HR, 27-11-2009, nr. 08/01410

Nr. 08/01410

Derde Kamer B

Successierecht 2003

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 30 maart 2009 inzake:

X1 en X2

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 08/01410 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbenden, X1 en X2. Tot de nalatenschap van de vader van belanghebbenden behoorde de onverdeelde helft van de eigendom van een landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928 (hierna: NSW). Krachtens testament verkreeg de moeder als langstlevende die helft. De beide andere erfgenamen, belanghebbenden, verkregen in verband daarmee onderbedelingsvorderingen op hun moeder. In deze conclusie gaat het om de vraag of de voorwaardelijke invorderingsvrijstelling als bedoeld in artikel 7, lid 1, NSW (hierna: de NSW-faciliteit) van toepassing is op de verkrijging van de onderbedelingsvorderingen van belanghebbenden.

1.2 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven. Onderdeel 3 omvat het procesverloop in cassatie. De tekst van artikel 7, lid 1, NSW wordt in onderdeel 4 weergegeven. In onderdeel 5 wordt aan de hand van wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur(1) nagegaan wat de wetgever heeft beoogd met de NSW-faciliteit. In onderdeel 6 komt de wettelijke vormgeving van de NSW-faciliteit aan de orde. Vervolgens geeft onderdeel 7 een overzicht van de opvattingen in de literatuur omtrent de toepasbaarheid van de NSW-faciliteit op onderbedelingsvorderingen. In onderdeel 8 wordt commentaar in de literatuur op deze procedure weergegeven. Onderdeel 9 bevat de beschouwing en de beoordeling van de middelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 10.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Op 4 oktober 2003 is overleden A (hierna: erflater). Bij testament van 15 mei 2003 heeft erflater zijn echtgenote B (hierna: de langstlevende), met wie hij in gemeenschap van goederen was gehuwd, en zijn twee kinderen, belanghebbenden, ieder voor een gelijk deel tot erfgenaam benoemd. De wettelijke verdeling van Boek 4, titel 3, afdeling 1, van het Burgerlijk Wetboek (hierna ook: BW) is bij testament van toepassing verklaard. De echtgenote heeft daarmee de activa en passiva van de nalatenschap verkregen. Belanghebbenden hebben ieder een geldvordering verkregen ten laste van de langstlevende, overeenkomende met de waarde van hun erfdeel. Het saldo van de nalatenschap bedraagt € 463.743.(2)

2.2 Tot de nalatenschap behoort een landgoed in de zin van artikel 1, lid 1, onder a, NSW. Op grond van artikel 2, lid 4, NSW is het landgoed bij gemeenschappelijke beschikking van de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij en de Staatssecretaris van Financiën van 10 oktober 1997 aangemerkt als een voor het publiek opengesteld landgoed in de zin van de NSW.(3) De waarde in het economische verkeer van het landgoed was, naar niet in geschil is, ten tijde van het overlijden € 685.000. De waarde van de onverdeelde helft deel uitmakend van de nalatenschap is dus € 342.500.

2.3 De erfgenamen, belanghebbenden en de langstlevende, hebben gezamenlijk aangifte gedaan voor het recht van successie. Bij aangifte hebben belanghebbenden verzocht om toepassing van de NSW-faciliteit.

2.4 De Inspecteur(4) heeft met dagtekening 10 september 2004 aanslagen in het recht van successie voor het jaar 2003 opgelegd aan belanghebbenden, alsmede een nihil-aanslag aan de langstlevende. Door deze is geen successierecht verschuldigd vanwege de vrijstelling voor de echtgenoot van artikel 32, lid 1, ten vierde, onderdeel a, van de Successiewet 1956 (hierna ook: SW). De aanslagen ten name van belanghebbenden zijn als volgt opgebouwd:

De Inspecteur heeft de bij aangifte verzochte NSW-faciliteit niet toegepast op de verkrijgingen van belanghebbenden. Bijgevolg is een gedeelte van hun aanslagen dus niet buiten invordering gesteld.

2.5 De erfgenamen hebben in één geschrift van 18 oktober 2004 bezwaar gemaakt tegen de aanslagen. Met betrekking tot de door belanghebbenden verzochte toepassing van de NSW-faciliteit is het bezwaar als volgt gemotiveerd (blz. 1, tweede en derde alinea en blz. 2 eerste alinea):

Het feit dat de als opengesteld landgoed aangemerkte onroerende zaken op grond van de wettelijke verdeling alleen door de langstlevende worden verkregen, neemt niet weg dat de grootte van de erfdelen van de kinderen mede wordt berekend in de waarde van het NSW-landgoed.

Bij deze doe ik een beroep op het arrest van de Hoge Raad, HR 13 december 1995, Vakstudie Nieuws 1996, pagina 330 e.v., waarbij de Hoge Raad onder meer het volgende heeft overwogen:

"3.5. Het is evenwel in overeenstemming met de strekking van artikel 21, lid 4, [Successiewet 1956, RIJ] en de bewoordingen van die bepaling verzetten zich niet ertegen de daar genoemde faciliteit niet te beperken tot de verkrijging van de eigen woning of een aandeel daarin door de in die bepaling genoemde personen, maar die faciliteit tevens van toepassing te achten voor zover de waarde van het verkregene - in dit geval: de overbedelingsvorderingen - van de waarde van de eigen woning op het tijdstip van overlijden van de erflater geheel afhankelijk is. Daaraan kan niet afdoen dat bij het overlijden van de langstlevende de overbedelingsvorderingen in de dan openvallende nalatenschap gewaardeerd worden naar de werkelijke (civielrechtelijke) waarde van die vorderingen. (...)"

Mitsdien verzoek ik u de aanslag te herzien, zodanig dat de NSW-faciliteit als bedoeld in artikel 7 NSW tevens van toepassing is op de overbedelingsvorderingen van de kinderen en het successierecht eveneens bij de verkrijging van de kinderen buiten de invordering te laten.

2.6 De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 22 april 2005 de bezwaren tegen de in onderdeel 2.4 van deze conclusie genoemde aanslagen gegrond verklaard.(5) De gegrondverklaring ziet echter uitsluitend op het bezwaar inzake het niet toepassen van voorkoming van dubbele belasting met betrekking tot in de nalatenschap begrepen vermogensbestanddelen in Frankrijk. Met betrekking tot het niet toepassen van de NSW-faciliteit zijn de bezwaren afgewezen. Deze afwijzing heeft de Inspecteur als volgt gemotiveerd (brief van 7 april 2005, blz. 1, derde alinea):

NSW faciliteit

In artikel 7 lid 1 van de Natuurschoonwet staat vermeld:

"Indien tot een verkrijging in de zin van de Successiewet een onroerende zaak behoort enz." In deze verkrijgt de langstlevende echtgenoot het landgoed. In de verkrijging van de kinderen zit alleen een vordering op de langstlevende. Het arrest waarnaar u verwijst in uw bezwaar is gewezen in het kader van de waardering van een onroerende zaak. In dit geval is de waardering van de onroerende zaak niet van belang. De faciliteit van de NSW is op de vordering van de kinderen niet van toepassing.

