HR, 26-11-2010, nr. 09/04697

Nr. 09/04697

Kamer B

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 20 mei 2010 inzake:

De Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X (hierna: belanghebbende) was in dienstbetrekking werkzaam voor A1 B.V. (hierna: A). In verband met een reorganisatie bij A is hij per 1 augustus 2000 ontslagen. Van 14 augustus 2000 tot en met 6 februari 2004 heeft hij in dienstbetrekking gewerkt bij ingenieursbureau B B.V. (hierna: B). Van 7 februari 2004 tot 12 mei 2004 was hij werkloos.

1.2 A is aangesloten bij de Stichting Pensioenfonds A (hierna: het Pensioenfonds). Belanghebbende was op grond van zijn dienstbetrekking bij A deelnemer in het Pensioenfonds. Hij heeft bij het Pensioenfonds aanspraken opgebouwd die worden gereguleerd door het pensioenreglement van het Pensioenfonds voor het jaar 2001 (hierna: Pensioenreglement)(1). Blijkens artikel 3 Pensioenreglement geeft de deelneming aanspraak op:

a. ouderdomspensioen aan de deelnemer en de gewezen deelnemer;

b. weduwe- respectievelijk weduwnaarspensioen aan de echtgenote respectievelijk echtgenoot van de deelnemer (...) en - als bij vertrek hiervoor is gekozen - van de gewezen deelnemer;

c. wezenpensioen aan de kinderen beneden de 21-jarige leeftijd, die in familierechtelijke betrekking staan tot de deelnemer of de gewezen deelnemer (...);

d. partnerpensioen aan de partner van de deelnemer en - als bij vertrek hiervoor is gekozen - van de gewezen deelnemer;

e. invaliditeitspensioen aan de deelnemer;

f. tijdelijk weduwe- respectievelijk weduwnaars- of partnerpensioen aan de echtgenote respectievelijk echtgenoot of partner van de deelnemer.

1.3 Na de beëindiging van zijn dienstbetrekking bij A heeft belanghebbende gebruik gemaakt van zijn recht ingevolge artikel 18 van het Pensioenreglement om zijn deelneming in het Pensioenfonds voor eigen rekening voort te zetten. Hij heeft dat gedaan tot 1 mei 2004. Bij de beëindiging van zijn deelneming in het Pensioenfonds, per 1 mei 2004, bestonden de aanspraken van belanghebbende uit een ouderdomspensioen, een aanvullend ouderdomspensioen, een nabestaandenpensioen en een aanvullend nabestaandenpensioen(2). Blijkens zijn arbeidsovereenkomst met B(3) heeft hij niet deelgenomen aan de door B verzorgde pensioenregeling.

1.4 Belanghebbende heeft in 2003 een bedrag van € 7.141 aan premies betaald aan het Pensioenfonds. Hij heeft dit bedrag in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen als premies voor lijfrenten op zijn belastbaar inkomen uit werk en woning in aftrek gebracht. De Inspecteur(4) heeft deze aftrek gecorrigeerd. Hij heeft op grond van het Besluit van 20 november 2002, nr. CPP2002/1303M, V-N 2003/4.10, de premiebetalingen tot augustus 2003, een bedrag van € 4.727, als negatief loon in aanmerking genomen.

1.5 Na vergeefs bezwaar is belanghebbende in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en alsnog aftrek verleend voor het resterende bedrag van € 2.414 als premie voor een lijfrente. Tegen de uitspraak van de Rechtbank is de Inspecteur in hoger beroep gekomen bij Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak met verbetering van gronden bevestigd.

2. Het geschil

Rechtbank(5)

2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven:

2.4 Tussen partijen is in geschil of het restant van de vrijwillig betaalde premie, ten bedrage van € 2.414, in mindering kan worden gebracht op het belastbaar inkomen uit werk en woning.

2.2 De Rechtbank overwoog:

2.7. Gelet op het bepaalde in artikel 1.7, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) dient onder het begrip lijfrente te worden verstaan een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering (artikel 3.117) op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, anders dan op grond van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, onder 2°, of ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990. Niet in geschil is dat de aanspraken betreffen vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die uiterlijk eindigen bij het overlijden, en blijkbaar - de inspecteur heeft hieromtrent niets gesteld - is ook niet in geschil dat de aanspraken niet kunnen worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven of tot zekerheid kunnen dienen in bovenvermelde zin. De rechtbank neemt hierbij in overweging dat de inspecteur ter zitting onvoldoende heeft betwist dat belening van de aanspraken in het algemeen niet gebruikelijk en niet mogelijk is en dat hij niet heeft aangegeven waarom dat in het onderhavige geval anders zou liggen.

2.8. Gelet op het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat de aanspraken kwalificeren als een lijfrente in de zin van artikel 1.7, eerste lid, van de Wet IB 2001.

2.9. (...)

2.10. De rechtbank is van oordeel dat voor de kwalificatie als lijfrente in de zin van artikel 3.125, eerste lid, van de Wet IB 2001 niet vereist is dat het desbetreffende wetsartikel en het toepasselijke type lijfrente in de regeling of in de stukken die op de vrijwillige voortzetting betrekking hebben met zoveel woorden worden genoemd. Naar het oordeel van de rechtbank is slechts van belang of de onderhavige aanspraken, naar hun inhoud bezien, kunnen worden gerangschikt onder één of meer van de in het eerste lid opgesomde typen van lijfrenten.

2.11. Bij de beoordeling van de vraag of de onderhavige aanspraken kunnen worden gerangschikt onder één of meer van de in artikel 3.125, eerste lid, van de Wet IB 2001 opgesomde typen van lijfrenten, overweegt de rechtbank nog dat in het beroepschrift de stelling ligt besloten dat de ingevolge het pensioenreglement verkregen (latente) aanspraken op ouderdomspensioen, ouderdomspensioen APR nabestaandenpensioen en nabestaandenpensioen APR betrekking hebben op uitkeringen die (in voorkomend geval) zullen voldoen aan de in artikel 3.125, eerste lid, onderdeel a en b, van de Wet IB 2001, aan oudedagslijfrenten en nabestaandenlijfrenten gestelde eisen. De inspecteur heeft zulks niet weersproken. Tegenover de betaling van de onderhavige premie staat naar het oordeel van de rechtbank een aanspraak op een ouderdomspensioen, die aangemerkt kan worden als een aanspraak op een oudedagslijfrente als bedoeld in artikel 3.125, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Voor zover moet worden geoordeeld dat belanghebbende voor de toepassing van de Wet IB 2001 tegenover de betaling van de onderhavige premie naast aanspraken op ouderdomspensioen ook aanspraken op (bijzonder) nabestaandenpensioen heeft verkregen, kunnen de laatstbedoelde aanspraken, naar het oordeel van de rechtbank, aangemerkt worden als aanspraken op nabestaandenlijfrenten als bedoeld in artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001.

2.3 De Rechtbank overweegt in haar r.o. 2.12 en 2.13 dat het Pensioenfonds kwalificeert als een toegelaten aanbieder in de zin van artikel 3.126, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en stelt in r.o. 2.14 vast dat het bedrag van € 2.414 binnen de jaarruimte van artikel 3.127 Wet IB 2001 blijft. Zij komt tot de conclusie in r.o. 2.15 dat belanghebbende recht heeft op aftrek van het bedrag van € 2.414 als uitgave voor inkomensvoorzieningen. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij mondelinge uitspraak van 18 april 2006 gegrond verklaard. De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

Hof(6)

2.4 Het Hof heeft het geschil omschreven:

3.1.1. Tussen partijen is in geschil of het restant van de betaalde premie, ten bedrage van € 2.414, in mindering kan worden gebracht op het belastbare inkomen uit werk en woning.

2.5 Het Hof heeft overwogen:

4.2. De Inspecteur heeft verder betoogd dat het bedrag van € 2.414 noch als lijfrentepremie (er is geen sprake van een lijfrenteverzekering), noch als negatief loon (de driejaarstermijn van het Besluit is verstreken) in mindering op het inkomen kan worden gebracht. Het Hof deelt de opvatting van de Inspecteur dat in dit geval geen sprake is van een lijfrenteverzekering, maar kan de Inspecteur in zijn standpunt omtrent negatief loon niet volgen.

4.3. De Wet LB 1964 geeft geen omschrijving van negatief loon en noemt evenmin criteria voor de kwalificatie van een betaling als negatief loon. Ingevolge artikel 10 van de Wet LB 1964 is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Voor de kwalificatie van een betaling als negatief loon moet er dan sprake zijn van voldoende causaal verband met de dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking. In het onderhavige geval heeft belanghebbende de pensioenregeling bij het Pensioenfonds vrijwillig kunnen voortzetten vanwege zijn tot 1 augustus 2000 bij A vervulde dienstbetrekking. Daarmee is naar het oordeel van het Hof aan de voorwaarde van causaliteit voldaan.

4.4. Het Hof legt aan zijn hiervoor genoemde oordeel mede ten grondslag dat de Hoge Raad in zijn arrest van 7 oktober 1992, nr. 28 204, BNB 1993/5, heeft geoordeeld dat het bedrag, dat de werknemer aan zijn werkgever betaalt voor een voorwaardelijk optierecht, negatief loon vormt in het jaar van betaling. Deze betaling was niet verplicht voor de werknemer, nu hij immers vrij was om al dan niet toe te treden tot het optiecontract. Verder leidt dit arrest niet tot de conclusie dat voor de kwalificatie als negatief loon vereist is dat het gaat om een (terug)betaling in relatie tot een voordeel dat eerder genoten is. De betreffende werknemer had immers nog niets genoten en zou wellicht in de toekomst niets genieten, bijvoorbeeld bij beëindiging van de dienstbetrekking voordat de optie uitgeoefend kon worden. De betaling stond dus tegenover iets dat nog uit de dienstbetrekking genoten zou (kunnen) worden.

4.5. Gelet op hetgeen onder 4.3 en 4.4 is overwogen kan belanghebbende naar het oordeel van het Hof het door hem betaalde bedrag van € 2.414 als negatief loon in mindering brengen op zijn inkomen over het jaar 2003. Dat in het Besluit een driejaarstermijn is opgenomen voor de aftrek als negatief loon van premies betaald bij vrijwillige voortzetting van een pensioenregeling na beëindiging van de dienstbetrekking, doet naar het oordeel van het Hof aan hetgeen hiervoor is overwogen niet af, nu het Besluit een uitwerking behelst van de voorwaarden als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, welke bepaling ziet op de bepaling van de perioden welke meetellen als diensttijd in de zin van de artikelen 18a, 18b, 18c, 18e, 18i en 38a van de Wet LB 1964. Zoals de Inspecteur in zijn verweerschrift in eerste aanleg al heeft vermeld, voldoet belanghebbende niet aan de voorwaarden van het Besluit. Het Besluit is immers van toepassing op ex-werknemers die na beëindiging van een dienstbetrekking niet elders in dienstbetrekking gaan werken, hetgeen belanghebbende nu juist wel is gaan doen. Nu belanghebbende zijn pensioenregeling bij het Pensioenfonds heeft kunnen voortzetten en pensioenaanspraken is blijven opbouwen totdat hij in mei 2004 de premiebetaling zelf heeft beëindigd, heeft hij betalingen gedaan waartegenover een voordeel staat dat hij nog uit de dienstbetrekking bij A zal (kunnen) genieten.

