband met de dienstbetrekking is niet aannemelijk geworden. Naar het oordeel van het Hof heeft de betaling van de premie daarom geen, althans onvoldoende, causaal verband met de dienstbetrekking en kan de betaling van de premie niet worden aangemerkt als negatief loon. De omstandigheid dat deelname aan de ANW vangnetverzekering alleen mogelijk is voor degenen die verplicht zijn deel te nemen aan een pensioenregeling bij het Bpf, leidt niet tot een ander oordeel. De overeenkomst zoals die door belanghebbende met het Bpf is gesloten, kan immers ook met een ander lichaam, bijvoorbeeld een verzekeringsmaatschappij, worden gesloten. Ook in zodanig geval is geen sprake van negatief loon.

Dat in andere gevallen werkgevers wel betrokken zijn bij vergelijkbare overeenkomsten en de premies daarvoor betalen, dan wel dat de uitkeringen of de aanspraken op uitkeringen als loon moeten worden aangemerkt, brengt evenmin mee dat in het onderhavige geval sprake is van negatief loon.

2.5 Het Hof overweegt over de subsidiaire stelling van belanghebbende dat de Premie een uitgave voor inkomensvoorzieningen (premie voor een lijfrente) is:

6.2.2. Ingevolge artikel 1.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt, voor zover hier van belang, onder lijfrente verstaan een aanspraak ingevolge een overeenkomst van levensverzekering (...) op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht (...).

6.2.3. Vaststaat dat noch in de polis, noch in de verzekeringsvoorwaarden, een afkoopverbod is opgenomen. Gelet op het vrijwillige karakter van de verzekering ligt een dergelijk verbod ook niet voor de hand. Belanghebbende kan, indien hij dit wenst, afzien van verdere premiebetaling waardoor de de overeenkomst wordt beëindigd. Vanaf het moment van beëindiging van de overeenkomst vervalt de risicodekking voor het geval van overlijden van belanghebbende. Van een afkoopwaarde is in de regel bij een dergelijke overeenkomst geen sprake. De stelling van belanghebbende dat rechtstreeks uit artikel 32, vierde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet volgt dat het afkoopverbod van toepassing is, kan niet worden gevolgd. Het staken van de premiebetaling door belanghebbende zal immers tot gevolg hebben dat de geen uitkering als gevolg van overlijden plaatsvindt. Met inachtneming van hetgeen onder 6.2.2 is weergegeven is het Hof daarom van oordeel dat, nu in de door belanghebbende gesloten overeenkomst geen verbod tot afkoop van de verzekering is opgenomen, niet wordt voldaan aan de wettelijke vereisten voor aftrek van een premie van lijfrente. De enkele vermelding in de polis dat de verzekering geen afkoopwaarde heeft, is niet voldoende om tot een ander oordeel te komen.

3. Cassatie

3.1 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft dupliek gegeven.

3.2 In cassatie draagt belanghebbende twee klachten voor. De eerste klacht is dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat er onvoldoende causaal verband bestaat tussen de dienstbetrekking en de betaling van de Premie zodat de Premie geen negatief loon is. De tweede klacht is dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat er geen sprake is van een lijfrenteovereenkomst omdat de Verzekering geen afkoopverbod kent. Beide klachten behelzen ook een motiveringsklacht.

4. De Wet op de loonbelasting 1964

4.1 Artikel 18, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) definieert het begrip pensioenregeling. Het luidde (in 2003):

1. Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling:

a. die uitsluitend of, met het oog op uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging, nagenoeg uitsluitend ten doel heeft het treffen van:

1°. (...);

2°. een inkomensvoorziening na hun overlijden ten behoeve van hun echtgenoten en gewezen echtgenoten, dan wel van degenen met wie zij duurzaam een gezamenlijke huishouding voeren of hebben gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de eerste graad bestaat (nabestaandenpensioen);

3°. (...);

4°. (...), en

b. waarin is bepaald dat de aanspraken ingevolge de regeling niet kunnen worden afgekocht, vervreemd of prijsgegeven, dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen worden, anders dan in de gevallen voorzien bij of krachtens de Pensioen- en spaarfondsenwet;

c. (...).

De verboden handelingen genoemd in artikel 18, eerste lid, onderdeel b, Wet LB worden tezamen gemakshalve aangeduid als het afkoopverbod. Met het afkoopverbod in de Wet LB (en die in Wet IB 2001) doel ik in het vervolg op de bepaling dat aanspraken niet kunnen worden afgekocht, vervreemd of prijsgegeven, dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen worden.

Parlementaire geschiedenis

De Staatssecretaris en zijn ambtgenoot van Sociale Zaken en Werkgelegenheid schrijven in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Brede Herwaardering II(4) over het afkoopverbod in de Wet LB:(5)

Met betrekking tot pensioenaanspraken en aanspraken ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding stellen wij bepalingen voor met betrekking tot afkoop, vervreemding, belening en dergelijke en wijziging van contractsvorm. Hiermee wordt beoogd voor al deze gevallen in de wet zelf duidelijkheid te creëren over de gevolgen van deze handelingen. Op grond van de huidige wetgeving wordt een regeling waarbij de mogelijkheid van afkoop van meer dan bijkomende betekenis is, reeds niet als pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 aangemerkt. Wat betreft de overige genoemde handelingen (vervreemding, belening en dergelijke) zij opgemerkt dat deze, voor zover ze al voorkomen, ook onder de huidige wetgeving strijdig moeten worden geacht met het aan het pensioenregime ten grondslag liggende concept.

Zij schrijven in de Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer over de relatie tussen het afkoopverbod voor pensioenregelingen in de Wet LB en het afkoopverbod voor lijfrenteovereenkomsten in de Wet IB 1964:(6)

In het voorgestelde artikel 11c, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 [CvB: thans artikel 19b, eerste lid, onderdeel b, Wet LB] is bepaald wat de gevolgen zijn als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt. Deze bepaling is ontleend aan het in het kader van de Wet Brede Herwaardering I tot stand gekomen artikel 45c, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, en heeft ten doel te bevorderen dat pensioenaanspraken waarvoor premieaftrek is verleend, op reguliere wijze tot uitvoering worden gebracht. Zo dient ervoor te worden gewaakt dat vooraf is gecontracteerd dat te ontvangen pensioenuitkeringen moeten worden aangewend voor de aflossing van een schuldvordering; aan het doel van een pensioenvoorziening wordt dan immers niet toegekomen.

De Staatssecretaris schrijft in de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het wetsvoorstel van de Wet fiscale behandeling van pensioenen over het afkoopverbod bij pensioenregelingen:(7)

Een regeling die wordt afgekocht (of waarmee anderszins in strijd met de voorwaarden wordt gehandeld) is kennelijk een regeling die afkoopbaar is en dus geen pensioen kan zijn en dat ook nooit geweest kan zijn. (...). Wij stellen voor (...) in de wet op te nemen dat een regeling slechts een pensioenregeling kan zijn indien daarin expressis verbis is vastgelegd dat de pensioenaanspraak niet kan worden afkocht, anders dan in de gevallen voorzien bij of krachtens de Pensioen- en spaarfondsenwet. Dit gebeurt door middel van het ter verduidelijking, derhalve in die zin ten overvloede invoegen van een nieuw onderdeel b in artikel 18.

4.2 Ingevolge artikel 18, tweede lid, Wet LB behoren het overbruggingspensioen en het nabestaandenoverbruggingspensioen ook tot de pensioenregelingen. Het lid luidde:

2. Onder pensioenregeling wordt mede verstaan een regeling die:

a. het ouderdomspensioen aanvult in verband met het ontbreken van uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet voor de 65-jarige leeftijd en het verschil in verschuldigde premie voor de volksverzekeringen over het ouderdomspensioen voor en na de 65-jarige leeftijd (overbruggingspensioen);

b. het nabestaandenpensioen dan wel het wezenpensioen aanvult in verband met het ontbreken van uitkeringen ingevolge de Algemene nabestaandenwet en het verschil in verschuldigde premie voor de volksverzekeringen over het pensioen voor en na de 65-jarige leeftijd (nabestaandenoverbruggingspensioen).

Parlementaire geschiedenis

De Staatssecretaris en zijn ambtgenoot van Sociale Zaken en Werkgelegenheid schrijven in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel van de Wet fiscale behandeling van pensioenen(8) over het overbruggingspensioen van artikel 18, tweede lid, onderdeel a juncto artikel 18e Wet LB:(9)

Een werknemer die voor de 65-jarige leeftijd met pensioen gaat, geniet nog geen AOW. Ter compensatie van de AOW-uitkering en het verschil in premie volksverzekeringen voor en vanaf de 65-jarige leeftijd, is in het wetsvoorstel de mogelijkheid opgenomen om een overbruggingspensioen op te bouwen voor de periode van de pensioeningangsdatum tot de 65-jarige leeftijd.