Rechtbank

2.7 Belanghebbenden hebben beroep ingesteld tegen de in het vorige onderdeel van deze conclusie genoemde uitspraken op bezwaar.(6) De Rechtbank te Breda (hierna ook: de Rechtbank)(7) heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vraag of bij de bepaling van het door belanghebbende verschuldigde recht de invorderingsfaciliteit van artikel 7 van de NSW van toepassing is.

2.8 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen:

4.2. Niet is in geschil dat de echtgenote de onroerende zaak heeft verkregen en dat de kinderen een vordering wegens overbedeling op de echtgenote hebben verkregen. Gezien de tekst van artikel 7, eerste lid, van de NSW is enkel ten aanzien van een verkrijging van een onroerende zaak de in dat artikel genoemde invorderingsfaciliteit van toepassing. De tekst sluit daarmee uit dat een andere verkrijging eveneens die faciliteit deelachtig kan zijn. De rechtbank is dan ook van oordeel dat gezien de wettekst de invorderingsfaciliteit niet kan worden toegepast op belanghebbendes verkrijging.

4.3. Naar het oordeel van de rechtbank is het niet mogelijk om met een beroep op de bedoeling van de wetgever, zoals die is verwoord in de parlementaire geschiedenis, te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze nu juist niet is geformuleerd (zie Hoge Raad 24 januari 1996, 29 954, gepubliceerd in BNB 1996/138). Belanghebbendes beroep op doel en strekking van de NSW zoals die blijkt uit de wetsgeschiedenis baat haar derhalve niet. Nu reeds op bovenvermelde grond naar het oordeel van de rechtbank niet kan worden afgeweken van de bewoording van genoemd artikel 7 baat het overigens in dit kader door belanghebbende aangevoerde, wat daar overigens ook van zij, haar niet.

4.4. Belanghebbendes beroep op de arresten van de Hoge Raad van 6 januari 1960, nummer 14 161 en van 13 december 1995, nummer 29 716, onder meer gepubliceerd in respectievelijk BNB 1960/52 en BNB 1996/70, faalt. De Hoge Raad heeft in die arresten geoordeeld dat de bewoordingen van artikel 22 respectievelijk 21, vierde lid, van de Successiewet zich niet verzetten tegen de uitbreiding van de daarin vermelde faciliteiten voor alle verkrijgers uit de nalatenschap waarbij die faciliteit van toepassing is. Naar het oordeel van de rechtbank echter verzetten de bewoordingen van genoemd artikel 7, eerste lid, zich nu juist tegen een uitbreiding die ertoe leidt dat de faciliteit ook van toepassing wordt op andere verkrijgingen dan die van onroerende zaken.

2.9 De Rechtbank heeft aangaande de vraag of bij de bepaling van het door belanghebbenden verschuldigde successierecht de NSW-faciliteit van toepassing is, geoordeeld dat dit niet het geval is. De Rechtbank heeft derhalve de beroepen ongegrond verklaard.

Hof

2.10 Belanghebbenden hebben tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna ook: het Hof)(8). Belanghebbenden hebben pro toepasselijkheid van de NSW-faciliteit het volgende aangevoerd (beroepschrift blz. 4 en 5 onder 4.1.1, blz. 5, laatste alinea en blz. 6, zevende alinea):

De NSW 1928 heeft ten doel het bevorderen van het instandhouden en creëren van natuurschoon in Nederland. Het begrip natuurschoon is opgenomen in de wettelijke definitie van het begrip 'landgoed' (...). De wetgever tracht dit doel te bereiken door de eigenaren van landgoederen in de zin van de wet fiscale verzachtingen te verlenen.

(...)

Een zuivere tekstuele interpretatie die de Rechtbank Breda aanlegt is (...) niet juist en gaat voorbij aan het systeem, doel en strekking van de wet en hetgeen de wetgever in 1928 (en later) voor ogen stond.

In tegenstelling tot de Rechtbank en de inspecteur is belanghebbende dan ook van oordeel dat de bewoordingen van artikel 7 NSW 1928 zich niet ertegen verzetten de daar genoemde faciliteit niet te beperken tot de verkrijging van een onroerende zaak.

Met betrekking tot het ingevolge artikel 7, lid 1, NSW voorwaardelijk buiten invordering gebleven bedrag is in het beroepschrift betoogd (beroepschrift blz. 7, laatste alinea en blz. 8, eerste alinea):

(...) [I]nvordering [vindt op grond van artikel 8, lid 1, NSW, RIJ] plaats bij iedere verkrijger die een beroep heeft gedaan op de faciliteit van artikel 7 NSW 1928. Of degene die een beroep heeft gedaan op de faciliteit de verkrijger van het landgoed was of niet doet niet ter zake. Mede uit deze bepaling blijkt dat de wetgever een ruimere interpretatie voor ogen stond. Voor een juist begrip wordt opgemerkt dat voor de invordering de kwalificatie van de onroerende zaak bepalend is. De juridische relatie tussen de verkrijger en de onroerende zaak is niet van belang. Deze kan allang verbroken zijn.

Indien en voorzover de faciliteit ook van toepassing is op de onderbedelingsvordering kan op basis van de huidige wet de niet ingevorderde belasting wel degelijk worden ingevorderd indien de daarvoor opgenomen gevallen zich voordoen. Het feit dat in casu sprake is van een voorwaardelijke faciliteit staat de toepassing aldus niet in de weg.

Belanghebbenden hebben steun voor hun standpunt gezocht in de door de Hoge Raad gevolgde benadering in HR BNB 1996/70 (beroepschrift blz. 8, elfde alinea):

De invorderingsvrijstelling van artikel 7 NSW 1928 dient, conform het arrest van de Hoge Raad, tevens te worden toegepast op de onderbedelingsvorderingen van de kinderen voor zover deze zien op de verkrijging van het landgoed in de zin van de NSW 1928 door de langstlevende.

Hoewel bovengenoemd arrest aansluit bij de waardering in het kader van de heffing en artikel 7 NSW 1928 aansluit bij de waardering in het kader van de invordering, is dit onderscheid in wettechniek niet voldoende om te stellen dat dit arrest niet van toepassing zou kunnen zijn op het onderhavig geval.

En tenslotte (beroepschrift blz. 12, derde alinea):

Beide dochters hebben een vordering op de langstlevende als gevolg van overbedeling van de langstlevende. Deze vordering ziet voor een gedeelte op een landgoed in de zin van de NSW 1928. De langstlevende heeft voor zover haar verkrijging bestaat uit voornoemd landgoed een beroep gedaan op de invorderingsfaciliteit van artikel 7 NSW 1928. (...) [A]an de hand van doel en strekking van de NSW 1928, zoals opgenomen in de memorie van toelichting bij de totstandkoming en latere wijziging van de NSW 1928, [is] betoogd dat de invorderingsfaciliteit mede van toepassing dient te zijn op de onderbedelingsvordering.