2.6 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank met verbetering van gronden bevestigd en het hoger beroep ongegrond verklaard.

Cassatie

2.7 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.

2.8 De Staatssecretaris heeft als middel van cassatie aangevoerd dat het Nederlandse recht geschonden is, met name artikel 3.81 Wet IB 2001 in verbinding met artikel 10, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en/of artikel 8:77, van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de vrijwillige betaling van premies aan het Pensioenfonds is gebaseerd op de pensioenregeling en dat om die reden een voldoende causaal verband bestaat met de voormalige dienstbetrekking zodat de betaalde premie in aanmerking kan worden genomen als negatief loon. De Staatssecretaris stelt dat geen sprake is van een voldoende causaal verband tussen de voormalige dienstbetrekking en de voortgezette premiebetaling.

3. Vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling na ontslag

3.1 Met pensioen in de zin van de pensioenwetgeving wordt gedoeld op de arbeidsvoorwaarde pensioen. Deze arbeidsvoorwaarde wordt tussen werkgever en werknemer in het kader van een arbeidsovereenkomst overeengekomen. Onder het begrip pensioen valt ook een aanvulling van pensioenrechten na beëindiging van dienstbetrekking, bijvoorbeeld toegekend in het kader van een afvloeiingsregeling, mits die aanvulling tijdens het dienstverband is overeengekomen. Zo bestond onder de Pensioen- en spaarfondsenwet (hierna: PSW) de mogelijkheid om de pensioenregeling vrijwillig voort te zetten na ontslag (artikel 2, negende lid PSW in samenhang met artikel 13, vierde lid, onderdeel a, onder 4 Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993). In de PSW was geen begrenzing in de tijd gesteld aan de vrijwillige voorzetting door de werknemer van zijn deelneming aan de pensioenregeling van de gewezen werkgever. In de toenmalige Regeling taakafbakening pensioenfondsen(7) (hierna: Regeling), waarin regels over de afbakening van het werkterrein van pensioenfondsen en dat van verzekeraars waren opgenomen, was ten aanzien van de vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling na ontslag als hoofdregel een begrenzing van maximaal drie jaar aangebracht. Artikel 6, eerste lid Regeling luidde:

1. Voorzover een ondernemingspensioenfonds of een bedrijfstakpensioenfonds handelt ter uitvoering van een vrijwillige voortzetting van de pensioenvoorziening op grond van artikel 2 van de Pensioen- en spaarfondsenwet, of van artikel 13, vierde lid, aanhef en onderdeel a, onder 4°, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993, ten behoeve van een gewezen werknemer die ontslag uit de dienstbetrekking, anders dan bedoeld in het tweede lid, heeft genomen, wordt het in aanvulling op het in de artikelen 3 en 4 gestelde, niet als verzekeraar beschouwd indien deze vrijwillige voortzetting ten hoogste drie jaar na de beëindiging van de dienstbetrekking duurt.

Een langere voortzetting van de pensioenregeling dan drie jaar was toegestaan in het geval van ontslag door arbeidsongeschiktheid van de werknemer, of indien een gewezen deelnemer aan de pensioenregeling na ontslag een uitkering ontving ter vervanging van zijn gederfde inkomsten, of indien de pensioenvoorziening werd voortgezet met behulp van middelen afkomstig uit het Fonds Voorheffing Pensioenverzekering. Deze langere voortzetting dan drie jaar was gegrond op artikel 6, tweede lid Regeling:

2. Indien ontslag wordt veroorzaakt door de arbeidsongeschiktheid van een werknemer, of indien na ontslag een gewezen deelnemer een uitkering ontvangt ter vervanging van in verband met de beëindiging van de dienstbetrekking gederfde inkomsten op grond van een tussen één of meer werkgevers en één of meer werknemers afgesproken regeling, of indien de pensioenvoorziening ten behoeve van een gewezen werknemer of diens nagelaten betrekkingen wordt voortgezet door de op grond van artikel 2 van de Wet privatisering FVP aangewezen stichting, wordt het fonds niet als verzekeraar beschouwd indien de tijdsduur van de vrijwillige voortzetting van de pensioenvoorziening beperkt tot ten hoogste de duur van de arbeidsongeschiktheid of de periode waarin de uitkering wordt ontvangen of de periode waarin het FVP middelen ter beschikking stelt voor de voortzetting van de pensioenvoorziening.

In de nota van toelichting(8) op de Regeling is over de voortzetting van de pensioenregeling na ontslag opgemerkt:

De vraag doet zich voor wanneer men na beëindiging van de dienstbetrekking nog zodanig onder de werkingssfeer van het pensioenfonds valt dat de pensioenvoorziening voortgezet kan worden. Daarbij kan onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds voortzetting na ontslag wegens arbeidsongeschiktheid of ontslag waarbij sprake is van een uitkering ter vervanging van de in verband met de beëindiging van de dienstbetrekking gederfde inkomsten of ontslag waarna de pensioenvoorziening ten behoeve van de gewezen werknemer of diens nagelaten betrekkingen wordt voortgezet met behulp van door het FVP ter beschikking gestelde middelen en anderzijds voortzetting na andere situaties van ontslag. Men zou mogen verwachten dat na ontslag waarbij op geen enkele wijze nog een band met de onderneming of de bedrijfstak waarin men werkzaam was in stand blijft, geen voortzetting van de pensioenvoorziening bij het pensioenfonds van de vroegere werkgever zou plaatsvinden. Tot nu toe is echter op basis van de Wtv 1993 en de Psw de mogelijkheid aanwezig om in een dergelijk geval de pensioenvoorziening op vrijwillige basis voort te zetten, zonder dat daarbij een begrenzing in de tijd is aangegeven. Een dergelijke voortzetting kan van belang zijn voor iemand die bijvoorbeeld een eigen bedrijf begint. Het kabinet is van mening dat dit te ver af staat van de doelstelling van een pensioenfonds en stelt daarom een grens van drie jaar aan de vrijwilligevoortzetting van pensioenvoorziening bij een pensioenfonds na ontslag anders dan ontslag dat wordt veroorzaakt door arbeidsongeschiktheid van een werknemer, of indien na ontslag een werknemer een uitkering ontvangt ter vervanging van in verband met de beëindiging van de dienstbetrekking gederfde inkomsten op grond van een individueel of collectief afgesproken regeling tussen werkgever(s) en werknemer(s).

3.2 Bij het opzetten van de taakafbakening van pensioenfondsen en verzekeraars bleek dat de pensioenpraktijk en de geldende fiscale regelgeving niet spoorden. Dit heeft geleid tot een aanpassing van de fiscale regelgeving, met name van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB 1965)(9), zodat een fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw mogelijk is gedurende een periode van drie jaar na ontslag zonder dat een loongerelateerde uitkering wordt ontvangen. De nota van toelichting op de Regeling vervolgt:

Overleg over deze situatie heeft ertoe geleid dat in verband met de invoering van deze regeling, de fiscale regelgeving in overeenstemming is gebracht met het kabinetsstandpunt taakafbakening. Dit houdt in dat het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 met ingang van 1 januari 2001 zodanig is gewijzigd dat gedurende een periode van drie jaar na ontslag zonder dat een loongerelateerde uitkering wordt ontvangen fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw mogelijk is. Daarbij worden als voorwaarden gesteld dat voor de beëindiging van de dienstbetrekking al gedurende een periode van drie jaar is deelgenomen aan de pensioenregelingen dat deze pensioenregeling gedurende de periode van vrijwillige voortzetting ongewijzigd wordt voortgezet. Cumulatie met andere oudedagsvoorzieningen mag daarbij niet optreden. Bovendien zal fiscale faciliëring van de vrijwillige voortzetting van de pensioenopbouw in zijn geheel niet plaatsvinden wanneer binnen drie jaar voorafgaande aan het tijdstip waarop men de leeftijd bereikt waarop men volgens het pensioenreglement met ouderdomspensioen kan gaan, de vrijwillige voortzetting wordt gestart. Hiermee wordt beoogd te voorkomen dat de fiscale faciliëring een argument vormt om vervroegd te stoppen met werken. In bepaalde omstandigheden is vrijwillige voortzetting van de pensioenvoorziening bij een pensioenfonds mogelijk zonder dat sprake is van een maximum termijn van drie jaar. In dat geval is de vrijwillige voortzetting mogelijk gedurende ten hoogste de periode dat die omstandigheid zich voordoet. Van zo'n omstandigheid kan sprake zijn in het geval van arbeidsongeschiktheid, waarbij de pensioenvoorziening wordt voortgezet. Ook in die gevallen dat de dienstbetrekking is geëindigd, maar er sprake is van een uitkering op grond van een individueel of collectief afgesproken regeling tussen werkgever(s) en werknemer(s), is de termijn van drie jaar niet van toepassing. Bij zo'n individueel of collectief overeengekomen regeling kan worden gedacht aan bijvoorbeeld Vut-regelingen, afvloeiingsregelingen of wachtgeldregelingen. Voorts valt voortzetting van de pensioenregeling, die mogelijk gemaakt wordt door bijdragen uit het FVP, niet onder de termijn van drie jaar. Kenmerk van deze regelingen is dat men een uitkering of een bijdrage krijgt die verband houdt met een arbeidsrelatie, die op zijn beurt deelnemerschap in een pensioenfonds meebracht.

3.3 De PSW en de Regeling zijn met ingang van 1 januari 2006 vervangen door de Pensioenwet. De mogelijkheid van vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling is thans opgenomen in artikel 54, van de Pensioenwet. Dit artikel luidt:

1. Een pensioenuitvoerder kan voor de deelnemer die gewezen werknemer wordt een vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling uitvoeren indien de vrijwillige voortzetting gedurende ten hoogste drie jaar vanaf de beëindiging van de dienstbetrekking voortduurt.

2. In afwijking van het eerste lid geldt een termijn van tien jaar voor zover de genoemde gewezen werknemer, aansluitend aan de beëindiging van de dienstbetrekking, gedurende die periode winst uit onderneming geniet als bedoeld in artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

3. Van de in het eerste lid genoemde termijn kan worden afgeweken indien:

a. de deelnemer ten tijde van de beëindiging van de dienstbetrekking arbeidsongeschikt is. De periode waarin sprake kan zijn van vrijwillige voortzetting is dan ten hoogste drie jaar of de duur van de arbeidsongeschiktheid indien deze langer is; of

b. de deelnemer na de beëindiging van de dienstbetrekking een periodieke uitkering ontvangt ter vervanging van in verband met de beëindiging van de dienstbetrekking gederfde inkomsten op grond van een tussen één of meer werkgevers en één of meer werknemers afgesproken regeling. De periode waarin sprake kan zijn van vrijwillige voortzetting is dan ten hoogste drie jaar of de periode waarin de uitkering wordt ontvangen indien deze langer is.

4. (...)