Zij schrijven over het nabestaandenoverbruggingspensioen van artikel 18, tweede lid, onderdeel b juncto artikel 18f Wet LB:(10)

Een overbruggingspensioen kan ook als aanvulling dienen op een nabestaanden- of een wezenpensioen. Op deze wijze kan tevens voorzien worden in een zogenoemde Anw-hiaatregeling. Verschil met een overbruggingspensioen is dat hier meestal sprake is van een risicoverzekering. Aan de opbouw worden daarom geen nadere eisen gesteld.

Zij merken even verder op:(11)

In aanvulling op het nabestaandenpensioen mag een pensioenregeling voorzien in een overbruggingspensioen in verband met het ontbreken van uitkeringen ingevolge de Algemene nabestaandenwet voor de 65-jarige leeftijd en het vermoedelijke verschil in verschuldigde premie voor de volksverzekeringen over het nabestaandenpensioen dat zal worden uitgekeerd voor en na de 65-jarige leeftijd. (...). Een uitkering op grond van een nabestaandenoverbruggingspensioen kan bestaan naast een uitkering op grond van de Algemene nabestaandenwet. Dit nabestaandenoverbruggingspensioen omvat tevens de zogenoemde Anw-hiaatregelingen.

De bewindslieden schrijven voorts:(12)

In artikel 18, tweede lid, onderdeel b, is onder de naam nabestaandenoverbruggingspensioen een pensioen geregeld dat enerzijds voorziet in compensatie van de ontbrekende Anw-uitkering (het Anw-hiaat) en anderzijds in het verschil in premieheffing volksverzekeringen over de pensioenuitkeringen voor en vanaf de 65-jarige leeftijd. Een dergelijk nabestaandenoverbruggingspensioen heeft geen opbouwkarakter maar een risicokarakter en maakt deel uit van de pensioenregeling of vormt zelfstandig een pensioenregeling. In artikel 18f is geregeld dat een nabestaandenoverbruggingspensioen in moet gaan onmiddellijk na het overlijden van de werknemer of onmiddellijk na beëindiging van een uitkering ingevolge de Algemene nabestaandenwet.

4.3 Artikel 18f Wet LB omschrijft het nabestaandenoverbruggingspensioen. Het artikel luidde:

Een nabestaandenoverbruggingspensioen is een pensioen dat:

a. ingaat onmiddellijk na het overlijden van de werknemer of gewezen werknemer dan wel onmiddellijk na beëindiging van het recht op een uitkering ingevolge de Algemene nabestaandenwet en uiterlijk eindigt bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd;

b. toekomt aan degene voor wie een regeling voor nabestaandenpensioen of wezenpensioen is getroffen of had kunnen worden getroffen;

c. niet meer bedraagt dan het gezamenlijke bedrag van 8/7 maal de nominale uitkering ingevolge de Algemene nabestaandenwet, vermeerderd met de vakantie-uitkering, en het verschil in verschuldigde premie voor de volksverzekeringen over het nabestaandenpensioen voor en na de 65-jarige leeftijd.

Parlementaire geschiedenis

De Staatssecretaris schrijft in de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het wetsvoorstel van de Wet fiscale behandeling van pensioenen over de Anw-hiaatverzekering:(13)

Via een Anw-hiaatverzekering kan het risico van het ontbreken van een Anw-uitkering binnen de pensioenregeling worden verzekerd. Wij realiseren ons dat de tekst van artikel 18f de mogelijkheid biedt om ingevolge een pensioenregeling naast een reguliere Anw-uitkering een Anw-hiaatuitkering te ontvangen, maar zijn van mening dat dit zich slechts in uitzonderlijke situaties zal voordoen. Bovendien is het budgettaire risico zonder meer gering gelet op het risico-karakter van een Anw-hiaatverzekering.

Hij merkt verder op:(14)

Sinds de invoering van de Anw heeft een nabestaande onder de in die wet gestelde scherpere voorwaarden recht op een uitkering. Ten opzichte van de situatie onder de AWW kan er daarom sprake zijn van een gat, het zogenoemde Anw-hiaat. In de praktijk blijkt de behoefte te bestaan om dit gat te dichten, reden waarom reeds in het besluit van 29 oktober 1996, nr. DB96/3965M, BNB 1996/401(15) de mogelijkheid is geboden om het risico van een Anw-hiaat te verzekeren.

5. De Wet inkomstenbelasting 2001

5.1 Artikel 1.7, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) omschrijft het begrip lijfrente. Het luidde (in 2003):

1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder lijfrente: een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering (artikel 3.117) op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, anders dan op grond van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, onder 2°, of ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990. (...)

De bedoelde uitzonderingen op het afkoopverbod laten toe dat zekerheid wordt gegeven voor - kort gezegd - een belastingschuld ter zake van een pensioen- of lijfrenteregeling die voortvloeit uit emigratie en waarvoor tien jaar uitstel van betaling is verleend.

Parlementaire geschiedenis

De Minister en Staatssecretaris omschrijven in de Memorie van Toelichting bij wetsvoorstel Brede Herwaardering I(16) het afkoopverbod in een lijfrentecontract:(17)

Bovendien moet in het lijfrentecontract zijn opgenomen dat de aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd of tot voorwerp van zekerheid kan dienen.

Zij merken in de Memorie van Antwoord aan de Tweede Kamer over de ratio van het afkoopverbod in lijfrente-overeenkomsten op:(18)

De ratio van het verlenen van de aftrek als persoonlijke verplichtingen van premies betaald voor lijfrenten is gelegen in het feit dat de belastingplichtige daarmee een gegarandeerde onderhoudsvoorziening opbouwt voor een periode waarin er behoefte bestaat aan extra inkomen. Deze ratio strookt met de achtergronden van de fiscale begeleiding van de opbouw van pensioenen in de sfeer van de loonbelasting. Beide typen onderhoudsvoorzieningen hebben dan ook als kenmerk dat er een gelijkmatige inkomstenstroom vloeit gedurende de periode waarin de behoefte aan extra inkomen bestaat. In deze opzet past het niet dat de opgebouwde onderhoudsvoorziening op een andere wijze te gelde worden gemaakt, bij voorbeeld door belening, vervreemding of afkoop. Het karakter van gewaarborgde onderhoudsvoorziening zou daarmee geweld worden aangedaan. In de pensioensfeer is een en ander publiekrechtelijk geregeld. Op grond van de Pensioen-en Spaarfondsenwet kunnen pensioenen, behoudens in enkele hier niet relevante gevallen, niet worden afgekocht of beleend. Ook in het geval van faillissement komt de curator niet de bevoegdheid toe een pensioen geheel of gedeeltelijk af te kopen (artikel 32, lid 4 van de Pensioen-en Spaarfondsenwet; a contrario). In het wetsvoorstel is deze lijn vanuit de pensioensfeer doorgetrokken naar de sfeer van de lijfrenten. Vandaar dat in het voorgestelde artikel 45, vierde lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 uitdrukkelijk is bepaald dat er eerst dan sprake is van een lijfrente indien het betreft een aanspraak op periodieke uitkeringen die niet kan worden afgekocht, vervreemd of tot voorwerp van zekerheid kan dienen. Deze elementen dienen uitdrukkelijk in de lijfrente-overeenkomst te zijn opgenomen.

De Minister en Staatssecretaris schrijven in de Memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 over de definitie van lijfrente (in artikel 1.6a, wetsontwerp, het latere artikel 1.7, eerste lid, Wet IB 2001):(19)

De lijfrentedefinitie is ontleend aan artikel 45, zesde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. In navolging van artikel 19b, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 zijn hieraan de begrippen "prijsgeven" en "formeel en feitelijk" toegevoegd.

5.2 Artikel 3.117 Wet IB 2001 verwees in 2003 voor het begrip levensverzekering naar de definitie in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993(20) (hierna: Wtv 1993). Het luidde:

In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder levensverzekering: een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993.

De overeenkomst van levensverzekering wordt gedefinieerd in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, Wtv 1993:

b. overeenkomsten van levensverzekering: overeenkomsten van verzekering tot het doen van geldelijke uitkeringen in verband met het leven of de dood van de mens en overeenkomsten van verzekering in verband met de verzorging van de uitvaart van de mens die uitsluitend strekken tot het verrichten van andere dan geldelijke prestaties, met dien verstande dat overeenkomsten van ongevallenverzekering niet als overeenkomsten van levensverzekering worden beschouwd;

5.3 Uit artikel 3.124, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 volgt dat premies voor lijfrenten uitgaven voor inkomensvoorzieningen kunnen zijn. Het luidde:

Uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn de op de belastingplichtige drukkende:

a. premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort (...);

5.4 Artikel 3.125, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 luidde:

1. Als lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort worden aangemerkt:

(...)

b. lijfrenten waarvan de termijnen toekomen aan een natuurlijk persoon en ingaan bij het overlijden van de belastingplichtige, van zijn partner of zijn gewezen partner, waarbij indien de termijnen toekomen aan een van hun bloed- of aanverwanten, niet zijnde de partner of gewezen partner, in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn, deze uitsluitend eindigen hetzij bij het overlijden van de gerechtigde hetzij uiterlijk op het tijdstip waarop deze de leeftijd van 30 jaar bereikt;

6. De Pensioen- en spaarfondsenwet

6.1 De Pensioen- en spaarfondsenwet (hierna: PSW)(21) verplichtte werkgevers niet om aan het personeel pensioentoezeggingen te doen, maar als zij dat deden, waren werkgevers ter uitvoering daarvan gehouden aan de bepalingen van de PSW. Artikel 2, eerste lid, luidde:

1. Een werkgever, die aan personen, verbonden aan zijn onderneming, toezeggingen omtrent pensioen doet of vóór de inwerkingtreding van dit artikel gedaan heeft, is verplicht ter uitvoering daarvan:

a. hetzij toe te treden tot een bedrijfstakpensioenfonds;

(...);

c. hetzij voorzieningen te treffen overeenkomstig het bepaalde in het vierde lid;

(...)