2.11 De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift gesteld (verweerschrift blz. 3, derde tot en met negende alinea):

De bewoordingen, doel en strekking van art. 7 NSW sluiten uit dat de invorderingsfaciliteit is te verstaan als een waarderingsfaciliteit. Ook BNB 1996/70 en BNB 1974/241 bieden hiervoor geen steun.

Bovendien kan bij het verstaan van de invorderingsfaciliteit als een waarderingsfaciliteit bij de bepaling van de nalatenschap een door de wetgever niet beoogde verschuiving optreden.

Wederom is uit te gaan van een nalatenschap met een saldo van € 3.600.000,-, waaronder een opengesteld landgoed met een waarde van € 1.200.000,-. Erfgenamen voor gelijke delen zijn A, B en C. A verkrijgt alle activa en passiva onder schuldigerkenning van de erfdelen van B en C.

In de visie van belanghebbende is de nalatenschap te stellen op € 3.600.000,- - € 1.200.000,- (waarde landgoed) = € 2.400.000,-, door A, B en C ieder voor een gelijk deel ofwel € 800.000,- verkregen.

In plaats van geen recht verschuldigd te zijn bij toepassing van de invorderingsfaciliteit als door ondergetekende voorgestaan is A recht verschuldigd over € 800.000,-, terwijl B en C in plaats van over € 1.200.000, - recht verschuldigd zijn over € 800.000,-.

Hiermee wordt A als verkrijger van het landgoed in strijd met de bedoeling van de wetgever het voordeel van de faciliteit grotendeels onthouden ten voordele van B en C die niet als verkrijgers van het landgoed zijn aan te merken.

Indien belanghebbende bedoelt enkel voor de toepassing van de invorderingsfaciliteit de nalatenschap te bepalen door de onderbedelingsvorderingen als gevolg van de lagere fiscale waarde van het landgoed ook lager te waarderen, is eveneens sprake van ongewenste gevolgen. Immers in deze visie zijn de verkrijgingen van A, B en C voor de heffing te stellen op

€ 1.200.000,-, terwijl voor de invordering hun verkrijgingen zijn te stellen € 800.000,-.

Ook hiermee wordt A ten onrechte het voordeel van de faciliteit grotendeels onthouden ten gunste van B en C.

Net zo min als het onbenut gedeelte van de vrijstelling van de moeder kan worden doorgeschoven naar de verkrijging van belanghebbende kan de door de moeder niet benutte invorderingsfaciliteit van art. 7 NSW worden doorgeschoven naar het door belanghebbende verschuldigd recht over de onderbedelingsvordering, voorzover staande tegenover de waarde van het landgoed.

2.12 Het Hof heeft het geschil in hoger beroep als volgt omschreven (Hofuitspraak onder 3.1):

Is bij de bepaling van het verschuldigde recht van successie de invorderingsfaciliteit van artikel 7 van de NSW van toepassing?

2.13 Ten aanzien van het geschil is door het Hof overwogen:

4.1. Artikel 7, lid 1, van de NSW verleent aan de verkrijger van een landgoed in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de NSW onder omstandigheden vrijstelling van invordering van successierecht.

4.2. In casu zijn partijen het erover eens dat de langstlevende echtgenote kan worden beschouwd als de verkrijger van een onroerende zaak die kan worden aangemerkt als een landgoed in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de NSW, en dat belanghebbenden een vordering wegens overbedeling hebben verkregen op de langstlevende echtgenote, die ten dele samenhangt met de verkrijging door de langstlevende echtgenote van dat landgoed.

4.3. Het Hof is van oordeel dat gezien de bewoordingen van artikel 7, lid 1, van de NSW de invorderingsfaciliteit niet van toepassing kan worden verklaard op de verkrijgingen van belanghebbenden.

4.4. De in de NSW gehanteerde systematiek belet dat het beroep van belanghebbenden op de arresten van de Hoge Raad 6 januari 1960, nr. 14 161, BNB 1960/52 en 13 december 1995, nr. 29 716, BNB 1996/70, kan slagen.

In laatstgenoemd arrest heeft de Hoge Raad bepaald dat het in overeenstemming is met de strekking van artikel 21, lid 4, van de Successiewet 1956, dat de daar gehanteerde waarderingsfaciliteit tevens van toepassing wordt geacht voor zover verkregen overbedelingsvorderingen afhankelijk zijn van de waarde van de eigen woning.

Ook in eerstgenoemd arrest besliste de Hoge Raad tot uitbreiding van een waarderingsfaciliteit tot alle verkrijgers uit de nalatenschap.

Zowel de tekst als doel en strekking van artikel 7 van de NSW verzetten zich er tegen de daarin vervatte invorderingsfaciliteit aan te merken als een waarderingsfaciliteit. De door belanghebbenden aangehaalde arresten zijn derhalve niet op hun situatie van toepassing.

4.5. Belanghebbenden hebben er op gewezen dat in de parlementaire geschiedenis bij de bedrijfsopvolgingsfaciliteit met zoveel woorden door de wetgever is bevestigd dat de crediteur van overbedelingsvorderingen niet in de faciliteit van de Successiewet 1956 deelt. Zij leiden daaruit naar het oordeel van het Hof te veel af.

De NSW-wetgever heeft de invorderingsfaciliteit van art 7, lid 1, van de NSW slechts toegekend aan de verkrijger van een landgoed. Daarbij is bepaald dat onder verkrijger limitatief dient te worden verstaan de eigenaar in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel b, van de NSW, en de bloot eigenaar op grond van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 september 2003, V-N 2003/48.25. Naar het oordeel van het Hof biedt de wettekst daarom geen ruimte voor een extensieve interpretatie van artikel 1, lid 1, onderdeel b, van de NSW, zeker niet op basis van de door belanghebbenden bedoelde parlementaire geschiedenis van de Successiewet 1956.

2.14 Het Hof heeft ten aanzien van de vraag of de NSW-faciliteit van toepassing is bij de bepaling van het verschuldigde successierecht, geoordeeld dat dit niet het geval is. Deswege heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraken van de Rechtbank bevestigd.

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

3.2 Belanghebbenden stellen door tussenkomst van hun gemachtigde drie cassatiemiddelen voor. Het eerste middel luidt (beroepschrift blz. 3, vierde alinea):

1. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 7, eerste lid, Natuurschoonwet 1928 (hierna te noemen: NSW) en/of verzuim van vormen, met name het in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna te noemen: 'Awb') opgenomen motiveringsvereiste, doordat het Hof in r.o. 4.3 heeft beslist dat: 'Het Hof is van oordeel dat gezien de bewoordingen van artikel 7, lid 1, van de NSW de invorderingsfaciliteit niet van toepassing kan worden verklaard op de verkrijgingen van belanghebbenden.'