3.4 De memorie van toelichting(10) vermeldt dat de grens aan de duur van de vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling van drie jaar weergeeft dat de relatie met het oude dienstverband na die tijd te verwaterd is om de regeling als pensioenregeling voort te zetten. Een eventuele voortzetting van de regeling wordt niet uitgesloten, maar komt neer op het sluiten van een nieuwe verzekering, buiten de werkgever om. De nieuwe verzekering valt dan ook buiten de Pensioenwet. De memorie vermeldt:

In de Regeling taakafbakening pensioenfondsen (Stcrt. 22 december 2000, nr. 249) is een grens van drie jaar opgenomen voor de vrijwillige voortzetting van een pensioenregeling bij een pensioenfonds. Dit wetsvoorstel sluit voor wat betreft de grens aan de duur van de vrijwillige voortzetting aan bij deze drie jaar (zie artikel 49(11)). In dit wetsvoorstel geldt deze grens zowel voor pensioenfondsen als voor verzekeraars. De regering is namelijk van mening dat de relatie met het oude dienstverband na 3 jaar te ver "verwaterd" is om deze nog als tweedepijlerregeling voort te zetten. Dat geldt zowel voor de vrijwillige voortzetting van een pensioenregeling die wordt uitgevoerd door een pensioenfonds als voor de vrijwillige voortzetting van een pensioenregeling die wordt uitgevoerd door een verzekeraar. Wel mag een verzekeraar de deelnemer na het verstrijken van deze drie jaar in de gelegenheid stellen om een nieuwe verzekering te sluiten. Bij die verzekering speelt de voormalige werkgever geen rol, en is de deelnemer zelf de verzekeringnemer. Een dergelijke nieuwe verzekering is een derde pijlerregeling, en valt derhalve niet onder de Pensioenwet. De verzekeraar dient de deelnemer daar op te wijzen. Pensioenfondsen kunnen een deelnemer na drie jaar vrijwillige voortzetting, overeenkomstig de Regeling taakafbakening pensioenfondsen, niet de mogelijkheid bieden om de pensioenregeling voort te zetten. De maximumduur van 3 jaar voor vrijwillige voortzetting geldt, overeenkomstig de Regeling taakafbakening pensioenfondsen, niet voor voortzetting in geval van arbeidsongeschiktheid of voortzetting op grond van een individueel of collectief afgesproken regeling tussen werkgever en werknemer zoals afvloeiingsregelingen, wachtgeldregelingen of VUT-regelingen.

4. Diensttijd na ontslag in de fiscale regelgeving

4.1 Bedragen die op het loon van de werknemer worden ingehouden uit hoofde van een fiscaal zuivere pensioen- of VUT-regeling behoren op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, ten eerste Wet LB niet tot het fiscale loon:

1. Tot het loon behoren niet:

a. - i. (...)

j. bedragen die worden ingehouden:

1°. als bijdrage ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding, met dien verstande dat bij een regeling voor vervroegde uittreding de helft van deze bijdragen in aanmerking wordt genomen;

k. - t. (...)

De bijdrage van werknemers ingevolge een pensioenregeling is slechts aftrekbaar als deze is ingehouden. Het uitgangspunt van de wetgever is dat een rechtstreekse betaling van de werknemer aan het pensioenfonds niet aftrekbaar is van het loon. Dat uitgangspunt ligt voor de hand, omdat het de werkgever is die pensioenaanspraken aan de werknemer verleent en vervolgens een financieringsovereenkomst met het pensioenfonds sluit. In de regel betaalt de werkgever de pensioenpremie aan het fonds en verhaalt hij een deel van zijn pensioenlasten op de werknemer door inhouding. De eis van inhouding is ook daarom niet vreemd, omdat de werkgever loonbelasting moet inhouden na aftrek van het werknemersaandeel in de pensioenpremie; hoe zou hij op de hoogte kunnen zijn van rechtstreekse betalingen van al zijn werknemers aan het pensioenfonds? Met ingang van 1 juni 1999 is overigens in de Wet LB vervallen de eis dat de bijdrage van de werknemer aan de pensioenregeling een verplichte bijdrage is. De werknemer kan dus zelf bepalen hoeveel hij wil bijdragen aan de verdere opbouw van zijn pensioen. Maar hij moet volgens de Wet LB hoe dan ook door tussenkomst van de werkgever (namelijk door te laten inhouden) meebetalen aan zijn pensioenregeling.

4.2 Het fiscale begrip pensioenregeling wordt uitgewerkt in de artikelen 18 e.v. Wet LB. Voor de verschillende pensioensvormen geldt een maximum opbouwpercentage per dienstjaar. Artikel 18g, eerste lid Wet LB geeft de Kroon de bevoegdheid om door middel van nadere regels te definiëren welke perioden als dienstjaren of deelnemingsjaren in aanmerking kunnen worden genomen:

1. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot de perioden die in aanmerking komen als dienstjaren dan wel deelnemingsjaren, bedoeld in de artikelen 18a, 18b, 18c en 18e.

4.3 De Kroon heeft van zijn bevoegdheid gebruik gemaakt in artikel 10a, eerste lid aanhef en onderdeel c, UBLB 1965. Daar is aangegeven welke perioden in aanmerking worden genomen als dienstjaren dan wel als diensttijd:

1. Als perioden die meetellen als dienstjaren dan wel als diensttijd, als bedoeld in de artikelen 18a, 18b, 18c, 38c, 38d en 38f van de wet, worden in aanmerking genomen:

a. - b. (...)

c. perioden gedurende welke, in aansluiting op de in de onderdelen a en b bedoelde perioden, na onvrijwillig ontslag loongerelateerde uitkeringen worden ontvangen, of, onder door Onze Minister te stellen voorwaarden, perioden na ontslag van ten hoogste drie jaar;

d. - g. (...)

De nota van toelichting(12) vermeldt over de voorwaarden die de Minister mag stellen:

Ingevolge de wijziging van onderdeel c kunnen - onder door Onze Minister te stellen voorwaarden - perioden van ten hoogste drie jaar die direct volgen op al dan niet vrijwillig ontslag worden aangemerkt als dienstjaren dan wel diensttijd. Daarbij is niet relevant of gedurende die perioden een loongerelateerde uitkering wordt ontvangen. Met deze regeling is beoogd ex-werknemers die na beëindiging van een dienstbetrekking niet elders in dienstbetrekking gaan werken, maar bijvoorbeeld een eigen onderneming starten, gedurende een periode van ten hoogste drie jaar direct volgend op de beëindiging van de dienstbetrekking, in de gelegenheid te stellen de reeds bestaande deelname aande pensioenregeling voort te zetten. Aan deze mogelijkheid van vrijwillige voortzetting worden nadere voorwaarden verbonden die tot doel hebben slechts die situaties waarin sprake is van een reële voortzetting van een bestaande pensioenregeling fiscaal te faciliëren. Zo zal vrijwillige voortzetting slechts mogelijk zijn indien reeds gedurende een periode van tenminste drie jaar wordt deelgenomen aan de pensioenregeling. Hiermee is beoogd te voorkomen dat kort voor het ontslag alsnog wordt deelgenomen aan een pensioenregeling. Voorts wordt de voorwaarde gesteld dat de pensioenregeling waaraan tot het tijdstip van het ontslag is deelgenomen na het ontslag ongewijzigd wordt voortgezet. Daarnaast wordt de voorwaarde gesteld dat na het ontslag niet op andere wijze een fiscaal gefacilieerde oudedagsvoorziening wordt getroffen. (Bijvoorbeeld: een pensioenregeling elders, of opbouw van een oudedagsreserve in de zin van paragraaf 3.2.3 Wet inkomstenbelasting 2001) Tevens zal de voorwaarde worden gesteld dat, behoudens bijzondere omstandigheden, niet in de drie jaar voorafgaand aan pensionering gebruik kan worden gemaakt van de mogelijkheid tot vrijwillige voortzetting.

4.4 Het Besluit van 20 november 2002, nr. CPP2002/1303M, BNB 2003/55(13) strekt ertoe een nadere invulling te geven aan de voorwaarden waaronder vrijwillige voortzetting van deelname aan de pensioenregeling kan plaatsvinden. De gestelde voorwaarden sluiten nauw aan bij de zojuist geciteerde toelichting op artikel 10a, eerste lid aanhef en onderdeel c UBLB 1965. Voorts wordt in het Besluit toegestaan dat de premies die betaald worden voor de voortzetting als negatief loon in de aangifte worden verwerkt. Het Besluit vermeldt:

2. Voorwaarden

Aan de toepassing van artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, laatste zinsnede, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 verbind ik de volgende voorwaarden:

- de belastingplichtige is als werknemer gedurende ten minste drie jaren deelnemer geweest aan de pensioenregeling die vrijwillig wordt voortgezet;

- de pensioenregeling moet tijdens de vrijwillige voortzetting in beginsel ongewijzigd worden voortgezet; wijziging van de pensioenregeling is slechts toegestaan indien de pensioenrechten van de desbetreffende werknemer daardoor niet worden verbeterd;

- de vrijwillige voortzetting kan slechts plaatsvinden voor zover geen cumulatie plaatsvindt met een pensioenregeling bij een eventuele nieuwe werkgever, de vorming van een oudedagsreserve als bedoeld in artikel 3.67 Wet inkomstenbelasting 2001 of deelname aan een beroepspensioenregeling;

- de uitbreiding van de pensioengevende diensttijd mag niet plaatsvinden in de periode van drie jaren voorafgaande aan de ingangsdatum van de pensioenregeling die vrijwillig wordt voortgezet, tenzij degene die de pensioenregeling vrijwillig voortzet aannemelijk maakt dat hij om medische redenen de dienstbetrekking heeft beëindigd.

De premies kunnen onder die voorwaarden als negatief loon worden opgenomen in de aangifte inkomstenbelasting van het jaar van betaling.

4.5 Ook in zijn Besluit van 10 augustus 2001, nr. CPP2001/1770, BNB 2001/414(14) heeft de Staatssecretaris begunstigend beleid opgenomen voor een aantal situaties waarin premies worden betaald aan pensioenfondsen, buiten de sfeer van de inhouding. De situaties zien onder meer op de mogelijkheid van herstel van pensioentekorten voor deeltijdwerkers en andere werknemers die gedurende zekere tijd uitgesloten zijn geweest van deelname aan een pensioenregeling en op de mogelijkheid van voortzetting van de pensioenregeling voor werknemers die gedurende een periode met onbetaald verlof gaan. Voor deze situaties geldt eveneens dat de betaalde premies als negatief loon kunnen worden opgenomen in de aangifte inkomstenbelasting. Daarnaast is in het Besluit van 8 juli 2004, CPP2004/874M, BNB 2004/329(15) voor de jaren 2001 tot en met 2004 begunstigend beleid opgenomen ten aanzien van pensioenpremies die werknemers rechtstreeks betalen aan de pensioenverzekeraar. Hier gaat het om werkgevers die aan hun werknemers een pensioentoezegging doen en hen in de gelegenheid te stellen om zelf een verzekeringsovereenkomst met een toegelaten verzekeraar te sluiten. Zo'n verzekeringsovereenkomst wordt in de praktijk een C-polis genoemd. De premies betaald op C-polissen konden voor de jaren 2001 tot en met 2004 door de werknemer als negatief loon in aanmerking worden genomen in de aangifte inkomstenbelasting.