In het vierde lid zijn als voorzieningen opgesomd:

4. Voorzieningen, als bedoeld in het eerste lid, onder c, kan een werkgever treffen door:

(...)

B. verzekeringsovereenkomsten te sluiten met een verzekeraar (...)

C. er voor te zorgen, dat personen, verbonden aan zijn onderneming, daartoe door hem geheel of ten dele in staat gesteld, zelf overeenkomsten als onder B bedoeld sluiten (...).

Een overeenkomst van verzekering in de zin van artikel 2, vierde lid, onderdeel C, PSW is een zogeheten C-polis. Een C-polis is een pensioenvorm waarbij de werkgever de werknemer de gelegenheid biedt zelf een verzekeringsovereenkomst bij een verzekeraar te sluiten. Bij deze verzekering is de werknemer derhalve zowel verzekeringnemer als verzekerde, en hij betaalt zelf de premies. De werkgever dient zich er wel van te vergewissen dat de overeenkomst daadwerkelijk wordt gesloten en dat de premies worden betaald. De werkgever biedt doorgaans een financiële bijdrage aan. De in artikel 2, vierde lid, slot, PSW genoemde regelen zijn vastgesteld in de Regelen verzekeringsovereenkomsten Pensioen- en spaarfondsenwet.(22)

6.2 Artikel 2, negende lid, PSW luidde:

9. Met pensioenvoorzieningen op grond van een toezegging omtrent pensioen worden gelijkgesteld vrijwillige pensioenvoorzieningen en regelingen als bedoeld in artikel 13, vierde lid, onderdeel a, onder 3° en 4°, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993.

De vrijwillige pensioenvoorzieningen waarnaar in artikel 2, negende lid, PSW wordt verwezen en die bedoeld worden in artikel 13, vierde lid, onderdeel a, onder 3, Wtv 1993, zijn:

3. een vrijwillige pensioenvoorziening waartoe de mogelijkheid voortvloeit uit het deelnemerschap en die hetzij past binnen het raam van de regeling die voor de categorie waartoe de deelnemer behoort, in het pensioenfonds geldt ter uitvoering van een verplichtstellingsbeschikking als bedoeld onder 1° of van een toezegging als bedoeld onder 2°, hetzij kan worden beschouwd als een fase in de ontwikkelingsgang naar een eventuele uitbreiding van de werkingssfeer van de ten behoeve van nabestaanden in de regeling opgenomen voorzieningen; of

Parlementaire geschiedenis

De Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid schrijft in de Memorie van Toelichting bij wetsvoorstel Invulling begrip pensioentoezegging(23) over de afschaffing van het vereiste van een reële bijdrage van de werkgever in de kosten van een pensioentoezegging:(24)

Het uitgangspunt bij de behandeling van de (voorloper van de) WTV 1993 is geweest, dat pas sprake is van een pensioentoezegging indien de werkgever een reële bijdrage in de kosten doet. (...).De VK [CvB: de Verzekeringskamer] heeft zich (...) op het standpunt gesteld dat er sprake moet zijn van een aanmerkelijke financiële bijdrage, wil er een pensioentoezegging kunnen zijn. De VK interpreteert het criterium van een "aanmerkelijke werkgeversbijdrage" in de praktijk aldus, dat de financiële bijdrage van de werkgever ten minste 50% moet bedragen. (...) het vereiste van een minimum-werkgeversbijdrage [wordt] als onnodig knellend ervaren. (...) heeft tot de conclusie geleid dat het wenselijk is het 50%-criterium te vervangen door een omschrijving van het begrip pensioentoezegging (...) dat (...) beter aansluit op de in de maatschappij levende visie (...). Kern van dit nieuwe criterium zal zijn, dat sprake is van een pensioentoezegging voor zover in de arbeidsverhouding in pensioen wordt voorzien. (...).

Hij schrijft over de wens om vrijwillige pensioenvoorzieningen onder de PSW te brengen:(25)

De regering acht het redelijk en wenselijk tegelijkertijd de vrijwillige voorzieningen onder de werking van de PSW te brengen. Aldus zal ondubbelzinning vast komen te staan dat op vrijwillige voorzieningen het PSW-toezicht van toepassing is, terwijl ook de beschermende bepalingen van die wet van toepassing zijn. (...). Deze wet [CvB: de Anw] zal leiden tot een grotere behoefte om in collectieve pensioenregelingen nabestaandenpensioen op te nemen in de vorm van een keuze-element voor eigen rekening. (...). Tevens wordt voorgesteld de eerder genoemde vrijwillige voorzieningen voor de toepassing van de PSW gelijk te stellen met pensioenvoorzieningen op basis van een pensioentoezegging (negende lid). (...). Door de in dit lid [CvB: artikel 2, negende lid, PSW] genoemde vrijwillige voorzieningen voor de toepassing van de PSW gelijk te stellen met pensioenvoorzieningen op grond van een pensioentoezegging wordt bereikt dat de PSW ook van toepassing is op de individuele aanvullende regelingen die ingevolge artikel 13, vierde lid van de WTV 1993 door pensioenfondsen mogen worden uitgevoerd. Het betreft de volgende regelingen:

- vrijwillige aanvullende pensioenvoorzieningen waartoe de mogelijkheid voortvloeit uit het deelnemerschap en die passen binnen het raam van de pensioenregeling, en

- (...).

Van deze aanvullende regelingen kan gesteld worden dat er een duidelijke relatie is met de pensioenregeling op grond van de pensioentoezegging in de zin van artikel 2 van de PSW en de (eventueel vroegere) arbeidsverhouding. Door het bepaalde in het onderhavige artikellid wordt bereikt dat individueel bijverzekerde pensioenrechten op dezelfde wijze worden behandeld als de in de collectieve regeling verzekerde rechten.

6.3 Artikel 32 PSW luidde:

(...)

2. Overdracht, inpandgeving of elke andere handeling, waardoor de deelnemer of gewezen deelnemer enig recht op zijn pensioen of zijn aanspraak op pensioen aan een ander toekent, anders dan het verlenen van zekerheid voor het verkrijgen van uitstel van betaling als bedoeld in artikel 25, vierde lid, van de Invorderingswet 1990 is slechts geldig voor zover beslag op zijn pensioen geldig zou zijn bij ontbreken van andere inkomsten.

(...)

4. Onverminderd (...) het bepaalde krachtens artikel 2, vierde lid, kan pensioen of een aanspraak op pensioen slechts worden afgekocht in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen.

5. In afwijking van het bepaalde in het vorige lid heeft zowel het pensioenfonds of de verzekeraar zonder toestemming van de rechthebbende, als de rechthebbende zonder toestemming van het pensioenfonds of de verzekeraar het recht tot afkoop van het pensioen, indien het pensioen op het tijdstip van ingang een bedrag van € 343,59 per jaar niet te boven gaat. (...) In het geval de rechthebbende zich in het buitenland heeft gevestigd, geldt voor het in de eerste volzin genoemde bedrag het tweevoudige en is het pensioenfonds of de verzekeraar op verzoek van de rechthebbende verplicht voor het tijdstip van ingang aanspraken op pensioen af te kopen. (...)

8. Elk beding, strijdig met een der voorgaande leden, is nietig.

(...)

De (uitzonderlijke) gevallen bedoeld in artikel 32, vierde lid, PSW waarin afkoop is toegestaan zijn opgenomen in de Regelen verzekeringsovereenkomsten Pensioen- en spaarfondsenwet en de Afkoopregeling.(26)

7. Enige stellingen van de Staatssecretaris

7.1 De Staatssecretaris merkt in onderdeel 2 van zijn besluit van 29 oktober 1996 over de Anw-hiaatverzekering op:(27)

2. Pensioenregeling

Een Anw-hiaatverzekering op risico-basis kan onderdeel uitmaken van een pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, maar kan ook, ter aanvulling op door de werkgever reeds toegekende pensioenaanspraken, zelfstandig een zodanige regeling vormen.

fiscaal aanvaardbare pensioenregeling

Van een fiscaal aanvaardbare pensioenregeling is sprake indien de Anw-hiaatverzekering zelfstandig bezien, dan wel onderdeel uitmakend van een reeds eerder getroffen pensioenregeling, voldoet aan de navolgende voorwaarden:

- de aanspraak ingevolge de Anw-hiaatverzekering is in het kader van de arbeidsverhouding toegekend door de werkgever;

- het te verzekeren Anw-hiaat omvat maximaal (...):

(...)