3.3 Ter toelichting van het eerste middel merken belanghebbenden het volgende op (beroepschrift blz. 3, vijfde en zesde alinea):

1.1 Gezien de sterke gelijkenis tussen de bewoordingen van artikel 24, vierde lid, Successiewet 1956 (hierna te noemen: 'SW 1956') Oud(9) en artikel 7 NSW valt niet in te zien waarom de invorderingsfaciliteit zoals opgenomen in artikel 7 NSW niet van toepassing is op de verkrijgingen van belanghebbenden. Een motivering hiervoor wordt door het Hof niet aangedragen.

1.2 Gezien gelijkenis zijn belanghebbenden van mening dat het evenwel in overeenstemming is met de strekking van artikel 7, eerste lid, en de bewoordingen van die bepaling verzetten zich niet ertegen de invorderingsfaciliteit niet te beperken tot de verkrijging van een landgoed of een aandeel daarin maar die faciliteit tevens van toepassing te achten voor zover de waarde van het verkregene - in dit geval de overbedelingsvorderingen - van de waarde van het landgoed op het tijdstip van overlijden van de erflater geheel afhankelijk is.

3.4 Het tweede cassatiemiddel luidt (beroepschrift blz. 3, achtste alinea):

2. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 7, eerste lid, NSW en/of verzuim van vormen, met name het in artikel 8:77 van de Awb opgenomen motiveringsvereiste, doordat het Hof in r.o. 4.4 heeft beslist dat: 'De in de NSW gehanteerde systematiek belet dat het beroep van belanghebbenden op de arresten van de Hoge Raad 6 januari 1960, nr. 14 161, BNB 1960/52 en 13 december 1995, nr. 29 716, BNB 1996/70 kan slagen.'

3.5 Ter toelichting van het tweede middel wordt opgemerkt (beroepschrift blz. 3, tiende en elfde alinea; blz. 4; blz. 5, eerste tot en met derde alinea):

2.1 Het Hof oordeelt dat de gehanteerde systematiek in de NSW een geslaagd beroep op de vermelde arresten van uw Raad belet. Het Hof verzuimt hierbij aan te geven welke systematiek in de NSW wordt bedoeld en waarom deze systematiek een geslaagd beroep in de weg staat.

2.2 Indien en voor zover het Hof met systematiek doelt op een faciliteit in de invorderingssfeer in plaats van een (meer gebruikelijke) faciliteit in de heffingssfeer, verzuimt het aan te geven waarom deze afwijkende systematiek een dergelijk belet rechtvaardigt.

2.3 Belanghebbenden zijn juist van mening dat dit verschil een geslaagd beroep niet in de weg kan staan. Dit mede gezien de gelijke materiële uitkomst: als gevolg van de faciliteit hoeft een belastingplichtige minder successierecht te voldoen. In het arrest van 6 januari 1960, nr. 14 161, BNB 1960/52 oordeelde uw Raad hieromtrent: 'Dat de wetgever in artikel 22 Successiewet 1956, hoewel deel uitmakend van Hoofdstuk II "Bepalingen van het belastbaar bedrag", ten dienste van de aangifte een faciliteit heeft willen verlenen, welke tevens voor de verkrijgers materieel een voordeel kan medebrengen in zoverre als voor hen, die van deze faciliteit gebruik maken, winsten opkomen tussen het begin van het boekjaar en het tijdstip van verkrijging, buiten heffing blijven'. In welk hoofdstuk de faciliteit in de wet is opgenomen lijkt niet van belang te zijn voor de toepassing van de gewenste ruime interpretatie. De faciliteit staat ten dienste van de aangifte en kan voor de verkrijgers materieel een voordeel opleveren.

2.4 Doordat het Hof geheel niet ingaat op de ingenomen stelling (zie 1.1)(10) gaat het ook voorbij aan de ratio waarom de faciliteit is opgenomen in de invorderingssfeer. Deze faciliteit is (pas veel later) opgenomen in de invorderingssfeer uitsluitend om meer recht te doen aan het voorwaardelijke karakter. (...)

2.5 (...) De oorspronkelijke faciliteit kwalificeerde (...) als een heffingsfaciliteit en niet als een invorderingsfaciliteit. De wijziging van heffingsfaciliteit in invorderingsfaciliteit hield uitsluitend verband met de voorgestelde technische herziening van SW 1956 in 1956 (...). De wijziging had geen beperking of verruiming van de faciliteit ten doel in welke zin dan ook. Belanghebbenden zien dan ook niet in waarom de (later) verkozen systematiek (in 1956) met de daaraan ten grondslag liggende reden, een beroep op de hierboven genoemde arresten in de weg staat.

2.6 (...) Op basis van (...) [artikel 8, lid 1, NSW, RIJ] vindt (...) alsnog invordering plaats bij iedere verkrijger die een beroep heeft gedaan op de faciliteit van artikel 7 NSW. Of hij nu de verkrijger van het landgoed was of niet doet niet ter zake. Mede uit deze bepaling zou kunnen worden afgeleid dat de wetgever een ruimere interpretatie voor ogen stond. Voor een juist begrip wordt opgemerkt dat voor de invordering achteraf in dit kader uitsluitend de kwalificatie van de onroerende zaak bepalend is. De juridische relatie tussen de verkrijger (subject) en de onroerende zaak (object) is niet van belang. Deze kan allang verbroken zijn. In de praktijk komt dit zelfs in het overgrote deel van de gevallen voor. Immers, indien een verkrijger van het landgoed die een beroep op de faciliteit heeft gedaan, het landgoed binnen de termijn van 25 jaren overdraagt aan een derde en de landgoedstatus wordt door deze derde voortgezet, zal niet alsnog invordering op basis van het instandhoudingsvereiste plaatsvinden (zie artikel 3 jo. artikel 8 NSW). De claim blijft bestaan ten aanzien van een verkrijger die geen eigenaar meer is.

2.7 Indien de faciliteit ook van toepassing is op de onderbedelingsvordering kan op basis van de huidige wet de niet ingevorderde belasting wel degelijk worden ingevorderd indien de daarvoor opgenomen gevallen zich voordoen. De gehanteerde systematiek, inhoudende dat de faciliteit een voorwaardelijk karakter heeft en als gevolg daarvan is ondergebracht in de invorderingssfeer, kan de toepassing van aangehaalde arresten niet in de weg staan. (...)

3.6 Het derde cassatiemiddel luidt (beroepschrift blz. 5, vierde alinea):

3. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 7, eerste lid, NSW en/of verzuim van vormen met name het in artikel 8:77 van de Awb opgenomen motiveringsvereiste, doordat het Hof in r.o. 4.4 beslist dat: '(...) Zowel de tekst als doel en strekking van artikel 7 van de NSW verzetten zich er tegen de daarin vervatte invorderingsfaciliteit aan te merken als een waarderingsfaciliteit. De door belanghebbenden aangehaalde arresten zijn derhalve niet op hun situatie van toepassing.'

3.7 Belanghebbenden lichten dit middel als volgt toe (beroepschrift blz. 5, zesde en zevende alinea; blz. 6, eerste en tweede alinea en blz. 7, tweede en derde alinea):

3.1 Het Hof geeft geheel geen motivering voor haar stelling waarom de invorderingsfaciliteit niet kwalificeert als waarderingsfaciliteit. Zij verwijst hiervoor uitsluitend naar de tekst als doel en strekking van artikel 7 NSW. Wat het Hof onder doel en strekking van artikel 7 verstaat is niet duidelijk. Dit maakt het oordeel van het Hof voor belanghebbenden des te onbegrijpelijker.