4.6 Het onderscheid tussen pensioenpremie en lijfrentepremie is in de praktijk niet altijd goed in de gaten gehouden, ook niet door pensioenfondsen. In het oude en inmiddels ingetrokken Besluit van 26 april 1999, nr. DB99/1273, BNB 1999/244(16) was begunstigend beleid opgenomen ten aanzien van vrijwillige premiebetalingen aan pensioenfondsen ten behoeve van een aanvullende opbouw van pensioenrechten, hoewel niet voldaan was aan de loon- en diensttijdnorm van de Wet LB. De premiebetalingen, ook gedaan na beëindiging van de dienstbetrekking, mochten als betalingen van lijfrentepremies in aftrek worden gebracht. Het beleid luidde:

In de eerste plaats wordt in de praktijk door de pensioenfondsen de mogelijkheid geboden om tijdens de dienstbetrekking bij de werkgever waarvan het pensioenfonds de pensioentoezeggingen verzekert, ter aanvulling van een pensioentekort pensioenjaren in te kopen die geen betrekking hebben op de dienstbetrekking bij de werkgever. Ook voor de aanvulling van nabestaandenpensioenen worden mogelijkheden geboden, alsmede voor de aanvulling van de pensioenrechten die zijn verminderd als gevolg van de verevening van pensioenrechten ten gevolge van echtscheiding.

In de tweede plaats wordt in de praktijk door de pensioenfondsen de mogelijkheid geboden na beëindiging van de dienstbetrekking gedurende een bepaalde periode aanvullende rechten te kopen, terwijl niet wordt voldaan aan de loon/diensttijdnorm omdat geen sprake is van een diensttijd dan wel geen periodieke salarisvervangende uitkeringen worden ontvangen.

Gelet op het feit dat in beide situaties niet wordt voldaan aan de loon/diensttijdnorm, hebben de bedongen rechten veeleer het karakter van lijfrenten. Ik keur dan ook goed dat premiebetalingen die zijn gedaan aan lichamen als bedoeld in artikel 45, zevende lid, onderdeel b, Wet IB ("professionele pensioenfondsen") ten behoeve van de verwerving van de hiervóór genoemde rechten, in de jaren van betaling als lijfrentepremies als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, Wet IB in aftrek kunnen worden gebracht, te samen met overige betaalde lijfrentepremies en rekening houdend met de maxima van de lijfrentepremie-aftrek van art. 45a Wet IB. Hieraan staat derhalve niet in de weg dat de bedongen rechten in voorkomende gevallen niet voldoen aan de formele vereisten voor lijfrenten in de zin van de Wet IB.

Aan de goedkeuring verbind ik de voorwaarde dat de belanghebbende schriftelijk ten genoegen van de inspecteur verklaart dat de door hem betaalde premies zijn aan te merken als premies als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, Wet IB. Bij hun administratie van de onderhavige rechten dienen de pensioenfondsen er dan ook rekening mee te houden dat de toekomstige uitkeringen als termijnen van lijfrenten in de belastingheffing worden betrokken.

De goedkeuring geldt voor premiebetalingen die zijn gedaan tot 1 januari 2000. Met ingang van 1 januari 2000 dienen de door de pensioenfondsen te verzekeren rechten te voldoen aan de eisen die de Wet IB stelt aan lijfrenten willen de daarvoor betaalde premies voor aftrek als lijfrentepremie in aanmerking komen.

5. Geldt een vrijwillige premiebetaling als negatief loon? Jurisprudentie

5.1 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 8 juli 2005, nr. 01/3430, V-N 2005/61.11 oordeelde dat de vrijwillig betaalde bijdrage van een werknemer voor een (aanvullende) pensioenregeling causaal verband hield met de door belanghebbende vervulde dienstbetrekking en dat deze reeds daarom kon worden aangemerkt als negatief loon. Het hof overwoog :

5.5. Met betrekking tot vraag II dient het Hof de vraag te beantwoorden of de eigen bijdrage als negatief loon moet worden aangemerkt. Uit het overwogene onder 5.1 volgt, dat de eigen bijdrage door de belanghebbende is betaald in het kader van een pensioenregeling in de zin van de Wet LB 1964. Naar het oordeel van het Hof volgt daaruit dat de eigen bijdrage causaal verband houdt met de door de belanghebbende vervulde dienstbetrekking bij E BV. Het Hof is van oordeel, dat de eigen bijdrage evenzeer rechtstreeks samenhangt met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van de verplichtingen uit hoofde van die dienstbetrekking. Mitsdien dient de eigen bijdrage naar het oordeel van het Hof aangemerkt te worden als negatief loon. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 27 september 2000, nr. 34 934, onder meer gepubliceerd in BNB 2001/8.)(17)

5.6. Aan het oordeel van het Hof onder 5.5 doet niet af, dat de belanghebbende - onweersproken - heeft gesteld, dat hij de vrije keuze had om de eigen bijdrage op zijn loon in te laten houden of niet. Immers, met de wijziging van artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel i, aanhef, ten eerste Wet LB 1964 per 1 juni 1999 (Stb. 1999, 211) heeft de wetgever beoogd ook de vrijwillig betaalde bijdrage ingevolge een pensioenregeling niet tot het loon te rekenen (Tweede Kamer, 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 19). Hiermee strookt de door de belanghebbende zelf aan de pensioenverzekeraar betaalde eigen bijdrage, waarmee in feite rekening had kunnen worden gehouden bij de bepaling van het loon in de zin de Wet LB 1964 indien die bijdrage door inhouding op het loon zou zijn voldaan, aan te merken als negatief loon.

5.7. Aan het oordeel van het Hof onder 5.5 doet evenmin af, dat, zoals de Inspecteur in het verweerschrift op pagina 2 onder subsidiair stelt en nader toelicht op pagina 3 van het verweerschrift onder subsidiair, de staatssecretaris van Financiën in het besluit van 26 april 1999, nr. DB99/1273, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/244, in § 4 als zijn mening te kennen heeft gegeven dat slechts in de door hem in die paragraaf genoemde situaties opgesomd onder a, b en c de mogelijkheid zou bestaan betaalde pensioenpremies aan te merken als negatieve inkomsten uit arbeid. Immers, - nog daargelaten of de beperking tot de drie door de staatssecretaris van Financiën in § 4 van het voornoemde besluit genoemde situaties niet in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het verbod tot willekeur en het verbod om bepaalde situaties uit een oogmerk van begunstiging beter te behandelen dan gelijke gevallen (gelijkheidsbeginsel) - de staatssecretaris van Financiën kan in zijn hoedanigheid als uitvoerder van de belastingwet geen afbreuk doen aan de vigerende wettelijke bepalingen, zoals die volgens het Hof overwogen heeft onder 5.5 moeten worden uitgelegd.

De Staatssecretaris van Financiën heeft aangegeven zijn beroep in cassatie tegen de uitspraak in te trekken. Hij heeft dit toegelicht:

Het hof heeft in de eerste plaats geoordeeld dat art. 11, eerste lid, onderdeel i, van de Wet LB 1964 niet van toepassing is, aangezien A's bijdrage niet is ingehouden op zijn loon. Vervolgens oordeelt het hof echter dat de eigen bijdrage die belanghebbende vrijwillig heeft betaald, wel is aan te merken als negatief loon. Het hof verwijst hierbij naar het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2000, nr. 34 934, BNB 2001/8.

Ik meen dat dit oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. Van negatief loon kan sprake zijn indien een terugbetaling van positief loon plaatsvindt, indien voor loon in natura wordt betaald (zij het dat door de werking van art. 13, derde lid, van de Wet LB 1964 het loon in natura niet verder wordt verminderd dan tot nihil) dan wel indien schadevergoeding is verschuldigd voor het niet-nakomen van werknemersplichten. Vergelijk in dit kader de conclusie van Advocaat-Generaal mr. Van Ballegooijen van 12 juli 2004, nr. 39 870, V-N 2004/40.2. In het onderhavige geval is van één van dergelijke situaties geen sprake. De verwijzing van het hof naar BNB 2001/8 gaat daarom niet op.

Ondanks het vorenstaande heb ik besloten het door mij ingestelde pro forma cassatieberoep in te trekken. De reden hiervan is gelegen in het feit dat onder de Wet IB 1964 in de praktijk zeer verschillend met deze problematiek werd omgegaan. In veel gevallen werd een betaling als de onderhavige als aftrekbare kosten geaccepteerd. Vergelijk in dit kader ook de situatie van zogenoemde C-polissen (Besluit van 8 juli 2004, nr. CPP2004/874M, V-N 2004/38.5), waarbij van eenzelfde situatie sprake was. Gelet op de verschillende manieren waarop in de praktijk met een dergelijke betaling werd omgegaan alsmede het gegeven dat hier slechts één jaar sprake is geweest van een rechtstreekse betaling, berust ik in de aftrek van de door A rechtstreeks betaalde premie en kan worden aangesloten bij de oplossing die is gekozen voor de zogenoemde C-polissen. Ik merk ten slotte op dat het vorenstaande meebrengt dat de uitkeringen te zijner tijd volledig zullen zijn belast.

5.2 Rechtbank Haarlem, 2 augustus 2006, nr. 06/1625, NTFR 2006, 1382 oordeelde eveneens dat een door de werknemer betaalde pensioenpremie als negatief loon kwalificeert. Naast de pensioenpremie die door zijn werkgever was ingehouden van zijn brutoloon, had belanghebbende premie betaald door middel van inhouding door zijn werkgever op zijn nettoloon. De rechtbank overwoog:

4.3. Niet in geschil is dat de pensioenverzekering van eiser een pensioenregeling is als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel j, ten eerste, van de Wet LB 1964. Voorts staat vast dat de ten behoeve van de pensioenregeling te betalen premie voor een bedrag van € 2.269 door de werkgever van eiser is ingehouden op zijn loon. De rechtbank is gezien het voorgaande van oordeel dat de door de werkgever ingehouden pensioenpremie derhalve niet aangemerkt kan worden als loon uit dienstbetrekking. Dat eisers werkgever deze inhouding niet op de juiste wijze heeft uitgevoerd en de premie in plaats van op het brutoloon heeft ingehouden op het nettoloon doet hier niet aan af. Dientengevolge is er voor een bedrag van € 2.269 sprake van negatief loon dat in mindering kan worden gebracht op eisers inkomen uit werk en woning. Gelet hierop behoeft het standpunt van eiser dat de door hem betaalde premie aangemerkt dient te worden als premie voor een lijfrente geen bespreking.

5.3 In Rechtbank Haarlem, 29 oktober 2007, nr. 05/3574, V-N 2008/8.1.2(18) ging het om door de werknemer betaalde premies voor een vrijwillige deelname aan een aanvullende ANW-vangnetverzekering. De Rechtbank oordeelde dat geen sprake was van een causaal verband tussen de verzekering en de dienstbetrekking en dat de betaalde premies derhalve niet als negatief loon in aftrek konden worden gebracht:

Om de premies als negatief loon in aftrek te kunnen brengen, zal sprake moeten zijn van een direct verband tussen de afgesloten verzekering en een dienstbetrekking waaruit loon wordt genoten. Nu de verzekering door eiser zelf vrijwillig is afgesloten en de premiebetaling, overeenkomstig de nadrukkelijke wens van de werkgever, geheel buiten de werkgever van eiser om verloopt, is van een dergelijk verband geen sprake. Reeds hierom kunnen de premies niet als negatief loon in aftrek worden gebracht. Al hetgeen eiser omtrent de door hem gestelde aanwezigheid van een pensioenregeling heeft aangevoerd, maakt dit niet anders.