Duidelijkheidshalve merk ik op dat premiebetalingen ingevolge een door de werknemer vrijwillig gesloten Anw-hiaatverzekering, die door de werkgever worden ingehouden, eveneens niet tot het loon gerekend behoeven te worden indien het keuzes betreft binnen een door de werkgever geschapen regeling, de desbetreffende bijdragen voorafgaand aan de dotatie kenbaar worden gemaakt en dit schriftelijk wordt vastgelegd. (...).

Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing ingeval de premie volledig ten laste van de werknemer komt, dus zonder bijdrage van de werkgever (vergelijk HR 29 maart 1967, BNB 1967/122). Volledigheidshalve merk ik hierbij op, in overeenstemming met mijn ambtgenoot van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, dat noch de Pensioen- en spaarfondsenwet, noch de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 in dit verband belemmeringen opwerpen.

7.2 De Staatssecretaris antwoordt op vragen van het Eerste-Kamerlid Gelderblom-Lankhout over de aftrek van premies voor Anw-hiaatverzekeringen:(28)

Premies voor Algemene nabestaanden-wet-hiaat-verzekeringen zijn met inachtneming van hetgeen is opgenomen in de besluiten van 9 juli 1996, nr. DB96/2672M(29) en van 29 oktober 1996, nr. DB96/3965M fiscaal aftrekbaar, hetzij als lijfrentepremie, hetzij als pensioenpremie. Voor wat betreft de laatste mogelijkheid is een pensioentoezegging vereist, inhoudende dat werknemers ingevolge een door de werkgever geschapen regeling aanspraken op pensioen zijn toegekend, aan welke regeling partijen zich niet eenzijdig kunnen onttrekken. Voorts is in laatstbedoeld besluit uitdrukkelijk vermeld dat een Anw-hiaatverzekering zelfstandig een pensioenregeling kan vormen in welk geval de premie aftrekbaar is. Een dergelijke pensioenregeling kan dus naast de reguliere pensioenregeling bestaan.

Bij Anw-hiaat-verzekeringen wordt de premie doorgaans geheel door de werknemer voldaan. Noch fiscaal, noch op grond van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf (WTV) 1993 leidt dit tot problemen. Tot de inwerkingtreding van het nog bij de Eerste Kamer aanhangige wetsvoorstel 24 697 (invulling begrip pensioentoezegging), waarmee het vereiste van een werkgeversbijdrage van 50% vervalt, is het uitvoeren van dergelijke nabestaandenpensioenregelingen door pensioenfondsen waarbij niet voldaan is aan het vereiste van een minimale werkgeversbijdrage van 50%, mogelijk op grond van het bepaalde in artikel 13, vierde lid, onderdeel a, onder 3°, van de WTV 1993.

7.3 De Staatssecretaris heeft zijn besluit van 29 oktober 1996 doen vervallen met ingang van 1 januari 2001. Naar aanleiding daarvan is hem de vraag gesteld of een Anw-hiaatverzekering na die datum nog deel kan uitmaken van een pensioenregeling. De Staatssecretaris antwoordt in zijn Besluit van 25 januari 2002:(30)

1. Inleiding

In het besluit van 21 december 2000, nr. CPP2000/2947M, is in het tweede lid, onderdeel x, per 1 januari 2001 vervallen verklaard het besluit van 29 oktober 1996, nr. DB96/3965M (Infobulletin 1996/898) inzake fiscale gevolgen van ANW-hiaatverzekering op risicobasis. Over de betekenis van deze verklaring is mij de volgende vraag voorgelegd.

2. Vraag

Kan een ANW-hiaatverzekering na 1 januari 2001 nog deel uitmaken van een pensioenregeling?

3. Antwoord

Ja. Sinds 1 juni 1999 is in hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) in artikel 18f Wet LB een wettelijke regeling opgenomen voor het nabestaandenoverbruggingspensioen. Dit artikel regelt de fiscale gevolgen van het ANW-hiaat voor pensioenregelingen die vallen onder de Wet fiscale behandeling van pensioenen. Het besluit van 29 oktober 1996 is in zoverre overbodig geworden. In aanvulling hierop kan artikel 18f Wet LB voor de periode van 1 januari 2001 tot 1 juni 2004 eveneens worden toegepast in pensioenregelingen:

- die op 1 juni 1999 een ANW-hiaatverzekering kenden als bedoeld in het besluit van 29 oktober 1996 en

- die op grond van artikel 38b Wet LB nog niet behoeven te voldoen aan de overige bepalingen van hoofdstuk IIB van de Wet LB

8. Jurisprudentie

8.1 HR BNB 1989/15(31) betrof een pensioenaanspraak van een directeur van en enig aandeelhouder in een B.V. waarvoor gedeeltelijk een voorziening in eigen beheer was gevormd. Toen hij zijn aandelen verkocht, stortte de B.V. het gereserveerde bedrag bij een levensverzekeringsmaatschappij als koopsom voor een levensverzekering met pensioenclausule. Terzelfder tijd stortte de B.V. een jaarpremie voor de verzekering. In geschil was of die jaarpremie tot het loon behoorde. De Hoge Raad verwees de zaak om te onderzoeken in hoeverre de jaarpremie tot het loon behoorde en - zo dat niet het geval zou blijken te zijn - in hoeverre de premie als lijfrentepremie aftrekbaar was. De verwijzingsrechter moest nagaan:

6.2 (...) in hoeverre de premie kan worden aangemerkt als premie voor een lijfrente, die - hoezeer door de werkgeefster voldaan - onder de gegeven omstandigheden moet worden behandeld als persoonlijke verplichting op de voet van het bepaalde in artikel 45 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

8.2 HR BNB 1993/19(32) betrof een werknemer van een begrafenisonderneming. Uit hoofde van zijn functie als uitvaartleider inde hij facturen bij opdrachtgevers. Hij inde bedragen via de bankrekening van zijn echtgenote en besteedde deze voor privédoeleinden. De dienstbetrekking stelde de werknemer weliswaar in staat om de voordelen te behalen, maar daardoor vormden ze nog geen loon, aldus de Hoge Raad. Het genoten voordeel uit verduistering werd door de Hoge Raad niet als loon aangemerkt, omdat de werkgever niet bekend was met het genot van deze verduisterde gelden. De Hoge Raad overwoog:

3.3. (...). Tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 behoren (...) niet voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. Het is immers niet aannemelijk dat de wetgever zou hebben bedoeld ook tot het loon te rekenen voordelen waarover de werkgever geen loonbelasting kan inhouden omdat hij met die voordelen niet bekend is.

8.3 HR NJ 1997/573(33) betrof een orthodontist die een praktijk in Nederland had uitgeoefend voordat hij naar Australië emigreerde. Hij nam als zelfstandig beroepsbeoefenaar krachtens de Wet betreffende verplichte deelneming in een beroepspensioenregeling (hierna: WVDBPR) deel aan een beroepspensioenregeling. De betaalde premies werden beheerd door een stichting. De beroepspensioenregeling voorzag in de bevoegdheid tot afkoop in geval van emigratie. Niet lang na emigratie werd de orthodontist failliet verklaard. De curator vorderde van de stichting het pensioen van de orthodontist af te kopen. De stichting weigerde omdat zij meende dat zij niet bevoegd was het recht van afkoop uit te oefenen. Voor de Hoge Raad lag de vraag of de curator bevoegd is ten behoeve van de failliete boedel te beschikken over het pensioenrecht door dit af te kopen. De Hoge Raad beantwoordde de vraag ontkennend en overwoog:

3.3. (...). Gelet op het belang van de deelnemer in een beroepspensioenregeling als hier bedoeld bij instandhouding van de door hem getroffen pensioenvoorziening, moet evenwel ook hier worden aangenomen dat de curator in het faillissement van de deelnemer niet mag beschikken over diens pensioenrecht door dit af te kopen. Art. 23 F. brengt hierin geen verandering daar dit pensioenrecht als een hoogst persoonlijk recht van de gefailleerde geen deel uitmaakt van het tot het faillissement behorend vermogen. Ook de door het onderdeel aangevoerde omstandigheid dat de WVDBPR niet een verbod van afkoop bevat, kan aan het voorgaande niet afdoen.