3.2 Bij een letterlijke lezing van artikel 7 NSW kan naar de mening van belanghebbenden niet anders worden geconcludeerd dan dat sprake is van een waarderingsfaciliteit. (...) Het woord 'vrijstelling' komt in heel artikel 7 NSW niet voor. Het artikel richt zich uitsluitend op de waarde en fictieve waarde van het landgoed. Strikt genomen valt de faciliteit zelfs uiteen in twee waarderingsfaciliteiten. De eerste faciliteit bestaat eruit dat in plaats van de waarde in het economische verkeer de 'bestemmingswaarde' mag worden gehanteerd. Indien sprake is van een opengesteld landgoed mag de waarde zelfs op nihil worden gesteld. (...)

3.3 Ook als men de letterlijke tekst van het oorspronkelijke artikel 7 NSW beziet (...) kan niet anders worden geoordeeld dan dat sprake is van een waarderingsfaciliteit. Daarin stond zelfs 'In afwijking van de artikelen 47, 48 en 49 der Successiewet'. Dit waren de artikelen waarin de waardering (bepaling belastbaar bedrag) was geregeld. In de memorie van toelichting werd hier het volgende over opgemerkt: 'De vermindering, voor de verschillende belastingen in te voeren, is in dit ontwerp daarom gebaseerd op eene vervanging van de heffing naar de verkoopwaarde door eene heffing naar eene waarde, die veelal de bestemmingswaarde wordt genoemd'.

(...)

3.8 (...) Belanghebbenden zijn van mening dat niet anders geconcludeerd kan worden dan dat onderhavige faciliteit als waarderingsfaciliteit en niet als vrijstelling moet worden aangemerkt. Ook indien men de tekst van artikel 7 NSW vergelijkt met de tekst van artikel 24, vierde lid, SW 1956 Oud(11) en artikel 22 SW 1956 Oud kan niet anders dan geconcludeerd worden dat deze artikelen qua opzet nagenoeg gelijk zijn. Daarvan uitgaande valt niet in te zien waarom de faciliteit ten aanzien van de 'eigen woning' (...) wel als waarderingsfaciliteit wordt aangemerkt en de faciliteit ten aanzien van een landgoed niet. Het gegeven dat de ene faciliteit in de heffingssfeer plaatsvindt en de andere in de invorderingssfeer doet hier niet aan af (...). Dit geldt eveneens voor het gegeven dat de ene faciliteit wel in de SW 1956 is opgenomen en de andere in de NSW.

3.9 Ten aanzien van doel en strekking van artikel 7 NSW wordt nog het volgende opgemerkt. De NSW 1928 heeft ten doel het bevorderen van het instandhouden en creëren van natuurschoon in Nederland. (...) De wetgever tracht dit doel te bereiken door de eigenaren van landgoederen in de zin van de wet fiscale verzachtingen te verlenen. (...)

3.10Belanghebbenden zijn van mening dat doel en strekking van de wet, in het bijzonder artikel 7 NSW, zich er niet tegen verzetten de faciliteit aan te merken als een waarderingsfaciliteit. De door belanghebbenden aangehaalde arresten van uw Raad zijn dus van toepassing op onderhavig geval. Bij een juiste toepassing van de door uw Raad voorgestelde methodiek, kan geen sprake zijn van het dubbel verlenen van de faciliteit. Zowel niet bij het eerste overlijden als bij het tweede overlijden. (...)

4. Wetgeving

4.1 Artikel 7, lid 1, NSW luidde in het onderhavige jaar (2003) voor zover hier van belang:

Indien tot een verkrijging in de zin van de Successiewet 1956 een onroerende zaak behoort, die is aangemerkt als een landgoed, vindt (...) geen invordering plaats van het verschil tussen het volgens de opgelegde aanslag verschuldigde recht van successie (...) en de belasting, welke verschuldigd zou zijn, indien de onroerende zaak wordt gesteld op de helft van de waarde in het economische verkeer, welke op het tijdstip van de verkrijging aan de zaak zou moeten worden toegekend, in geval daarop de last rustte om het gedurende een tijdvak van 25 jaren als zodanig in stand te houden en geen opgaand hout te vellen, dan volgens de regels van normaal bosbeheer noodzakelijk of gebruikelijk is. Voor zover het landgoed overeenkomstig door Onze Ministers goedgekeurde regelen voor het publiek is opengesteld, wordt, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, de waarde van dat landgoed gesteld op nihil.

4.2 Hiervoor is alleen de tekst van het in deze procedure centraal staande artikel 7, lid 1, NSW opgenomen. De overigens in deze procedure nog van belang zijnde artikelen 21, lid 4, SW (oud) en 22 SW (oud) alsmede de op onderhavige verkrijgingen toepasselijke artikelen 4:7 en 4:13 van het Burgerlijk Wetboek (hierna ook: BW) komen in het vervolg van deze conclusie aan de orde.

5. Hetgeen de wetgever heeft beoogd met de NSW-faciliteit

Wetsgeschiedenis

5.1 In het algemene deel van de memorie van toelichting behorend bij het ontwerp van wet tot regeling van sommige van landgoederen geheven belastingen tot bevordering van behoud van natuurschoon is het volgende vermeld:(12)

In de Troonrede van 1926 is aangekondigd een Wetsontwerp, waarin, tot bevordering van behoud van natuurschoon, zekere fiscale verzachtingen zouden worden verbonden aan eene vrijwillige beperking van het beschikkingsrecht over bepaalde landelijke eigendommen.

En verder:(13)

De noodzakelijkheid van maatregelen tot behoud van natuurschoon is den laatsten tijd zoo dikwijls ter kennis van de regeering gebracht en blijkt in die mate algemeen te worden gevoeld, dat de ondergeteekenden zich ontslagen mogen achten van de verplichting haar nader aan te tonen.

(...)

In den laatsten tijd wordt zoozeer de aandacht gevestigd op de drukkende belastingen voor de eigenaren van landgoederen, dat het den schijn krijgt, dat die belastingen de hoofdoorzaak zijn van het verdwijnen van natuurschoon.

(...)

Bij de vraag welke belastingen voor de vermindering in aanmerking moeten komen, valt de aandacht in de eerste plaats wel op de rechten van successie, van schenking en van overgang. Deze belastingen worden niet jaarlijks geheven, doch op een bepaald oogenblik moet een dikwijls zeer belangrijke som worden afgestaan. Hoewel hier betaling in termijnen kan worden toegestaan, geeft dit meestal niet voldoende resultaat, omdat, gezien de lage opbrengst die deze goederen veelal hebben, betaling uit de inkomsten over een bepaalde termijn toch vaak onmogelijk blijkt.