5.4 In Gerechtshof 's-Gravenhage, 21 januari 2003, nr. 00/2340, V-N 2003/30.12 ging het om de aftrek van een eenmalige premie voor een weduwepensioen die belanghebbende heeft betaald aan B BV, de vennootschap waar zijn ouderdomspensioen is verzekerd. Deze aanspraak op (enkel) ouderdomspensioen was door hem opgebouwd in het kader van zijn dienstverband met A BV, terwijl met B BV geen dienstbetrekking bestond. Het hof achtte het causale verband tussen de vrijwillige premiebetaling voor een weduwepensioen en de dienstbetrekking niet aanwezig, zodat geen sprake kon zijn van negatief loon.

5.5 In Rechtbank 's-Gravenhage, 5 augustus 2008, nr. AWB 06/9046, V-N 2009/3.17 ging het om een ambtenaar aan wie buitengewoon verlof was verleend onder voorwaarde dat hij aan het ministerie een bedrag betaalde dat gelijk was aan het bedrag dat het ministerie voor het pensioen van de ambtenaar moest betalen aan het ABP. De ambtenaar had dit betaalde bedrag in zijn aangifte van zijn inkomen afgetrokken. De Rechtbank overwoog hieromtrent:

2.7. De rechtbank verstaat het primaire standpunt van eiseres aldus dat de premievergoeding als pensioenpremie op het belastbare loon in aftrek kan worden gebracht. Op grond van artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB), wordt onder loon verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. In artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 1°, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) is bepaald dat bedragen, die worden ingehouden als bijdrage ingevolge een pensioenregeling, niet tot het loon behoren. Vaststaat dat de premievergoeding niet is ingehouden, maar door [X.] aan AZ is betaald. Reeds hierom kan de premievergoeding niet worden aangemerkt als bijdrage voor een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 1°, van de Wet LB. Alsdan verhindert artikel 3.81 van de Wet IB dat de premievergoeding op het belastbare loon in aftrek kan worden gebracht.

2.8. Naar het oordeel van de rechtbank valt de premievergoeding ook niet onder de reikwijdte van de verschillende besluiten van Staatssecretaris van Financiën, welke zijn genomen met het oog op de facilitering van oudedagvoorzieningen die maatschappelijk met de wettelijk gefaciliteerde voorzieningen gelijk te stellen zijn. Het besluit van 10 augustus 2001, CPP2001/1770M, mist toepassing omdat het aan [X.] verleende buitengewoon verlof niet is te rangschikken onder de verlofsoorten die worden genoemd in artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Het besluit van 20 november 2002, CPP2002/1303M, mist toepassing omdat [X.] elders in dienstbetrekking is gaan werken en sprake was van verlof voorafgaand aan vervroegde pensionering. Het besluit van 8 juli 2004, CPP2004/874M, mist eveneens toepassing omdat in casu geen sprake is van een zogenoemde C-polis. Het vorenstaande en het onder 2.8 overwogene brengt de rechtbank tot het oordeel dat het primaire standpunt van eiseres faalt.

2.9. Aangaande het subsidiaire standpunt van eiseres overweegt de rechtbank dat het niet aan twijfel onderhevig is dat de premievergoeding niet is te rangschikken onder de premies die worden genoemd in artikel 3.124, onderdelen b, c en d van de Wet IB. Daarnaast worden, op grond van onderdeel a van genoemd artikel, uitsluitend premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Op grond van artikel 1.7, eerste lid, van de Wet IB, wordt onder lijfrente verstaan een aanspraak op uitkeringen volgens een overeenkomst van levensverzekering. Hoewel het ABP een lichaam is als bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB, is de premievergoeding niet verschuldigd uit hoofde van een verzekeringsovereenkomst. De premievergoeding is daarom geen uitgave voor inkomensvoorzieningen in de zin van artikel 3.124 van de Wet IB. Het subsidiaire standpunt van eiseres faalt daarom.

6. Lijfrente en het afkoopverbod

6.1 Artikel 3.124 Wet IB 2001 bepaalt dat premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een

pensioenstekort onder voorwaarden in aanmerking kunnen komen voor aftrek als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Ook premies voor een arbeidsongeschiktheidsverzekering kunnen als uitgaven voor een inkomensvoorziening gelden. Het artikel luidt voor zover van belang:

Uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn de op de belastingplichtige drukkende:

a. premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort tot de in de artikelen 3.127, 3.128 en 3.129 genoemde bedragen;

b. (...)

c. premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval, waarvan de uitkeringen toekomen aan de belastingplichtige en

d. (...)

In artikel 3.125, eerste lid Wet IB 2001 worden de lijfrentevormen die kwalificeren als uitgaven voor inkomensvoorzieningen opgesomd:

1. Als lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort worden aangemerkt:

a. lijfrenten waarvan de termijnen toekomen aan de belastingplichtige, ingaan uiterlijk in het jaar waarin hij de leeftijd van 70 jaar bereikt en uitsluitend eindigen bij zijn overlijden;

b. lijfrenten waarvan de termijnen toekomen aan een natuurlijk persoon en ingaan bij het overlijden van de belastingplichtige, van zijn partner of zijn gewezen partner, waarbij indien de termijnen toekomen aan een van hun bloed- of aanverwanten, niet zijnde de partner of gewezen partner, in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn, deze uitsluitend eindigen hetzij bij het overlijden van de gerechtigde hetzij uiterlijk op het tijdstip waarop deze de leeftijd van 30 jaar bereikt;

c. lijfrenten waarvan de termijnen toekomen aan de belastingplichtige en eindigen in het jaar waarin hij de leeftijd van 65 jaar bereikt of het jaar waarin hij een uitkering op grond van een pensioenregeling gaat genieten, (...);

d. lijfrenten waarvan de termijnen toekomen aan de belastingplichtige, een looptijd hebben van ten minste vijf jaar, niet eerder ingaan dan in het jaar waarin hij de leeftijd van 65 jaar bereikt of het jaar waarin hij een pensioen als bedoeld in onderdeel c gaat genieten en uiterlijk ingaan in het jaar waarin hij de leeftijd van 70 jaar bereikt, (...).

6.2 Artikel 1.7, eerste lid Wet IB 2001 geeft een definitie van het begrip lijfrente. Het artikel luidt:

1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder lijfrente:

a. een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering (artikel 3.117) op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, anders dan op grond van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, onder 2°, of ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990, alsmede de met een zodanige aanspraak verband houdende aanspraak op winstuitkeringen;

b. (...).

Volgens onderdeel a is een lijfrente een levensverzekering met vaste en gelijkmatige uitkeringen op periodieke basis, eindigend uiterlijk bij overlijden, die niet kunnen worden afgekocht, prijsgegeven, vervreemd of voorwerp tot zekerheid kunnen dienen. De definitie is ontleend aan artikel 45, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hiern: Wet IB 1964), waarin eveneens als eis aan de aftrek van de lijfrentepremie was gesteld dat de aanspraak niet kan worden afgekocht, prijsgegeven vervreemd of beleend(19). Dat een lijfrenteverzekering niet mag worden afgekocht, dient uitdrukkelijk in de lijfrente-overeenkomst te zijn opgenomen(20):

Ten slotte zal in het lijfrentecontract een bepaling moeten zijn opgenomen ingevolge welke de lijfrente niet kan worden afgekocht, vervreemd, of tot voorwerp van zekerheid kan dienen. De slotzin van het vierde lid komt overeen met het huidige derde lid, onderdeel b, van artikel 25 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

In de parlementaire geschiedenis is de wetgever ook ingegaan op de achtergrond van het afkoopverbod bij lijfrenteverzekeringen alsmede op de verhouding met het afkoopverbod van pensioenen in de PSW(21):

De ratio van het verlenen van de aftrek als persoonlijke verplichtingen van premies betaald voor lijfrenten is gelegen in het feit dat de belastingplichtige daarmee een gegarandeerde onderhoudsvoorziening opbouwt voor een periode waarin er behoefte bestaat aan extra inkomen. Deze ratio strookt met de achtergronden van de fiscale begeleiding van de opbouw van pensioenen in de sfeer van de loonbelasting. Beide typen onderhoudsvoorzieningen hebben dan ook als kenmerk dat er een gelijkmatige inkomstenstroom vloeit gedurende de periode waarin de behoefte aan extra inkomen bestaat. In deze opzet past het niet dat de opgebouwde onderhoudsvoorziening op een andere wijze te gelde worden gemaakt, bij voorbeeld door belening, vervreemding of afkoop. Het karakter van gewaarborgde onderhoudsvoorziening zou daarmee geweld worden aangedaan. In de pensioensfeer is een en ander publiekrechtelijk geregeld. Op grond van de Pensioen- en Spaarfondsenwet kunnen pensioenen, behoudens in enkele hier niet relevante gevallen, niet worden afgekocht of beleend. Ook in het geval van faillissement komt de curator niet de bevoegdheid toe een pensioen geheel of gedeeltelijk af te kopen (artikel 32, lid 4 van de Pensioen- en Spaarfondsenwet; a contrario). In het wetsvoorstel is deze lijn vanuit de pensioensfeer doorgetrokken naar de sfeer van de lijfrenten. Vandaar dat in het voorgestelde artikel 45, vierde lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 uitdrukkelijk is bepaald dat er eerst dan sprake is van een lijfrente indien het betreft een aanspraak op periodieke uitkeringen die niet kan worden afgekocht, vervreemd of tot voorwerp van zekerheid kan dienen. Deze elementen dienen uitdrukkelijk in de lijfrente-overeenkomst te zijn opgenomen.

6.3 Ingevolge artikel 32, tweede lid PSW is het verboden om pensioenen en aanspraken daarop over te dragen of te verpanden. Ingevolge artikel 32, vierde lid PSW is het verboden om pensioenen en aanspraken daarop geheel of gedeeltelijk af te kopen. Uitzonderingen op het afkoopverbod staan genoemd in het vijfde lid van het artikel (voor zogeheten kleine pensioenen), en in het Afkoop- en overdrachtbesluit van 15 juli 1994. Afkoop in het kader van een waardeoverdracht is met name toegestaan. In vele pensioenreglementen zijn deze verboden ingevolge de PSW om te vervreemden, te belenen en af te kopen vrijwillig overgenomen. Artikel 4, vijfde lid PSW geeft een opsomming van de vele artikelen uit de PSW die verplicht overgenomen worden in de reglementen; maar artikel 32 hoort daar niet bij. Het maakt verschil uit of de verboden van artikel 32 PSW al dan niet in het pensioenreglement zijn overgenomen, wanneer een gewezen werknemer zijn deelname aan een pensioenregeling langer dan drie jaar na zijn ontslag vrijwillig voorzet en als op zijn premiebetaling de PSW niet meer van toepassing zou zijn.