8.4 HR BNB 2011/81(34) betrof een belastingplichtige die na zijn ontslag per augustus 2000 zijn deelneming aan het pensioenfonds van zijn voormalige werkgever vrijwillig heeft voortgezet. Hij heeft de in 2003 betaalde premie in aftrek op zijn inkomen gebracht als premies voor lijfrenten. De inspecteur heeft dit niet aanvaard, maar een deel van de premie op grond van een beleidsregel(35) in aftrek toegelaten als negatief loon. Gerechtshof 's-Hertogenbosch oordeelde dat de premie als negatief loon heeft te gelden omdat er voldoende causaal verband bestaat tussen de betaalde premie en de vroegere dienstbetrekking, aangezien de belastingplichtige de pensioenverzekering bij het pensioenfonds vrijwillig heeft kunnen voortzetten vanwege die vroegere dienstbetrekking. De Hoge Raad casseerde echter waarbij hij overwoog:

3.3.1. (...). Het gaat hier om een geval waarin (a) een voormalig werknemer na het einde van zijn dienstbetrekking op vrijwillige basis de deelname aan de pensioenverzekering van zijn voormalige werkgever voortzet, en (b) de aanspraak op uitkeringen die hij daarmee verkrijgt geen aanspraak is op een pensioen als bedoeld in artikel 18 van de Wet LB 1964, in verband waarmee de uitkeringen niet zijn aan te merken als loon in de zin van die wet. In een dergelijk geval houdt de premie die de voormalige werknemer voor zijn voortgezette deelname aan de pensioenverzekering betaalt onvoldoende verband met zijn voormalige dienstbetrekking om als negatief loon te kunnen worden aangemerkt. (...)

De Hoge Raad vervolgde:

3.3.2. Opmerking verdient nog dat negatief loon zich wel voordoet indien een werknemer premie betaalt voor een pensioen als bedoeld in artikel 18 van de Wet LB 1964 zonder dat sprake is van inhouding op het loon, zoals het geval is bij een zogenoemde C-polis. Die premie wordt immers in rekening gebracht voor een aanspraak op uitkeringen die later tot het loon zullen behoren.

De Hoge Raad stelde de vraag of de premie betaald buiten de loonsfeer daarom in aftrek kan worden gebracht. De Raad overwoog:

3.4.1. (...). Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de vraag in hoeverre aftrek van de premie als uitgave voor inkomensvoorzieningen mogelijk is op de voet van artikel 3.124 van de Wet IB 2001. Daarbij is het volgende van belang.

-3.4.2. De premie komt niet in aanmerking voor aftrek als premie voor lijfrenten, nu de aanspraak op uitkeringen niet voldoet aan de definitie van lijfrente die is opgenomen in artikel 1.7, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001. Deze definitie omvat onder meer een zogenoemd afkoopverbod, in die zin dat een aanspraak op uitkeringen slechts als lijfrente kan worden aangemerkt indien zij niet kan worden afgekocht, afgezien van enkele uitzonderlijke situaties die in de genoemde bepaling omschreven zijn. In het onderhavige geval wordt niet aan deze eis voldaan, nu het Pensioenreglement geen bepaling bevat op grond waarvan de aanspraken niet mogen worden afgekocht.

De Hoge Raad overwoog over de betekenis van het afkoopverbod van de PSW:

3.4.3. In het midden kan blijven of in dit geval de in artikel 32 van de Pensioen- en spaarfondsenwet neergelegde uitzonderingen op het in die wet voorziene verbod van afkoop van toepassing zijn. Ook indien hiervan sprake zou zijn, brengt dat niet mee dat uitkeringen op grond van het Pensioenreglement in weerwil van het hiervoor in 3.4.2 overwogene zijn aan te merken als lijfrenten in de zin van artikel 1.7 van de Wet IB 2001. De eisen met betrekking tot afkoop in artikel 1.7 van de Wet IB 2001 zijn immers strenger dan het verbod van afkoop in de pensioenwetgeving. De enkele omstandigheid dat de wetgever ter motivering van het afkoopverbod voor lijfrenten in de fiscale wetgeving heeft verwezen naar het voor pensioenen in de Pensioen- en spaarfondsenwet neergelegde verbod van afkoop, brengt niet mee dat de uitzonderingen die in laatstgenoemde wet op het verbod van afkoop worden gemaakt, ook hebben te gelden voor de toepassing van de fiscale definitie van lijfrente.

9. Literatuur

9.1 Lutjens schrijft over het afkoopverbod in de pensioensfeer:(36)

Het verzorgingskarakter van pensioen brengt mee dat afkoop van de aanspraken inderdaad niet mogelijk behoort te zijn. Pensioen is bestemd om te voorzien in het levensonderhoud. Wanneer pensioen met dat doel aan de werknemer wordt toegekend, is het niet juist dat de werknemer eenzijdig aan het pensioen zijn bestemming zou kunnen ontnemen. Wanneer partijen een kapitaaluitkering mogelijk willen maken, staat hiertoe de weg van een spaarregeling open. Argumenten tegen afkoop zijn voorts gelegen in de bescherming van de werknemer tegen zichzelf en in de bescherming van crediteuren tegen de werknemer.

9.2 Niessen omschrijft het afkoopverbod bij lijfrenten:(37)

Van afkoop is sprake wanneer de verzekeringnemer (of de gerechtigde) en de verzekeraar in afwijking van de oorspronkelijke voorwaarden van de polis overeenkomen dat de verbintenis wordt beëindigd doordat de verzekeraar een eenmalige som voldoet dan wel zich verplicht tot het doen van een andere uitkering dan welke was bedongen (nieuwe polis).

9.3 Dietvorst schrijft dat het afkoopverbod een garantie vormt dat extra inkomen wordt opgebouwd voor de tijd dat daaraan behoefte bestaat. Hij schrijft:(38)

[Het afkoopverbod] zal men wellicht als knellend ervaren, doch men moet deze zien tegen de achtergrond van de ratio van de premieaftrek. Deze is dat betrokkene daarmee een gegarandeerd extra inkomen opbouwt voor een periode waarin hij daar behoefte aan heeft. Daarbij past het niet dat de onderhoudsvoorziening op een andere manier te gelde wordt gemaakt.

9.4 L.G.M. Stevens en Schuurman schrijven over pensioen en lijfrente in de loon- en vermogenssfeer:(39)

Wordt de met de eigen bijdrage opgebouwde aanspraak tot de loonsfeer gerekend, dan zijn de daaruit voortvloeiende uitkeringen ten gevolge van de omkeerregel in de toekomst aan de heffing van de loonbelasting onderworpen. In het andere geval, waarin de aanspraken niet worden beheerst door de bepalingen van de loonbelasting, worden ook de uitkeringen niet door het loonbegrip van de loonbelasting bestreken. Deze uitkeringen kunnen dan ook niet in de loonsfeer worden belast; ze zouden hoogstens als vermogensinkomsten in de heffing van de inkomstenbelasting kunnen worden betrokken.

9.5 M.E. Kastelein schrijft in haar commentaar in NTFR 2010/1755 op de Hofuitspraak:

Niet alles wat een pensioenfonds uitkeert is pensioen. Pensioen is iets dat wordt overeengekomen tussen werkgever en werknemer. Als de werkgever overal buiten wil blijven, kan er nooit sprake zijn van pensioen. Zelfs al ging het wel om pensioen, dan nog kan art. 11, lid 1, aanhef en onderdeel j, Wet LB 1964 aftrek verhinderen: de premie moet worden ingehouden op het loon (en dat doet een werkgever die overal buiten wil blijven nu eenmaal niet). Het oordeel van zowel de rechtbank als het hof op dit punt is juist. Een Anw-hiaatverzekering kán een nabestaandenoverbruggingspensioen zijn, maar in casu was dat beslist niet het geval.

9.6 Mertens schrijft in zijn noot bij HR BNB 2011/81:(40)

In mijn visie betaalde de werknemer premies om daartegenover pensioenrechten te ontvangen. De dienstbetrekking noopte hem niet tot die betaling, het was een door hemzelf aangegane verplichting waarvan de enige relatie met de dienstbetrekking was dat deze hem tot het voortzetten van het pensioen in staat stelde. Het enkele feit dat de dienstbetrekking de werknemer tot het behalen van een voordeel in staat stelt, maakt nog niet dat sprake is van (positief) loon. In dezelfde lijn kan dan evenmin van negatief loon sprake zijn.