Verkoop van onroerend goed is dan een en andermaal het gevolg. Eene belangrijke vermindering van de bedoelde rechten schijnt daarom geboden.

5.2 Bij wet van 25 mei 1989 is de NSW gewijzigd.(14) In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is met betrekking tot het doel van de NSW het volgende opgemerkt:(15)

De NSW strekt ertoe fiscale faciliteiten te verlenen tot het behoud van natuurschoon op landgoederen in Nederland.

En verder:(16)

Het beleid ten aanzien van de heffing van (...) belastingen met betrekking tot NSW-landgoederen dient naar ons oordeel erop gericht te zijn het particuliere bezit van deze onroerende goederen te stimuleren.

Zoveel mogelijk moet worden voorkomen dat de landgoederen in gedeelten worden vervreemd, dat de inrichting en het gebruik daarvan worden gewijzigd en dat opengestelde landgoederen door de eigenaren worden afgesloten. (...) De verruiming van de fiscale faciliteiten kan bijdragen aan de realisering van dit beleid. De faciliteit in de vermogensbelasting kan de jaarlijkse lasten verlichten en daardoor een goed beheer bevorderen, terwijl de verlichting voor de rechten van successie, van schenking en van overgang (...) betere waarborgen schept voor de instandhouding van het landgoed.

Met betrekking tot de vervreemding van een gedeelte van een NSW-landgoed is het volgende vermeld:(17)

Wij zijn de mening toegedaan dat het van belang is zoveel mogelijk te voorkomen dat een landgoed in gedeelten uiteenvalt. De eenheid van beheer gaat daarmee verloren. Ook de controle op de instandhouding van landgoederen wordt bemoeilijkt naarmate zij meer versnipperen.

Indien een landgoed geheel of voor een gedeelte wordt vervreemd wordt dat landgoed onderscheidenlijk dat gedeelte aan de rangschikking onttrokken en rust daarop niet langer de instandhoudingsverplichting. Tengevolge daarvan zal eventueel buiten invordering gebleven successierecht in beginsel geheel of gedeeltelijk worden ingevorderd.

5.3 Bij wet van 14 december 2000 is de NSW nader gewijzigd.(18) In de nota naar aanleiding van het verslag is omtrent de doelstelling van de NSW het volgende opgenomen:(19)

Dit sluit aan bij de doelstelling van de Natuurschoonwet, te weten de bevordering van het instandhouden dan wel het creëren van natuurschoon door het verlenen van fiscale faciliteiten.

5.4 Bij brief van 10 oktober 2004 aan de Tweede Kamer heeft de Staatssecretaris Kamervragen(20) beantwoord omtrent de fiscale problematiek bij op grond van de NSW gerangschikte landgoederen:(21)

Vraag 1

Bent u bekend met het uitgangspunt van de Natuurschoonwet 1928 (NSW), namelijk het bevorderen en in stand houden van particulier grondbezit?

Antwoord op vraag 1

Het uitgangspunt van de Natuurschoonwet 1928 (NSW) is niet het bevorderen en instandhouden van particulier grondbezit, maar het behouden en uitbreiden van natuurschoon op landgoederen in Nederland.

Vraag 2

Bent u op de hoogte van het feit dat de recente wijzigingen in het erfrecht en de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001, in de praktijk het bevorderen en in stand houden van particulier grondbezit hebben bemoeilijkt?

Vraag 4

Deelt u de mening dat de Natuurschoonwet 1928, de Wet inkomstenbelasting 2001 en het nieuwe erfrecht zodanig op elkaar aan moeten sluiten dat het in de praktijk mogelijk blijft een landgoed in stand te houden?

Antwoord op de vragen 2 en 4

Bij de invoering van het nieuwe erfrecht is er naar gestreefd de fiscale wetgeving goed op het erfrecht te laten aansluiten. Het gaat daarbij met name om de Wet inkomstenbelasting 2001, de Successiewet 1956 en de overdrachtsbelasting. Mij hebben geen signalen bereikt dat de invoering van het nieuwe erfrecht, al dan niet in combinatie met de fiscaliteit, de instandhouding van particulier grondbezit in het algemeen of die van landgoederen in het bijzonder zou hebben bemoeilijkt.

Jurisprudentie

5.5 In haar uitspraak van 18 oktober 2007 heeft de rechtbank te Haarlem als volgt overwogen:(22)

4.5.2.2. Doel en strekking van de wet

De wetgever heeft in de NSW bepalingen opgenomen op grond waarvan de verschuldigde belasting ingevolge de Successiewet 1956 wegens de verkrijging van een landgoed geheel of gedeeltelijk buiten invordering kan blijven. Deze faciliteit is in het leven geroepen om te stimuleren dat economisch vaak weinig rendabele landgoederen in stand worden gehouden of worden gecreëerd.

Literatuur

5.6 Bruggink en Van Mens schrijven over het doel van de NSW het volgende:(23)

De Natuurschoonwet 1928 (...) heeft ten doel om de instandhouding en de creatie van natuurschoon te bevorderen door het verlenen van fiscale faciliteiten.

5.7 Kavelaars e.a. vermelden:(24)

Het doel van de NSW 1928 is de bevordering van de instandhouding van natuurschoon door middel van fiscale faciliteiten. (...) Het fiscale beleid is erop gericht het particuliere bezit van landgoederen die onder de NSW zijn gerangschikt (...) te stimuleren en zoveel mogelijk te voorkomen dat landgoederen in gedeelten moeten worden vervreemd, de inrichting en het gebruik moeten worden gewijzigd en door de eigenaren voor publiek opengestelde landgoederen moeten worden afgesloten.

En verder:(25)

De Natuurschoonwet 1928 strekt ertoe fiscale faciliteiten te verlenen tot het behoud van natuurschoon op in Nederland gelegen landgoederen. (...)

(...)

Particulier bezit van NSW-landgoederen wordt gestimuleerd doordat een aantal vrijstellingen (...) is opgenomen. (...) Bij verkrijging van NSW-landgoederen krachtens erfrecht of schenking wordt het successie(...)recht (...) geheel of gedeeltelijk niet ingevorderd. (...)

5.8 Berkhemer schrijft:(26)

De doelstelling van de NSW is door middel van fiscale faciliteiten eigenaren te stimuleren een NSW-landgoed in stand te houden en aldus een bijdrage te leveren aan het behoud van natuurschoon in Nederland.

5.9 Bruggink signaleert dat:(27)

(...) het oorspronkelijke doel van de NSW 1928 [was, RIJ]: het bevorderen van de instandhouding van natuurschoon. (...)

(...)

Het huidige doel van de NSW 1928 is het bevorderen van het behoud en het creëren van natuurschoon in Nederland. (...)

5.10 In de Fiscale encyclopedie De Vakstudie is in het onderdeel Successiewet 1956 met betrekking tot artikel 7, lid 1, NSW het volgende uiteengezet:(28)

Het doel van art. 7 NSW is om de eigenaar van een onroerende zaak een belangrijke faciliteit te verlenen bij de heffing van de rechten van successie (...) indien hij die onroerende zaak als een landgoed laat aanmerken en de verplichting op zich neemt om dat landgoed gedurende een termijn van 25 jaar als zodanig in stand te houden.