6.4 In Gerechtshof Amsterdam, 12 maart 1998, nr. 97/0425, V-N 1998/59.15 betaalde belanghebbende na beëindiging van de dienstbetrekking op vrijwillige basis een premie voor een aanspraak op ouderdomspensioen. Hij bracht de premie als een oudedagslijfrentepremie in de zin van art. 45, Wet IB 1964 op zijn inkomen in mindering. De inspecteur weigerde de aftrekpost omdat niet voldaan was aan het vereiste dat de aanspraken niet kunnen worden afgekocht. Het Hof volgde dit standpunt niet. Volgens het Hof volstaat dat de pensioenregeling, in samenhang met de PSW bezien, door belanghebbende niet kon worden afgekocht:

5.2.3. Anders dan de inspecteur meent, kan in artikel 45, vierde lid, van de Wet naar 's Hofs oordeel niet worden gelezen dat het daarin vervatte afkoopverbod dient te gelden voor de gehele regeling waarin de aanspraken hun grondslag vinden. Naar 's Hofs oordeel volstaat het in dit verband dat die regeling - in samenhang met de PSW bezien - in concreto voor belanghebbende tot gevolg had dat hij de onderhavige aanspraken in fiscale zin niet kon afkopen. In de opvatting van de inspecteur wordt onvoldoende rekening gehouden met het feit dat lijfrenteovereenkomsten op individuele basis plegen te worden gesloten terwijl pensioenregelingen veelal op collectieve basis worden afgesloten. Het Hof relativeert dan ook inzoverre de in de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat leidde tot de Wet van 12 december 1991. Stb. 697 ("Brede Herwaardering I") ter zake van de in artikel 45, vierde lid, van de Wet gegeven definitie van het begrip lijfrente gemaakte opmerking dat "in het lijfrentecontract een bepaling zal moeten zijn opgenomen ingevolge welke de lijfrente niet kan worden afgekocht, vervreemd, of tot voorwerp van zekerheid kan dienen" (TK 21198, nr. 3, blz. 76). Zulks temeer omdat in de Memorie van antwoord ter rechtvaardiging van het afkoopverbod is gewezen op de noodzaak het karakter van onderhoudsvoorziening te waarborgen en daarbij uitdrukkelijk een vergelijking is gemaakt met de waarborgen die de PSW in de pensioensfeer schept (TK 21198, nr. 7, blz. 27-28).

5.2.4. Gelet op het vorenoverwogene, en in aanmerking genomen dat niet in geschil is dat de onderhavige aanspraken niet kunnen worden vervreemd of tot voorwerp van zekerheid kunnen dienen, voldoen die aanspraken naar 's Hofs oordeel aan de in artikel 45, vierde lid, van de Wet gegeven definitie van lijfrente.

Vakstudienieuws ontleent aan Infobulletin 1998/474 de overwegingen van de Staatssecretaris om ondanks diens kritiek niet tegen de uitspraak in cassatie te gaan:

(...) Het hof heeft voorts vastgesteld dat in het onderhavige geval tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende de aanspraken, inclusief de aanspraken die voortvloeien uit de vrijwillige voortzetting van maximaal één jaar na het beëindigen van de dienstbetrekking, die hij jegens de Stichting Pensioenfonds voor de gezondheid, Geestelijke en Maatschappelijke Belangen (PGGM) heeft, de facto niet kan afkopen. Het hof heeft vervolgens geoordeeld dat in art. 45, vierde lid, Wet IB 1964 niet kan worden gelezen dat het daarin vervatte afkoopverbod dient te gelden voor de gehele regeling waarin de aanspraken hun grondslag vinden. In beginsel acht ik dit oordeel onjuist. Ik merk evenwel op dat in het onderhavige geval twee bijzondere omstandigheden aan de orde zijn. In de eerste plaats de omstandigheid dat de regeling en de op grond daarvan in het verleden in de inhoudingssfeer voldane premies fiscaal zijn gebed in de sfeer van de inkomsten uit arbeid (pensioenregeling). De in het geding zijnde premie is evenwel door belanghebbende vrijwillig voldaan, als gevolg waarvan in casu een ander fiscaal regime geldt, te weten het lijfrenteregime. In de tweede plaats merkt het hof terecht op dat de onderhavige situatie een andere is dan die waarbij lijfrenten op individuele basis bij levensverzekeringsmaatschappijen worden gesloten. Met betrekking tot aanspraken die op grond van de vrijwillige premiebetaling tot stand zijn gekomen heeft het hof overeenkomstig het eensluidende standpunt van partijen vastgesteld dat de dwingende bepalingen van de PSW van toepassing zijn als gevolg waarvan voldoende waarborgen bestaan voor het karakter van onderhoudsvoorziening.

Ik merk voorts op dat in dit soort gevallen aan de hand van alle bepalingen van het pensioenreglement moet worden beoordeeld of de overeenkomst voldoet aan de voorwaarden van art. 45 Wet IB 1964. In de onderhavige casus was echter tussen partijen niet in geschil dat de overeenkomst voor het overige voldeed aan de voorwaarden van art. 45 Wet IB 1964, zodat in cassatie van dit gegeven moet worden uitgegaan.

Uitgaande van het voorgaande kan ik mij gelet op de bijzondere omstandigheden van het geval - waarbij sprake is van een in de tijd zeer beperkte mogelijkheid tot voortzetting van de opbouw van aanspraken - vinden in 's hofs oordeel.

6.5 Gerechtshof Arnhem, 4 juli 2008, nr. 07/00161, V-N 2009/15.15, ging om een medisch specialist in dienstbetrekking. Op grond van de dienstbetrekking is hij verplicht deelnemer in het pensioenfonds van het ABP/PGGM en heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid van vrijwillige pensioenopbouw bij de Stichting Pensioenfonds Medische Specialisten (hierna: SPMS). Voor de vrijwillige pensioenopbouw van belanghebbende bij SPMS is geen afzonderlijke verzekeringspolis afgegeven. In geschil was of de vrijwillig betaalde premie is aan te merken als een aftrekbare premie betaald voor een lijfrente. Het hof oordeelde dat dit niet het geval was, omdat een afkoopverbod ontbrak. Het overwoog:

5.2 (...)Uit het voorgaande volgt dat de lijfrenteovereenkomst in de visie van de wetgever zelf bepalingen moet bevatten waarin het afkoopverbod met zoveel woorden is opgenomen. De staatssecretaris van Financiën is - in zijn hoedanigheid van wetsuitvoerder - niet bereid geweest hieraan in de begunstigende sfeer tegemoet te komen. Een besluit van het bestuur van de SPMS, inhoudende dat het afkoopverbod tot beleid is verheven, is daartoe naar het oordeel van het Hof onvoldoende, nu dit besluit niet ter goedkeuring is voorgelegd aan de deelnemersraad en niet heeft geleid tot wijzigingen in de statuten en/of het reglement. Nu noch de statuten noch het reglement zelf bepalingen bevatten ingevolge welke de rechten, voortvloeiende uit de vrijwillige pensioenregeling, niet kunnen worden afgekocht en een verzekeringspolis, waarin mogelijkerwijs een dergelijk afkoopverbod met zoveel woorden is opgenomen, in het onderhavige geval ontbreekt, is het Hof van oordeel dat de betaling van het onder punt 3.2 genoemde bedrag van € 2590 geen aanspraken deed ontstaan die berusten op een lijfrenteovereenkomst als bedoeld in artikel 1.7, eerste lid, van de Wet. De Inspecteur heeft terecht het voormeld bedrag niet in aftrek toegelaten.

5.3. Het Hof kan in het midden laten of, zo de aanspraak niet afkoopbaar was geweest, de uitkeringen vast en gelijkmatig zijn.

7. Literatuur

7.1 Staats(22) schrijft over de onderhavige uitspraak van de Rechtbank:

Rechtbank Breda oordeelde in de uitspraak van 18 april 2006 (LJN AX0644) anders. Hier werd een deel van de premie in het kader van een vrijwillige voortzetting wél geaccepteerd als lijfrentepremie. Aan het begrip levensverzekering schonk deze rechtbank geen aandacht en overwoog feitelijk dat pensioen en lijfrente hetzelfde is. Naar mijn mening is de uitspraak van Rechtbank Breda niet helemaal zuiver en correct. De wet onderscheidt pensioen en lijfrente en zoals bekend zijn ook de fiscale ruimten niet gelijk. Echter, de uitspraak van Rechtbank Breda is in essentie wel een uitspraak naar mijn hart. Gezien de doelstelling achter pensioen en lijfrente zou de fiscale behandeling ook gelijk moeten zijn naar mijn mening. De rechtbank constateert eigenlijk dat in essentie pensioen en lijfrente nagenoeg gelijk zijn en staat daarom toe, dat een deel van de pensioenpremie als lijfrentepremie moet worden geaccepteerd. Misschien een vooruitziende blik?

7.2 En Stam(23) schrijft over de onderhavige uitspraak van de Rechtbank:

Het oordeel van de rechtbank mag op zijn zachtst gezegd opmerkelijk worden genoemd. Omdat de pensioenvormen van de vrijwillig voortgezette pensioenregeling materieel gelijk zijn aan de toegestane lijfrentevormen - een levenslang ouderdomspensioen in combinatie met een nabestaandenpensioen wijkt immers niet af van een levenslange oudedagslijfrente in combinatie met een levenslange nabestaandenlijfrente - en overige bepalingen in de Wet IB 2001 aan aftrek niet in de weg staan, staat de rechtbank de aftrek van de pensioenpremie als lijfrente toe. Wanneer echter het fiscale lijfrenteregime in brede zin wordt vergeleken met het fiscale pensioenregime dan zijn er natuurlijk wel degelijk (grote) verschillen. Die verschillen doen er in het onderhavige geval echter blijkbaar niet toe. Vanwege deze wel degelijk aanwezige verschillen lijkt het mij vooralsnog niet raadzaam om deze uitspraak als richtlijn ten nemen bij de advisering.

7.3 Van Mulbregt(24) merkte naar aanleiding van de onderhavige Hofuitspraak op:

De belanghebbende in deze procedure kreeg eerst zijn gelijk van de rechtbank en nu, om andere redenen, van het hof. En dat terwijl geen sprake was van een lijfrente en evenmin van ingehouden bijdragen voor een pensioenregeling. Ook had de belanghebbende geen baat meer bij het besluit van 20 november 2002, nr. CPP2002/1303M, NTFR 2002/1775. Dat besluit is overigens inmiddels vervangen door het besluit van 16 maart 2007, nr. CPP2007/482M, NTFR 2007/569. Het hof zoekt de weg via negatief loon. Rechters zijn ook mensen, zo blijkt maar weer.

Er was sprake van een zuivere pensioenregeling. Dat komt, neem ik aan, omdat het pensioen ook met de extra premiebetaling nog binnen de toegestane bandbreedte blijft. Ook mogelijk is dat de vrijwillige premiebetalingen samenhingen met een min of meer zelfstandig recht, dat los staat van de pensioenregeling. Ik neem echter aan dat dit laatste niet het geval is. We zitten dan dus met deze vrijwillige premiebetalingen in de sfeer van een pensioenregeling in de zin van de Wet LB 1964.

Toevallig deed ik recent, in NTFR 2010/22, een poging tot het beschrijven van wat negatief loon is. Dat is naar mijn mening - kort gezegd - elk nadeel uit dienstbetrekking waarvoor geen bijzonder regime geldt. Vanuit deze gedachte zou de belanghebbende geen aftrek moeten krijgen. De wetgever heeft immers bepaald wanneer bijdragen voor een pensioenregeling in aftrek komen. Het moet gaan om ingehouden bedragen als bedoeld in art. 11, lid 1, Wet LB 1964. Voor bepaalde vrijwillige, niet ingehouden bijdragen heeft de staatssecretaris een goedkeuring gegeven. Het is niet aannemelijk dat de wetgever buiten deze situaties aftrek wil toestaan.