10. Beschouwing

10.1 Met ingang van 1 juli 1996 is de Algemene weduwen- en wezenwet (hierna: AWW) vervangen door de Anw. De aanspraak op en de omvang van uitkeringen ingevolge de Anw zijn ten opzichte van die ingevolge de AWW aanzienlijk beperkt.(41) Zo verliest een nabestaande thans het recht op een Anw-uitkering als zij(42) gaat samenwonen (artikel 15, eerste lid, onderdeel d, Anw) en is de omvang van de Anw-uitkering inkomensafhankelijk geworden (artikel 18 Anw). Deze beperkingen kunnen leiden tot een pensioengemis voor de overlevende partner, de begunstigde, tot haar 65-jarige leeftijd. Ter dekking van dat pensioengemis bieden pensioenuitvoerders en verzekeraars zogenoemde Anw-hiaatverzekeringen (ofwel Anw vangnetverzekeringen) op risicobasis aan. Met de woorden ''verzekering op risicobasis'' doel ik op een verzekering die geen kapitaal opbouwt. Een Anw-hiaatverzekering verzekert de begunstigde van het recht op een periodieke uitkering vanaf het moment waarop de verzekerde overlijdt en het recht op uitkering ingaat. Het recht op uitkering ingevolge een Anw-hiaatverzekering eindigt uiterlijk op het moment waarop de begunstigde de leeftijd van 65 jaar bereikt. Een Anw-hiaatverzekering heeft daarmee het karakter van een overbruggingsregeling voor een nabestaande. Een Anw-hiaatverzekering is een kansovereenkomst: de verzekeringnemer, tevens verzekerde, heeft kans op 'voordeel' maar ook kans op 'nadeel'. Het 'voordeel' manifesteert zich indien (i) hij overlijdt voordat hij de 65-jarige leeftijd bereikt, (ii) op moment van zijn overlijden de begunstigde nog in leven is en (iii) de uitkeringen waarop de begunstigde tot haar 65ste recht heeft de betaalde premies in contante waarde overtreffen. Het 'nadeel' voor de verzekeringnemer/verzekerde wordt manifest indien de begunstigde eerder overlijdt dan hij, omdat in dat geval het recht op uitkering niet kan ingaan. Veelal wordt een Anw-hiaatverzekering door bemiddeling van de werkgever collectief aan de werknemers aangeboden, maar door de werknemers op vrijwillige basis afgesloten. Dat vrijwillige karakter van het aanbod ligt in de rede omdat er werknemers zijn die geen nabestaanden in de zin van de Anw kennen en dus geen behoefte aan een Anw-hiaatverzekering zullen hebben.

10.2 Naast de verzekering op risicobasis bestaat de verzekering waarbij een kapitaal wordt opgebouwd dat vanaf de pensioengerechtigde leeftijd van de verzekerde werknemer in vaste en gelijkmatige termijnen ten gunste van de verzekerde dan wel, ingeval hij overlijdt, zijn begunstigde partner tot uitkering komt (een opbouwverzekering). Beide regelingen hebben met elkaar gemeen dat zij afhankelijk zijn van het leven van een verzekerde en tevens kansovereenkomsten zijn omdat de verzekeringnemer kans op 'voor-' en 'nadeel' heeft. Er is echter een wezenlijk verschil tussen beide soorten verzekeringen dat goed zichtbaar wordt op het moment van overlijden van verzekerde. Bij een verzekering op risicobasis zoals de Anw-hiaatverzekering heeft premiebetaling tot het moment van overlijden van verzekerde niet geleid tot de opbouw van een uit te keren kapitaal maar 'slechts' tot een van te voren in omvang vastgesteld recht op een gelijkmatige uitkering. Bij een Anw-hiaatverzekering wordt met de betaalde premies dus geen kapitaal opgebouwd; anders gezegd: de Anw-hiaatverzekering kent geen spaarelement. Een verzekering met een opbouwkarakter, zoals meestal het ouderdomspensioen, kent een spaarelement: er wordt door premiebetaling gespaard voor een inkomensstroom in de toekomst.

10.3 Vroeger gold voor pensioentoezeggingen dat de werkgever daaraan een reële financiële bijdrage moest leveren. De Verzekeringskamer verstond daaronder een bijdrage door de werkgever van ten minste de helft van de premie. Bij invoering van artikel 2, negende lid, PSW in de loop van 1997 is de eis van een minimum werkgeversbijdrage vervallen. Terzelfder tijd werden ook vrijwillige, aanvullende voorzieningen in de pensioensfeer onder de werking van de PSW gebracht (zie 6.2). Een en ander maakt het mogelijk dat een Anw-hiaatverzekering die een werknemer vrijwillig sluit en waarvoor hij de gehele premie betaalt onder de reikwijdte van de PSW valt. Voorwaarde voor toepassing van de PSW op een dergelijke verzekering is dat zij een vrijwillige, aanvullende pensioenvoorziening is die past binnen het raam van de pensioenregeling van de werkgever en waarvoor de werknemer kan opteren ingevolge de pensioenregeling van de werkgever. De voorwaarde is af te leiden uit de wetsgeschiedenis van artikel 2, negende lid, PSW en de tekst van artikel 13, vierde lid, Wtv 1993 (zie 6.2). Doordat de PSW op haar van toepassing is, geldt ook het afkoopverbod van artikel 32 PSW en is het niet nodig om expliciet een afkoopverbod in de verzekeringovereenkomst of pensioenvoorziening op te nemen. Deze Anw-hiaatverzekering mag dan in de visie van de PSW-wetgever een "duidelijke relatie" hebben met de (eventueel vroegere) arbeidsverhouding van de werknemer, maar dat beantwoordt nog niet de vraag of zij ook voor de belastingheffing in de loonsfeer of de privé sfeer ligt, en of de Wet LB dan wel de Wet IB 2001 de voorwaarden van de premie-aftrek regelt.

10.4 De Wet LB en de Wet IB 2001 kennen elk een eigen kader voor het beoordelen van een Anw-hiaatverzekering. Wat de Wet LB betreft: wil de verzekeringnemer zijn premie voor een Anw-hiaatverzekering in aftrek op het loon brengen, dan is een (voldoende) causaal verband van de Anw-hiaatverzekering met de dienstbetrekking essentieel. Het vereiste causale verband wordt ook in besluiten van de Staatssecretaris onderkend (zie 7.1 en 7.3). Hij stelt immers dat voor aftrekbaarheid in de Wet LB vereist is dat de werkgever een aanspraak ingevolge de Anw-hiaatverzekering in het kader van de arbeidsverhouding heeft toegekend. Bij gebrek aan causaliteit met de dienstbetrekking valt een Anw-hiaatverzekering onder het lijfrenteregime van de Wet IB 2001 (zoals de pensioenverzekering in HR BNB 2011/81, zie 8.4). Doorgaans voldoen Anw-hiaatverzekeringen van werknemers niet aan de voorwaarde van een voldoende causale relatie met de arbeidsverhouding. De bedrijfspensioenfondsen en verzekeraars bieden dergelijke verzekeringen aan als een optionele suppletie op de pensioenregelingen van de werkgevers, maar de laatstgenoemden zijn niet betrokken bij het sluiten van een Anw-hiaatverzekering en staan ook geheel buiten de betaling van de premie. De C-polis is een voorbeeld van een zodanige betrokkenheid van de werkgever bij een werknemersverzekering dat zij in de sfeer van de dienstbetrekking wordt gesloten. De C-polis is immers een verzekering waarvoor tevens de werkgever zorg draagt.

10.5 De Anw-hiaatverzekering in de loonsfeer is een species van het genus nabestaandenoverbruggingspensioen. Ook in de geschiedenis van de Wet fiscale behandeling pensioenen (zie 4.2) is die opvatting uitgesproken. Deze vorm van pensioenverzekering valt onder artikel 18, tweede lid, onderdeel b, Wet LB. De vraag rijst of het afkoopverbod van artikel 18, eerste lid, onderdeel b, Wet LB, niet alleen voor de vier in het eerste lid genoemde regelingen geldt, maar ook voor de twee in artikel 18, tweede lid, Wet LB genoemde regelingen. De wettekst biedt steun voor een bevestigend antwoord op die vraag. In de aanhef van artikel 18, tweede lid, staat immers het woord "mede", zodat betoogd kan worden dat de voorwaarden van artikel 18, eerste lid, onderdelen b en c, Wet LB ook gelden voor de beide regelingen van artikel 18, tweede lid, Wet LB. Ook de wetsgeschiedenis van de Wet fiscale behandeling pensioenen bevat een aanwijzing in die richting. In de Nota naar aanleiding van het Verslag merkt de wetgever namelijk op dat "een regeling slechts een pensioenregeling kan zijn indien daarin expressis verbis" het afkoopverbod is vastgelegd (zie 4.1); voor een pensioenverzekering op risicobasis zoals de Anw-hiaatverzekering maakte de wetgever geen uitzondering. Maar er bestaat naar mijn mening ook een goed argument voor een ontkennende beantwoording van de vraag of het afkoopverbod geldt voor nabestaandenoverbruggingspensioenen. De wetgever merkt in zijn Memorie van Toelichting bij die Wet op dat een nabestaandenoverbruggingspensioen verschilt van een overbruggingspensioen omdat "meestal sprake is van een risicoverzekering", reden waarom aan de "opbouw" van een dergelijke regeling "geen nadere eisen" worden gesteld (zie 4.2). Als aan de opbouw geen eisen worden gesteld door de wetgever, zou hij dan wel eisen stellen aan de instandhouding van zo'n risicoverzekering en een afkoopverbod in de regeling opgenomen willen zien? De wetgever heeft mijns inziens bij het nabestaandenoverbruggingspensioen het oog gehad op regelingen met een risicokarakter, in welk geval het afkoopverbod mijns inziens geen doel dient (zie ook 10.6). Ik neig er toe de vraag of het afkoopverbod ook geldt voor de pensioenregelingen van artikel 18, tweede lid, onder b, ontkennend te beantwoorden.