6. Wettelijke vormgeving van de NSW-faciliteit

6.1 De oorspronkelijke tekst van het artikel 7, lid 1, NSW luidde in het ontwerp van wet tot regeling van sommige van landgoederen geheven belastingen tot bevordering van behoud van natuurschoon, voor zover hier van belang, als volgt:(29)

In afwijking van (...) artikel(...) 47 (...) der Successiewet wordt voor de regeling van de rechten van successie (...) de waarde van een landgoed in den zin van artikel 1, bepaald op de verkoopwaarde, ten dage van het overlijden (...), welke aan dat landgoed zou moeten worden toegekend, indien daarop de last rustte om het goed gedurende een tijdvak van 25 jaren als zoodanig in stand te houden en geen opgaand hout te vellen, dan volgens de regels van normaal boschbeheer noodzakelijk of gebruikelijk is.

6.2 Omtrent artikel 7 NSW is in de memorie van toelichting behorend bij het in onderdeel 6.1 van deze conclusie genoemde wetsontwerp het volgende vermeld:(30)

Ook dit artikel behoeft weinig toelichting.

In beginsel is de regeling getroffen voor de heffing van de rechten van successie (...) wegens deze goederen (...).

(...)

De vermelding van de verkoopwaarde naar artikel 47 der Successiewet is noodig omdat, indien na geruimen tijd overeenkomstig het volgende artikel(31) navordering plaats moet hebben, die verkoopwaarde ten dage van het overlijden (...) niet meer zijn na te gaan. Voorlopig heeft de vermelding op het recht geen invloed.

6.3 Het in het citaat in het voorgaande onderdeel genoemde artikel 47 van de Successiewet 1859(32) zoals dat artikel tot het moment van de inwerkingtreding van de Successiewet 1956(33) heeft gegolden, luidt voor zover van belang:

Voor de regeling van het recht van successie wordt de waarde bepaald:

1°. Van hetgeen in vollen (...) eigendom wordt geërfd (...), als volgt:

a. van de onroerende zaken (...) op de verkoopwaarde ten dage van het overlijden, volgens des aangevers begrooting.

6.4 Bij de invoering van de Successiewet 1956 is, conform artikel 81 SW, de tekst van artikel 7, lid 1, NSW aangepast:(34)

Artikel 81. De artikelen 7, 8 en 9 van de Natuurschoonwet 1928 worden vervangen door het navolgende.

Artikel 7

Indien tot een verkrijging in de zin van de Successiewet 1956 een onroerend goed behoort, dat is aangemerkt als een landgoed, bedoeld in artikel 1, vindt (...) geen invordering plaats van het verschil tussen het volgens de opgelegde aanslag verschuldigde recht van successie (...) en de belasting, welke verschuldigd zou zijn, indien het onroerend goed wordt gesteld op de verkoopwaarde, welke op het tijdstip van de verkrijging aan het goed zou moeten worden toegekend, in geval daarop de last rustte om het gedurende een tijdvak van 25 jaren als zodanig in stand te houden en geen opgaand hout te vellen, dan volgens de regels van normaal bosbeheer noodzakelijk of gebruikelijk is. Indien en voor zover het onroerend goed bovendien overeenkomstig door Onze Ministers van Onderwijs, Kunsten en Wetenschappen en van Financiën goedgekeurde regelen voor het publiek is opengesteld, treedt voor de vorenbedoelde verkoopwaarde de helft daarvan in de plaats.

6.5 In de memorie van toelichting bij artikel 7 NSW is onder meer het volgende opgemerkt:(35)

(...) De aangebrachte wijzigingen houden verband met de bij dit ontwerp voorgestelde technische herziening van de Successiewet.

6.6 Deze technische herziening is in de memorie van toelichting bij artikel 21 SW als volgt toegelicht:(36)

In de bestaande wet zijn de regelen met betrekking tot de waardebepaling van de verkregen zaken opgenomen in de artikelen 47, 48 en 49 (...). In artikel 21 van het ontwerp zijn genoemde drie artikelen samengevat in één samenstel van voorschriften. Verandering van principiële betekenis in het stelsel van waardering is overigens niet aangebracht; wel is de redactie van de bepaling aanzienlijk vereenvoudigd.

6.7 In de memorie van toelichting bij de Wijziging van de Wet op belastingen van rechtsverkeer en de Natuurschoonwet 1928 is het volgende vermeld:(37)

In de Natuurschoonwet 1928 zijn bepalingen opgenomen op grond waarvan de ingevolge de Successiewet 1956 wegens de verkrijging van een landgoed verschuldigde belasting geheel of voor een gedeelte buiten invordering blijft. Deze faciliteit is in het leven geroepen om te stimuleren dat economisch vaak weinig rendabele landgoederen in stand worden gehouden c.q. worden gecreëerd.

In de nota naar aanleiding van het verslag is omtrent de vervreemding van een aandeel in een onverdeelde boedel het volgende opgemerkt:(38)

Als een landgoed deel uitmaakt van een nalatenschap, hebben de gezamenlijke erfgenamen als gerechtigden tot de boedel recht op toepassing van de successiefaciliteit van artikel 7 van de Natuurschoonwet 1928. Op de gezamenlijke erfgenamen rust vervolgens een fiscale claim ingeval van vervreemding binnen de 25-jaarstermijn. Als het landgoed bij scheiding en deling van de boedel wordt toegedeeld aan één van de erfgenamen, verandert dit niet. Het voorgestelde zesde lid van artikel 8a bewerkstelligt dit.(39) Bij een eventuele voortijdige vervreemding door de erfgenaam aan wie het landgoed is toebedeeld, zal dus bij alle (voormalige) deelgenoten invordering plaatsvinden.

Vanuit deze gedachte - de fiscale claim rust op de gezamenlijke erfgenamen - ligt het in de rede om een vervreemding door de erfgenaam aan wie het landgoed is toegescheiden aan één van de overige erfgenamen buiten de werking van de bezitseis te laten vallen. (...)

Literatuur

6.8 Adriani betoogt over de NSW:(40)

De wet gaat niet van de onroerende goederen uit, maar van den eigenaar der goederen; deze neemt het initiatief indien hij meent dat zijn belang medebrengt zekere onroerende goederen onder de wet te doen vallen.

6.9 Brüll en Zwemmer merken het volgende op:(41)

(...) De technische uitwerking, welke in artikel 7 NSW is neergelegd, werkt aldus dat een aanslag wordt opgelegd naar de verkoopwaarde. Het verschil in belasting dat veroorzaakt zou worden door waardering op (...) de bestemmingswaarde blijft buiten invordering. Deze invordering vindt ingevolge artikel 8 alsnog plaats indien binnen 25 jaren na het overlijden (...) zich één van de in artikel 3, tweede lid van de Natuurschoonwet 1928 genoemde gevallen voordoet.