Overigens begrijp ik de verwijzing niet van het hof naar HR 7 oktober 1992, nr. 28.204, BNB 1993/5. Dat arrest had meer in het algemeen betrekking op loon in natura, terwijl het hier gaat om een werknemersbijdrage voor een door de wetgever specifiek geregelde vorm van loon in natura, namelijk een pensioenaanspraak. De relevantie ontgaat me echter ook omdat dit arrest naar mijn mening als achterhaald moet worden beschouwd. De wetgever heeft namelijk niet lang daarna in art. 13 Wet LB 1964 bepaald dat geen negatief loon kan ontstaan. 'Ten einde te voorkomen dat eventueel een negatief loon zou ontstaan, is bepaald dat het eindresultaat van de berekening van het vierde lid ten minste op nihil wordt gesteld.' (Kamerstukken II, 1992-1993, 23 046, nr. 3.) Alhoewel dat arrest niet met zo veel woorden werd genoemd, zou het wel erg toevallig zijn als dat niet de rechtstreekse aanleiding was voor deze ingreep van de wetgever. Hoe dan ook, dat arrest stamt van voor genoemde wetswijziging en heeft daarom naar mijn mening geen betekenis meer.

De kwestie lijkt mij dus vrij simpel. Het betreft een eigen bijdrage voor loon in natura, meer in het bijzonder voor een pensioenaanspraak. Zo'n bijdrage komt in beginsel in mindering op de bij te tellen waarde en niet verder dan tot nihil. Aan de voorwaarden voor verdergaande aftrek wordt niet voldaan. Er is geen sprake van bedragen die worden ingehouden en ook de goedkeuring voor vrijwillige voortzetting is niet van toepassing.

Dan houdt het dus op, althans, dan zou het naar mijn mening moeten ophouden. Dat het hof tot iets anders komt, is misschien wel sympathiek, maar daarom nog niet juist. Ongetwijfeld zien we een vervolg van deze procedure bij de Hoge Raad.

7.4 Van Schendel(25) schrijft over pensioenbijdragen als negatief loon:

In de jurisprudentie zijn gevallen bekend waarin wordt geoordeeld dat door de werknemer zelf betaalde pensioenpremie als negatief loon kwalificeert. Ik noem Rb. Haarlem 2 augustus 2006, en Hof 's-Hertogenbosch 8 juli 2005. Het hof concludeert tot negatief loon ook al is de pensioenpremie niet op het loon ingehouden zoals art. 11, eerste lid, aanhef, onderdeel j, onder 1°, Wet LB 1964 voorschrijft. De staatssecretaris onderschrijft het oordeel van "negatief loon" niet maar stelt toch geen cassatie in omdat de berechte casus vergelijkbaar is met andere gevallen waarin hij een fiscale aftrek van door werknemers zelf betaalde pensioenpremies goedkeurt. Ik ben het met de staatssecretaris eens dat pensioenpremie geen negatief loon kan zijn. Die premie is vanwege de tegenprestatie - de verkregen pensioenrechten - geen nadeel voor de werknemer. Indien en voor zover de premie voor een door de werkgever getroffen pensioenregeling valt binnen de (zuivere) grenzen van hfdst. IIB Wet LB 1964, is die premie aftrekbaar. Niet als negatief loon, maar als pensioenpremie, ook al is de premie niet letterlijk op het loon van de werknemer ingehouden maar door hem zelf betaald. Om deze reden is de uitspraak van Rb. 's-Gravenhage 5 augustus 2008 niet juist. Daar ging het om een ambtenaar die in een periode van onbetaald buitengewoon verlof zijnpensioenopbouw continueerde. Zijn werkgever betaalde de ABP-pensioenpremie van € 17 162 en de ambtenaar vergoedde deze premie aan zijn werkgever. Rb. 's-Gravenhage oordeelt dat deze premievergoeding niet aftrekbaar is omdat de pensioenpremie niet is ingehouden. Ik vind dat dit oordeel niet door de fiscale beugel kan.

8. Beschouwing

8.1 Voor premies die worden betaald ten behoeve van een vrijwillige voortzetting van een pensioenregeling na ontslag geldt op grond van artikel 10a, eerste lid, aanhef en onderdeel c UBLB en het Besluit van 20 november 2002, nr. CPP2002/1303M, BNB 2003/55, dat zij gedurende een periode van drie jaren na ontslag als negatief loon in aanmerking mogen worden genomen in de aangifte inkomstenbelasting (onderdelen 4.3 en 4.4). Deze regeling is onder meer bedoeld voor werknemers die na beëindiging van een dienstbetrekking niet elders in dienstbetrekking werkzaam zijn, maar bijvoorbeeld een eigen onderneming starten. De Inspecteur heeft deze regeling toegepast op de pensioenpremies die belanghebbende betaalde in de periode van drie jaren na zijn ontslag (tot augustus 2003). Voor de pensioenpremies betaald in de periode van augustus tot en met december 2003 heeft de Inspecteur aftrek geweigerd. Het Hof heeft echter geoordeeld dat de regeling niet van toepassing is op de pensioenpremies van belanghebbende aangezien hij na beëindiging van zijn dienstbetrekking elders in dienstbetrekking is gaan werken (r.o. 4.5). Ik houd deze motivering voor onjuist. Belanghebbende voldoet naar mijn opvatting aan de voorwaarden van het Besluit van 20 november 2002. Als voorwaarde wordt gesteld dat geen cumulatie plaatsvindt met een deelname aan een pensioenregeling bij een eventuele nieuwe werkgever. Er is niet voorgeschreven dat niet elders in dienstbetrekking mag worden gewerkt. In dit kader is van belang dat belanghebbende bij zijn nieuwe werkgever heeft afgezien van deelname aan de pensioenregeling (onderdeel 1.3).

8.2 Het Hof heeft geoordeeld dat de vrijwillig betaalde pensioenpremies ook voor zover die zien op de periode na het verstrijken van de driejaarstermijn kunnen worden aangemerkt als negatief loon (r.o. 4.5). Voor die kwalificatie is nodig dat er voldoende causaal verband bestaat tussen de premiebetaling door belanghebbende en zijn vroegere dienstbetrekking. Aan die voorwaarde is volgens het Hof voldaan (r.o. 4.3). Immers, de mogelijkheid van vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling bij het Pensioenfonds verkreeg belanghebbende door zijn tot 1 augustus 2000 bij A vervulde dienstbetrekking, aldus nog steeds het Hof. Dit oordeel is naar mijn opvatting onjuist. De betaling van de premie door belanghebbende vond naar mijn mening niet plaats in het kader van de dienstbetrekking, maar in de sfeer van het vermogen, in de privésfeer. Anders gezegd, hij betaalde als verzekeringnemer voor een lijfrenterecht en niet als gewezen werknemer voor een pensioenrecht.

8.3 In mijn proefschrift Het fiscale loonbegrip(26) stelde ik me de vraag of er wel aanspraken op uitkeringen in de zin van de loonbelasting bestaan zonder werkgeversbijdragen. De vraag was toen al door de Hoge Raad bevestigend beantwoord in zijn arrest van 1 december 1971, BNB 1972/18. Ik vervolgde met de stelling dat het ontbreken van een werkgeversbijdrage een aanwijzing vormt dat de voorziening in privé, buiten de loonsfeer om, wordt opgebouwd en vervolgde:

Bij een combinatie van vrijwillige deelneming van de werknemer en uitsluitend werknemersbijdragen aan de voorziening is er nog meer aanleiding te twijfelen aan het bestaan van aanspraken in de zin van art. 10, lid 2, van de Wet LB 1964 (zie HR 9 juni 1954, BNB 1954/259, Hof Arnhem 11 april 1986, BNB 1987/213 (...) Maar in geval van een verplichte deelneming van een werknemer in een voorzieningsregeling van zijn werkgever, die de werknemer zelf geheel bekostigt, zal wel een aanspraak worden genoten, zij het één zonder belaste waarde.

Gemeten naar deze criteria is de vrijwillige voortzetting van de deelname aan de pensioenregeling door belanghebbende zonder enige werkgeversbijdrage moeilijk een aanspraak in de zin van de loonbelasting te noemen. Daarbij komt de omstandigheid dat belanghebbende in 2003 lange tijd geen werknemer meer is van A. Onder die drie omstandigheden verwierf belanghebbende naar mijn opvatting in privé een aanvullende oudedagsvoorziening. Ik trek een vergelijking met de vrijwillige voortzetting door gewezen werknemers van de verzekeringen ingevolge ZW, WIA en WAO, een voortzetting zonder werkgeversbijdragen wel te verstaan. De uitkeringen ingevolge de vrijwillige ZW-, WIA- en WAO-verzekering vormen periodieke uitkeringen in de zin van artikel 3.100 Wet IB 2001, en liggen wezenlijk niet in de loonsfeer. Dat is a contrario is af te leiden uit artikel 34 Wet LB in verbinding met artikel 11 Uitvoeringsbesluit LB 1964, waar deze periodieke uitkeringen door een fictie onder het bereik van de heffing van loonbelasting zijn gebracht. Uit de wetgeving is ook overigens af te leiden dat de vrijwillige voortzetting door belanghebbende meer dan drie jaar na zijn ontslag niet meer als pensioen geldt. De causaliteit met de dienstbetrekking is blijkbaar verwaterd. Dat leren de driejaarstermijn in de pensioenwetgeving genoemd in onderdeel 3.3 en die in de fiscale regelgeving genoemd in onderdelen 4.3 en 4.4.

8.4 Indien de betaling van premie door belanghebbende al in de loonsfeer plaatsvond (quod non), dan kan zij naar mijn opvatting niet als negatief loon worden gekwalificeerd. Negatief loon veronderstelt dat een werknemer een betaling doet in het kader van zijn dienstbetrekking zonder een contraprestatie te krijgen, zoals wel het geval is bij de voormalige aftrekbare kosten(27). Negatief loon komt alleen voor ingeval het positieve loon moet worden gecorrigeerd of ingeval de werknemer zijn taak niet naar behoren heeft uitgeoefend(28). De betaling van belanghebbende aan het Pensioenfonds voor de voorzetting van zijn pensioenregeling voldoet niet aan deze kenmerken en is daarom naar mijn mening geen negatief loon.

8.5 Het Hof legt in r.o. 4.4 verband met het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 1992, nr. 28 204, BNB 1993/5 dat ging over een optie verleend aan een werknemer onder opschortende voorwaarde tegen betaling van een premie. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de door een werknemer aan zijn werkgever betaalde optiepremie negatief loon vormt in het jaar van betaling, ook al behoort de optie later tot het loon. Het arrest heeft volgens mij zijn betekenis verloren door de invoering nadien van de bepaling in artikel 13, vierde lid Wet LB dat de bijdrage van de werknemer voor een beloning in natura in mindering komt op de bijtelling. In de onderhavige zaak wordt een pensioenaanspraak verleend, althans daarop komt het oordeel van het Hof neer. Een pensioenaanspraak is een species van het genus loon in natura. De werknemersbijdrage daaraan komt inderdaad in mindering op het loon, maar dan niet als negatief loon in de zin van artikel 10 Wet LB, zoals het Hof aanneemt, maar op grond van artikel 11, eerste lid 1 Wet LB, indien tenminste aan de voorwaarden voor aftrek wordt voldaan. En dat is hier juist niet het geval, omdat de driejaarstermijn van artikel 10 Uitvoeringsbesluit LB 1965 na de beëindiging van de dienstbetrekking is overschreden.