10.6 Een Anw-hiaatverzekering in de privé sfeer is aan te merken als een overeenkomst van levensverzekering in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel b, Wtv 1993 en tevens als een lijfrente in de zin van artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001. Dus zijn de premies daarvoor in beginsel aftrekbaar als uitgaven voor een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.124, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001. In de onderhavige Anw vangnetverzekering is echter niet met zoveel woorden een afkoopverbod in de zin van artikel 1.7, eerste lid, Wet IB 2001 opgenomen. Staat dat aan aftrek van premies in de weg? Naar mijn mening om twee redenen niet. Ten eerste; in de loonbelasting sluit het ontbreken van een afkoopverbod in de zin van artikel 18, eerste lid, onderdeel b, Wet LB aftrek van premies voor een Anw-hiaatverzekering naar ik denk niet uit (zie 10.5). Ik kan geen goede reden aandragen waarom het ontbreken van een afkoopverbod in een buiten de loonsfeer gesloten Anw-hiaatverzekering dan wel prohibitief is voor aftrek van de premie. Ten tweede; bij een lijfrente-overeenkomst of een pensioenregeling op risicobasis zoals een Anw-hiaatverzekering kan mijns inziens geen sprake zijn van afkoop van de aanspraken door de verzekeringnemer. Afkoop betekent dat de verzekeraar door betaling wordt bevrijd van zijn toekomstige verplichtingen. Bij een Anw-hiaatverzekering hoeft de verzekeraar echter geen betaling te doen als er wordt 'afgekocht' - en premiebetaling wordt stopgezet -, omdat het verzekerd risico nog niet is ingetreden en ook niet meer kan intreden na beëindiging van de overeenkomst. Bij een Anw-hiaatverzekering leidt stopzetting van de premiebetaling tot beëindiging van de dekking en is de verzekeraar bevrijd van zijn verplichtingen waardoor van een afkoopwaarde van de aanspraken niet kan worden gesproken. Het opnemen van een afkoopverbod ten laste van de verzekeringnemer in de lijfrenteovereenkomst dient onder die omstandigheden naar mijn mening geen doel. Aan het vorenstaande doet niet af dat uit HR BNB 2011/81 (zie 8.4) kan worden afgeleid dat de Hoge Raad voor de aftrekbaarheid van premies voor een lijfrente in de inkomstenbelasting eist dat het afkoopverbod expliciet in de overeenkomst is opgenomen. In dat arrest ging het om een vrijwillig voortgezette pensioenregeling met een opbouwkarakter, en niet een regeling of overeenkomst op risicobasis zoals een Anw-hiaatverzekering. Aan het bovenstaande doet evenmin af dat in geval van een gelijkblijvende premie de polis bij een voortijdige beëindiging een actuariële waarde heeft. In dat geval heeft de verzekeringnemer gedurende de eerste jaren van de looptijd van de verzekering een hogere premie betaald dan de premie die jaarlijks wordt aangepast aan de toegenomen sterftekans van de verzekerde, zodat sprake is van voorfinanciering. Om te voorkomen dat de verzekeringnemer bij voortijdige beëindiging geld terugvraagt en aanspraak op een spaartegoed pretendeert te hebben, wordt dat nog al eens contractueel uitgesloten met het beding dat de polis geen afkoopwaarde heeft.

11. Beoordeling van de klachten

Klacht 1: de Premie is negatief loon

11.1 Belanghebbende klaagt dat het oordeel van het Hof dat de Premie niet enig verband met de dienstbetrekking heeft, onjuist is en overigens onvoldoende is gemotiveerd. De Premie moet volgens hem als negatief loon worden aangemerkt, omdat hij de Verzekering niet had kunnen sluiten zonder de dienstbetrekking en de daarop gebaseerde verplichte deelneming aan de pensioenregeling van het Bpf.

11.2 Belanghebbende stelt dat de Verzekering onder de werking van artikel 2, negende lid, PSW valt, zodat afkoop van de Verzekering ingevolge artikel 32, vierde lid, PSW ipso iure verboden is en dus aan de voorwaarde van het afkoopverbod is voldaan. Artikel 2, negende lid, PSW is mijns inziens inderdaad van toepassing (zie 10.3), maar dat trekt de Verzekering nog niet in de sfeer van de loonbelasting. Aan belanghebbende zij toegegeven dat zijn dienstbetrekking bij de Werkgever een conditio sine qua non is geweest voor het sluiten van de Verzekering, maar dat maakt haar nog niet tot causa (oorzaak) van de Verzekering. Voor causaliteit met de dienstbetrekking is onvoldoende dat de Werkgever belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld de Verzekering te sluiten. Ik vind hiervoor steun in r.o. 3.3 van het verduisteringsarrest (HR BNB 1993/19; zie 8.2) en voorts in r.o. 3.3.1 van HR BNB 2011/81 (zie 8.4). De Werkgever heeft belanghebbende immers geen aanspraak op de Verzekering verstrekt; belanghebbende is ook niet verplicht geweest deel te nemen aan de Verzekering; de Werkgever levert geen bijdrage aan de financiering van de Verzekering; de Werkgever draagt geen zorg voor de Verzekering zoals bij een C-polis; de Werkgever wilde juist uitdrukkelijk buiten het sluiten van de verzekering blijven en zal daarom niet eens weten welke premie door de werknemer betaald wordt. Aangezien de Verzekering onvoldoende causaal verband houdt met de dienstbetrekking, vormt de Premie geen negatief loon en kan zij ook niet in aftrek op het loon worden toegelaten op grond van artikel 11, eerste lid, junctis artikel 18 en artikel 18f Wet LB. Het oordeel van het Hof in r.o. 6.1.2 houd ik voor juist; de klacht daartegen kan naar mijn mening niet slagen.

11.3 Belanghebbende stelt in zijn conclusie van repliek dat de Premie op grond van de besluiten van de Staatssecretaris van 10 augustus 2001(43), 20 november 2002(44) dan wel 8 juli 2004(45) als negatief loon moet worden aangemerkt. Ik meen dat een beroep van belanghebbende op door deze besluiten gewekt vertrouwen hem niet kan baten. Het besluit van 10 augustus 2001 kent als voorwaarde dat de betaalde premies onherroepelijk deel uitmaken van een pensioenregeling waarop hoofdstuk IIB van de Wet LB van toepassing is. Aan die voorwaarde wordt niet voldaan door gebrek aan (voldoende) causaliteit van de Verzekering met de dienstbetrekking, zodat hoofdstuk IIB niet van toepassing is (zie 11.2). Bovendien geldt de goedkeuring van het besluit juist niet voor uitgaven ten behoeve van inkomensvoorzieningen in de zin van artikel 3.124 Wet IB 2001 (zie 10.6). Het besluit van 20 november 2002 is naar mijn mening niet aan de orde omdat dit besluit ziet op vrijwillige voortzetting van een bestaande pensioenregeling na ontslag. Van voortzetting van een pensioenregeling kan niet worden gesproken. Daarbij komt dat dit besluit slechts ziet op voortzetting van een pensioenregeling door ex-werknemers. Belanghebbende is geen ex-werknemer. Het besluit van 8 juli 2004 ten slotte is in mijn ogen niet van belang omdat van een pensioentoezegging in de zin van artikel 2, vierde lid, onderdeel C, PSW naar mijn mening geen sprake is. De Werkgever heeft immers geen enkele zorg voor de Verzekering gedragen (zie 11.2).

Klacht 2: de Premie is een aftrekbare lijfrentepremie

11.4 Belanghebbende klaagt dat het oordeel van het Hof dat de Premie niet als lijfrentepremie kan worden afgetrokken omdat er geen verbod tot afkoop in de Verzekering is opgenomen, onjuist is en overigens onvoldoende is gemotiveerd.

11.5 Partijen verschillen in cassatie van mening over de kwalificatie van de Verzekering als lijfrente in de zin van artikel 1.7, eerste lid, Wet IB 2001 vanwege de betekenis van het wettelijke afkoopverbod. Het lijfrenteregime van de Wet IB 2001 is van toepassing. Dat regime verwijst niet naar (de uitzonderingen op) het afkoopverbod in de PSW maar is juist strenger dan het afkoopverbod in de PSW. Ook het beroep van belanghebbende op het arrest NJ 1997/537 (zie 8.3) kan hem niet baten. Dat arrest zegt naar mijn mening niets over het afkoopverbod maar iets over de vraag wie bevoegd is het afkooprecht in geval van faillissement van de premiebetalende pensioengerechtigde uit te oefenen. Bovendien ging het in dat arrest niet om een werknemer maar om een zelfstandig beroepsbeoefenaar wiens pensioen werd geregeld door een beroepspensioenregeling. Ingevolge artikel 1, zevende lid, PSW is de PSW niet van toepassing op het pensioen van een dergelijke zelfstandig beroepsbeoefenaar, zodat het arrest mijns inziens reeds daarom relevantie mist.

11.6 De Verzekering heeft geen opbouw- maar een risicokarakter. Bij beëindiging van de verzekering is geen kapitaal opgebouwd, staat de verzekerde (of de begunstigde) geen kapitaal ter beschikking en heeft de verzekeringnemer geen recht op uitkering meer ten behoeve van de begunstigde. Met belanghebbende ben ik dan ook van mening dat een expliciet in de Verzekering opgenomen afkoopverbod geen doel dient (zie 10.5 en 10.6). Hetzelfde geldt voor verboden tot belenen, prijsgeven of vervreemden. Het heeft voor belanghebbende feitelijk geen zin, of het is voor hem niet mogelijk, dergelijke handelingen te verrichten. Het Hof lijkt zich dit in r.o. 6.2.3 van zijn uitspraak ook te realiseren, maar houdt vast aan de letter van de Wet IB 2001. De wetgever heeft zich gezien de wetsgeschiedenis van artikel 18, eerste lid, onderdeel b, Wet LB waarschijnlijk gerealiseerd dat het afkoopverbod bij een verzekering op risicobasis geen zin heeft (zie 10.5), omdat hij ''geen nadere eisen'' stelde aan de opbouw (en aan de instandhouding?) van een nabestaandenoverbruggingspensioen. Weliswaar speelt betaling van de Premie zich buiten de sfeer van de loonbelasting af, zodat kan worden betoogd dat deze wetsgeschiedenis niet ter zake doet, maar die stelling miskent dat de ratio van het afkoopverbod in de Wet LB niet anders is dan die van het afkoopverbod in de Wet IB 1964 (zie 4.1). Naar mijn mening staat de afwezigheid van een afkoopverbod in de Verzekering dan ook niet in de weg aan aftrek als uitgave voor een inkomensvoorziening in de zin van artikel 3.124, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001. Daaraan doet niet af dat de polis ingeval van een gelijkblijvende premie een actuariële waarde zal hebben. De tweede klacht treft doel.

11.7 De Staatssecretaris lijkt in zijn conclusie van dupliek tevens te stellen dat aftrek als lijfrentepremie niet mogelijk is omdat artikel 3.125, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 bepaalt dat de uitkering slechts mag eindigen bij overlijden van de gerechtigde. De Verzekering voldoet daaraan niet omdat de uitkering - gezien artikel 6, eerste lid, onderdelen a en b van de Verzekering - ook eindigt bij huwelijk en het gaan voeren van een gemeenschappelijke huishouding (zie 1.2). Deze redenering gaat naar mijn mening niet op omdat zij voorbij gaat aan de in artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 opgenomen zinsnede "niet zijnde de partner". De gerechtigde in het onderhavige geval is wèl de partner van belanghebbende, die de belastingplichtige is in de zin van artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001.

12. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraken van het Hof en de Rechtbank alsmede van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van € 30.120.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Belastingdienst P.

2 Rechtbank Haarlem 29 oktober 2007, nr. 05/3574, LJN BB6661, VN 2008/8.1.2, NTFR 2007/2083, PJ 2008/30.

3 Hof Amsterdam 1 juli 2010, nr. 07/00953, LJN BN0328, VN 2010/57.1.3, NTFR 2010/1755 met commentaar M.E. Kastelein.

4 Wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vermogensbelasting 1964, de Successiewet 1956, de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering naar aanleiding van de herziening van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en bepaalde spaarvormen in de inkomstenbelasting (Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 927).

5 Kamerstukken II, 1992 - 1993, 23 046, nr. 3, p. 5.

6 Kamerstukken I, 1994 - 1995, 23 046, nr. 79b, p. 2.

7 Kamerstukken II, 1999 - 2000, 26 020, nr. 6, p. 11.

8 Aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Coördinatiewet Sociale Verzekering en in samenhang daarmee enige andere wetten naar aanleiding van de voorstellen van de werkgroep Fiscale behandeling pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 1999, 211).

9 Kamerstukken II, 1999 - 2000, 26 020, nr. 3, p. 14.

10 Kamerstukken II, 1999 - 2000, 26 020, nr. 3, p. 14.

11 Kamerstukken II, 1999 - 2000, 26 020, nr. 3, p. 21.

12 Kamerstukken II, 1999 - 2000, 26 020, nr. 3, p. 29.

13 Kamerstukken II, 1999 - 2000, 26 020, nr. 6, p. 27.

14 Kamerstukken II, 1999 - 2000, 26 020, nr. 6, p. 36.

15 Voetnoot CvB: zie onderdeel 7.1.

16 Wijziging van het fiscale regime onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen alsmede van het fiscale regime voor verzekeraars en directiepensioenlichamen (Wet van 12 december 1991, Stb. 1991, 697).

17 Kamerstukken II, 1988 - 1989, 21 198, nr. 3, p. 15.

18 Kamerstukken II, 1989 - 1990, 21 198, nr. 7, p. 27-28.

19 Kamerstukken II, 1998 - 1999, 26 727, nr. 3, p. 76.

20 Wet van 9 maart 1994, houdende vervanging van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf door de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 (Stb. 1994, 252). De Wtv 1993 is met ingang van 1 januari 2007 vervallen. Zij is per die datum opgegaan in de Wet op het financieel toezicht (Wet van 28 september 2006, houdende regels met betrekking tot de financiële markten en het toezicht daarop, Stb. 2006, 475).

21 De Pensioen- en spaarfondsenwet is met ingang van 1 januari 2007 vervallen. Zij is per die datum vervangen door de Pensioenwet (wet van 7 december 2006 houdende regels betreffende pensioenen, Stb. 2006, 705).

22 Besluit van 16 juli 1987, Stcrt. 1987, 143, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 16 maart 2004, Stcrt. 2004, 58.

23 Wijziging van de Pensioen- en spaarfondsenwet (Wet van 30 januari 1997, Stb. 1997, 65).

24 Kamerstukken II, 1995 - 1996, 24 697, nr. 3, p. 3.

25 Kamerstukken II, 1995 - 1996, 24 697, nr. 3, p. 3 - 6.

26 Besluit van 15 juli 1994, nr. SZ/SV/P94/3024, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 7 november 2005, nr. AV/PB/05/86048, Stcrt. 2005, 220.

27 Besluit van 29 oktober 1996, nr. DB96/3965M, BNB 1996/401.

28 Aanhangsel Handelingen I, 1996 - 1997, nr. 10, p. 19 - 20 (ook gepubliceerd als Persbericht van het Ministerie van Financiën 18 december 1996, nr. 96/206, VN 1997/351, punt 20).

29 Voetnoot CvB: Dit besluit behelst een goedkeuring inzake premies voor een lijfrente waarvan de termijnen onmiddellijk ingaan na de beëindiging van het recht op een Anw-uitkering, zie BNB 1996/295.

30 Besluit van 25 januari 2002, nr. CPP2001/3728, BNB 2002/113.

31 Hoge Raad 19 oktober 1988, nr. 24 597, LJN ZC3923, BNB 1989/15.

32 Hoge Raad 24 juni 1992, nr. 28 156, LJN ZC5026, BNB 1993/19.

33 Hoge Raad 30 mei 1997, nr. 16 318, LJN ZC2384, VN 1997/2560.

34 Hoge Raad 26 november 2010, nr. 09/04697, LJN BM9268, BNB 2011/81.

35 Besluit van 20 november 2002, nr. CPP2002/1303M, BNB 2003/55.

36 E. Lutjens, Pensioenvoorzieningen voor werknemers - juridische beschouwingen over ouderdomspensioen, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1989, p. 89.

37 R.E.C.M. Niessen, Brede herwaardering I en III. Nieuwe regels voor lijfrente- en kapitaalverzekeringen in de inkomstenbelasting, Arnhem: Gouda Quint 1995, p. 144. Citaat zonder noten.

38 G.J.B. Dietvorst, Lijfrenten, Deventer: Kluwer 2003, p. 41.

39 L.G.M. Stevens en B.G.J. Schuurman, Pensioenen in de loonsfeer, Deventer: Kluwer 2008, p. 123.

40 Citaat zonder noten.

41 Voor een overzicht van de verschillen tussen de AWW en Anw zie:

http://www.svb.nl/Images/persdossier_anw_internet.pdf

42 In deze conclusie kunnen voor 'zij' en 'haar' desgewenst 'hij' en 'zijn' worden gelezen.

43 Besluit van 10 augustus 2001, nr. CPP2001/1770M, BNB 2001/414. Dit besluit is vervangen door het besluit van 16 maart 2007, nr. CPP2007/482M, BNB 2007/145.

44 Besluit van 20 november 2002, nr. CPP2002/1303M, BNB 2003/55. Dit besluit is vervangen door het besluit van 16 maart 2007, nr. CPP2007/482M, BNB 2007/145.

45 Besluit van 8 juli 2004, nr. CPP2004/874M, BNB 2004/329. Dit besluit is ingetrokken bij besluit van 16 maart 2007, nr. CPP2007/482M, BNB 2007/145.