8.6 Naar mijn opvatting moet de Hofuitspraak worden vernietigd, omdat de betalingen van belanghebbende om zijn deelname aan de pensioenregeling voort te zetten niet kwalificeren als negatief loon. Na vernietiging blijven in hoger beroep open staan de vragen die de Inspecteur in zijn beroepschrift aan het Hof voorlegde. Volgens de Inspecteur voldeed de regeling van het Pensioenfonds, voor degenen die hun deelneming na dienstbeëindiging langer dan drie jaar vrijwillig voortzetten, niet als een lijfrenteregeling met name om twee redenen.

Ten eerste, zo merkt de Inspecteur op, voorziet de pensioenregeling mede in een aanspraak op een invaliditeitspensioen (onderdeel 1.2). Een dergelijke aanspraak kan niet worden geschaard onder het lijfrenteregime. Deze opmerkingen van de Inspecteur lijken mij juist. Een lijfrente heeft immers betrekking op een overeenkomst tot het doen van geldelijke uitkeringen in verband met het leven of de dood van de mens en heeft derhalve geen betrekking op een overeenkomst tot het doen van geldelijke uitkeringen in het geval van arbeidsongeschiktheid van de verzekerde; deze verzekering is dan ook niet opgenomen in de opsomming van kwalificerende lijfrentevormen in artikel 3.125 Wet IB. Maar premies betaald voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit komen op grond van artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c Wet IB eveneens in aanmerking voor aftrek als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Belanghebbende, die niet-fiscaal geschoold blijkt, heeft echter niet op die grond om aftrek gevraagd, hij heeft niet naar artikel 3.124 Wet IB verwezen en heeft evenmin de woorden 'uitgaven voor inkomensvoorzieningen' gebruikt. Dat behoeft er naar mijn opvatting niet aan in de weg te staan om hem aftrek voor uitgaven voor inkomensvoorzieningen op voet van artikel 3.124 Wet IB te verlenen. Daarom is volgens mij een splitsing van de door belanghebbende betaalde premies in een lijfrente- en een invaliditeitsdeel nodig om zijn eventuele aftrek voor uitgaven voor inkomensvoorzieningen te bepalen. De consequentie die de Inspecteur trekt uit de omstandigheid dat de voortgezette pensioenregeling mede voorziet in een invaliditeitspensioen, te weten dat de gehele regeling niet voldoet aan de vereisten van artikel 3.125 Wet IB, gaat mij te ver. Het pensioenreglement zelf onderscheidt immers de verscheidene aanspraken; het is voor een actuaris niet ondoenlijk om de betaalde premies te splitsen in betalingen voor deze onderscheiden aanspraken. Verwijzing van het geding moet volgen om de hoogte van deze deelpremie vast te stellen, indien de lijfrentepremie niet voldoet aan de eisen van artikel 3.125 Wet IB.

8.7 Ten tweede, zo merkt de Inspecteur op, voldoet de betaling door belanghebbende voor voortzetting van de pensioenregeling niet aan alle vereisten voor aftrek van lijfrentepremies omdat een volledig afkoop-, vervreemdings- en beleningsverbod niet uitdrukkelijk is opgenomen in de regeling zelf. Ik kan de Inspecteur hierin gedeeltelijk volgen. Verdedigbaar is de stelling dat de regels van de PSW zijn blijven gelden op de voortzetting van de deelname van belanghebbende aan de pensioenregeling, of omdat het Pensioenfonds en belanghebbende als vrijwillige deelnemer dat kennelijk zo bedoelden (de contractuele toepassing van de PSW), of omdat de PSW in artikel 2, negende lid, geen driejaarstermijn stelt aan haar toepassing op vrijwillige voortzettingen van pensioenregelingen en de Regeling met haar driejaarstermijn slechts betrekking heeft op de afbakening van bevoegdheden. In dat geval heeft belanghebbende de mogelijkheid om in de bijzondere omstandigheden, als omschreven in artikel 32, vijfde lid PSW, ook zijn na 1 augustus 2003 opgebouwde lijfrentes af te kopen. Ook een dergelijk afkoop heeft de wetgever van de Brede Herwaardering I naar mijn opvatting willen uitsluiten. Deze wetgever heeft bij het invoeren van het afkoopverbod voor lijfrenten weliswaar verwezen naar het afkoopverbod voor pensioenen in de PSW (onderdeel 6.2), maar hij heeft niet de uitzonderingen op het afkoopverbod in de PSW overgenomen om aldus het afkopen van lijfrentes in uitzonderlijke omstandigheden toe te laten. Verdedigbaar is ook de opvatting dat de PSW niet meer van toepassing op premiebetalingen die een gewezen werknemer drie jaar na zijn ontslag voldoet om de pensioenregeling vrijwillig voort te zetten, zodat de verboden ingevolge artikel 32 PSW in het geheel niet gelden. In deze opvatting voldoet een vrijwillige premiebetaling ter voortzetting van deelname aan een pensioenreglement drie jaar na ontslag slechts als een aftrekbare premie voor een lijfrente, ingeval tevens voor die situatie afkoop-, vervreemdings- en beleningsverboden uitdrukkelijk in het pensioenreglement zijn verwoord. Voor belanghebbende kan ik geen afkoopverbod (en evenmin een verbod van vervreemding en belening) lezen in het Pensioenreglement(29).

9. Beoordeling van het middel

9.1 In zijn middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de vrijwillige betaling van premies aan het Pensioenfonds is gebaseerd op de pensioenregeling en dat om die reden een voldoende causaal verband bestaat met de voormalige dienstbetrekking zodat de betaalde premie in aanmerking kan worden genomen als negatief loon.

9.2 Het middel treft naar mijn mening doel. De betaling van de premie door belanghebbende vond naar mijn mening niet plaats in het kader van de dienstbetrekking, maar lag in de sfeer van het vermogen, in de privé sfeer. Dat geen aanspraak in de zin van de loonbelasting wordt opgebouwd, maar een recht op lijfrente, is af te leiden uit drie omstandigheden. Er is sprake van een vrijwillige voortzetting van de deelname aan het Pensioenreglement door belanghebbende zonder enige werkgeversbijdrage, terwijl hij in 2003 al drie jaar geen werknemer meer is van A. Uit de wetgeving is overigens ook af te leiden dat de voortzetting door een gewezen werknemer aan een pensioenregeling meer dan drie jaar na zijn ontslag niet meer als pensioen geldt. De causaliteit met de dienstbetrekking is dan blijkbaar verwaterd (onderdeel 8.3).

Indien de betaling van premie door belanghebbende al in de loonsfeer plaatsvond (quod non), dan kan zij naar mijn opvatting niet als negatief loon worden gekwalificeerd. Negatief loon veronderstelt dat een werknemer een betaling doet in het kader van zijn dienstbetrekking zonder een contraprestatie te krijgen, zoals wel het geval is bij de voormalige aftrekbare kosten. Negatief loon komt alleen voor ingeval het positieve loon moet worden gecorrigeerd of ingeval de werknemer zijn taak niet naar behoren heeft uitgeoefend. De betaling van belanghebbende aan het Pensioenfonds voor de voorzetting van zijn pensioenregeling voldoet niet aan deze kenmerken en is daarom naar mijn mening geen negatief loon (onderdeel 8.4). De uitspraak van het Hof moet worden vernietigd.

10. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak en verwijzing van het geding.

De Procureur- Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Dit Pensioenreglement maakt deel uit van de gedingstukken in hoger beroep; bijlage 3, hoger beroepschrift.

2 Dit blijkt uit een brief d.d. 26 mei 2004 van het Pensioenfonds aan belanghebbende. De brief maakt deel uit van de gedingstukken in beroep, bijlage; 2 van 3, verweerschrift. Ik merk op dat belanghebbende ten tijde van zijn vrijwillige deelname aan het pensioenfonds ook recht had op het invaliditeitspensioen vermeld in artikel 3 Pensioenreglement.

3 Deze overeenkomst behoort tot de gedingstukken in beroep; bijlage 3 van 3, verweerschrift.

4 Belastingdienst P.

5 Rechtbank Breda, 18 april 2006, nr. 05/3577, LJN: AX0644, gepubliceerd in V-N 2006/58.2.1 en in Pensioen Jurisprudentie 2006/100 met aantekening van R. Stam.

6 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 16 oktober 2009, nr. 06/00184, LJN: BK8382, gepubliceerd in V-N 2010/11.1.4 en in NTFR 2008, 651 met commentaar van Van Mulbregt.

7 Staatscourant 22 december 2000, nr. 249, datum van inwerkingtreding: 1 juni 2001. De Regeling is ten aanzien van op 22 april 1998 vastgelegde pensioenvoorzieningen eerst van toepassing na verloop van vijf jaar na het tijdstip van inwerkingtreding van deze regeling, aldus artikel 8 van deze Regeling.

8 Staatscourant 22 december 2000, nr. 249, p. 5.

9 Deze aanpassing wordt geciteerd in onderdeel 4.3.

10 Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2005-2006, 30 413, nr.3, p. 65.

11 Voetnoot CvB: dit concept artikel is in de definitieve tekst van de wet vernummerd tot artikel 54.

12 Staatsblad 20 december 2000, 640, p. 26. Zie ook de nota van toelichting op de Regeling taakafbakening pensioenfondsen, geciteerd in 3.2.

13 Vervangen bij Besluit van 16 maart 2007, nr. CPP2007/482M, V-N 2007/18.9.

14 Ook vervangen bij Besluit van 16 maart 2007, nr. CPP2007/482M, BNB 2007/145.

15 Ingetrokken bij Besluit van 16 maart 2007, nr. CPP2007/482M, BNB 2007/145.

16 Ook ingetrokken bij Besluit van 16 maart 2007, nr. CPP2007/482M, BNB 2007/145.

17 Voetnoot CvB: dit betrof een schadevergoeding die was betaald door een commissaris aan de curatoren van een failliete N.V. wegens het niet-nakomen van zijn verplichtingen als commissaris van die N.V. Het hof had volgens de Hoge Raad terecht geoordeeld dat de schadevergoeding voldoende verband houdt met de dienstbetrekking om hetzij als negatieve opbrengst daarvan, hetzij als aftrekbare kosten in aanmerking te kunnen worden genomen.

18 Tegen deze uitspraak is door belanghebbende hoger beroep ingesteld; Hof Amsterdam, nr. 07/00953.

19 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p.76.

20 Memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1988-1989, 21 198, nr. 3, p.76.

21 Memorie van antwoord, Kamerstukken II, 1989-1990, 21 198, nr. 7, p. 27-28.

22 G.M.C.M. Staats, Toekomstvoorzieningen: never a dull moment, Belastingbrief 2008/08.

23 Zijn aantekening bij de onderhavige uitspraak van de Rechtbank is te lezen in Pensioen Jurisprudentie 2006/100.

24 Zijn commentaar op de onderhavige uitspraak van het Hof staat in NTFR 2008, 651.

25 Th.J.M. Van Schendel, Negatief loon: een update 2009, WFR 2009/1590.

26 Fiscale Monografie 49, blz. 82, Deventer, 1989

27 Zie over het begrip negatief loon ook Het fiscale loonbegrip, Fiscale Monografie nr. 49, blz. 153

28 Vgl. de conclusie van AG Moltmaker voor Hoge Raad 20 januari 1988, BNB 1988/122 en mijn conclusie voor HR 5 februari 2010, nr. 07/13543, V-N 2010/8.13.

29 Een afkoopverbod is wel uitdrukkelijk opgenomen in artikel 27 van de pensioenregeling van het Pensioenfonds zoals dat geldt vanaf 1 januari 2006.