Op dat ogenblik wordt het verschil tussen het herrekende recht en de eertijds ingevorderde belasting alsnog ingevorderd (...). De verkoopwaarde die dan mede als grondslag dient, wordt niet opnieuw vastgesteld aangezien deze reeds bij de aangifte moet zijn vermeld. (...)

6.10 Van Burik schrijft:(42)

Bij een verkrijging krachtens erfrecht (...) van een NSW-landgoed wordt bij het vaststellen van de aanslag successierecht (...) uitgegaan van de waarde in het economische verkeer. Een gedeelte van het aldus berekende recht wordt echter niet ingevorderd. Buiten invordering blijft het verschil tussen het belastingbedrag volgens de aanslag en het bedrag dat verschuldigd zou zijn indien met betrekking tot het landgoed zou zijn geheven over een gedeelte van de bestemmingswaarde.

6.11 Schuttevâer en Zwemmer signaleren:(43)

De vormgeving van de faciliteit is die van een invorderingsvrijstelling. De aanslag wordt opgelegd naar een verkrijging gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Terstond ingevorderd wordt evenwel het deel van de belasting dat verschuldigd is bij waardering van het landgoed overeenkomstig de gefacilieerde waarderingsgrondslag.

6.12 Schoenmaker vermeldt:(44)

(...) [B]ij de invordering van belastingen krachtens de Successiewet (...) [wordt] de waarde van een NSW-landgoed op nihil gesteld, indien het landgoed is opengesteld voor het publiek (artikel 7 lid 1 NSW). De waarde van 'gesloten' landgoederen wordt gesteld op de helft van de bestemmingswaarde. In de praktijk kan deze waarde tenderen naar 40% van de waarde in het economische verkeer.

6.13 Steggink schrijft:(45)

Bij vererving (...) van een NSW-landgoed wordt slechts over de helft van de bestemmingswaarde van het landgoed (...) successierecht (...) ingevorderd (art. 7 NSW). Indien een NSW-landgoed overeenkomstig de hiervoor geldende regels is opengesteld voor het publiek wordt bij (...) overlijden de waarde van het landgoed op nihil gesteld. In dat geval vindt derhalve in het geheel geen invordering van rechten plaats.

6.14 Berkhemer en Duizer-Branderhorst merken met betrekking tot de NSW-faciliteit op:(46)

Deze faciliteit houdt in dat slechts (...) successierecht over de helft van de bestemmingswaarde van het NSW-landgoed behoeft te worden betaald. De bestemmingswaarde is de waarde waarbij rekening wordt gehouden met de instandhoudingseis van de Natuurschoonwet 1928. Voor de Natuurschoonwet 1928 bedraagt de bestemmingswaarde circa 80% van de waarde in het economische verkeer. Wanneer het NSW-landgoed wordt opengesteld voor het publiek wordt de bestemmingswaarde op nihil gesteld zodat helemaal geen (...) successierecht verschuldigd is.

6.15 Heufke schrijft:(47)

Voor het successie(...)recht bestaat een invorderingsfaciliteit voor de vererving (...) van NSW-landgoederen. De invordering blijft beperkt tot het recht op basis van een waarde van nihil of 50% van de bestemmingswaarde, al naar gelang het landgoed wel of niet is opengesteld voor het publiek. De bestemmingswaarde is de waarde met de plicht om het landgoed gedurende 25 jaar als landgoed in stand te houden. Deze wordt in de praktijk grosso modo gesteld op 80% van de waarde in het economische verkeer. (...)

6.16 Adolfse-Janssens is van mening:(48)

Voor de heffing van het recht van successie (...) wordt een NSW-landgoed lager gewaardeerd dan een niet gerangschikt landgoed. De waardering is gebaseerd op de helft van de bestemmingswaarde. De bestemmingswaarde bedraagt in het algemeen 60% tot 90% van de waarde in het economische verkeer. Het recht dat verschuldigd is over de helft van die bestemmingswaarde wordt niet ingevorderd.

De waarde van het NSW-landgoed wordt op nihil gesteld, indien het landgoed is opengesteld voor publiek.

6.17 Berkhemer betoogt over de verkrijging van een landgoed het volgende:(49)

In geval van verkrijging van een NSW-landgoed krachtens erfrecht door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden binnen het Rijk woonde (...) zijn twee faciliteiten van toepassing.

In de eerste plaats wordt de waarde bepaald aan de hand van de bestemmingswaarde en niet op basis van de waarde in het economische verkeer. De bestemmingswaarde is de waarde in het economische verkeer, waarbij rekening gehouden wordt met de last om het NSW-landgoed gedurende de periode van 25 jaar in stand te houden en geen opgaand hout te vellen dan op grond van normaal bosbeheer noodzakelijk of gebruikelijk is. (...)

In de tweede plaats wordt op grond van het bepaalde in art. 7, lid 1 NSW het successie(...)recht geheel dan wel gedeeltelijk buiten invordering gesteld. (...)

6.18 Ten aanzien van de NSW-faciliteit schrijven Kavelaars e.a.:(50)

Ingevolge art. 7 NSW wordt het recht van successie (...) geheel of gedeeltelijk buiten invordering gelaten bij de verkrijging krachtens erfrecht (...) van een NSW-landgoed.

6.19 Bruggink merkt op:(51)

De faciliteit voor de successiebelastingen bestaat niet uit een tegemoetkoming in de heffing, zoals men zou verwachten, maar in een tegemoetkoming in de invordering. Een deel van de krachtens aanslag verschuldigde rechten wordt vooralsnog niet ingevorderd. De wetgever heeft gekozen voor een voorwaardelijke invorderingsvrijstelling. (...)

(...)

Aan de faciliteit voor de successiebelastingen komt de belastingplichtige pas toe indien sprake is van een verkrijging in de zin van de SW 1956 en tot die verkrijging een onroerende zaak behoort die is aangemerkt als landgoed in de zin van de NSW 1928.

(...)

De faciliteit voor de successiebelastingen ziet in beginsel alleen op de verkrijging van een landgoed. (...)

6.20 De Haan betoogt:(52)

(...) Is er sprake van een onroerende zaak met de status van een landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928, dan vindt (onder voorwaarden) geen invordering plaats van een aanzienlijk gedeelte van het verschuldigde recht. Voor zover het landgoed voor het publiek is opengesteld wordt het gehele bedrag van het verschuldigde recht niet ingevorderd. (...) Betalingsproblemen ten aanzien van belastingen over de verkrijging van landgoederen worden met deze regeling geheel of ten dele opgelost.

6.21 Brusse schrijft over de Natuurschoonwet:(53)

Nu bepaalt de Natuurschoonwet dat over de verkrijging van een NSW-landgoed, het recht van successie (...) geheel of gedeeltelijk, afhankelijk van openstelling, buiten invordering wordt gesteld. Bovendien bepaalt de Natuurschoonwet dat voor de berekening van het recht van successie (...) de bestemmingswaarde (...) van het landgoed moet worden genomen. Zowel de instandhoudingseis als de bezitseis zijn van toepassing op deze buiten invordering stelling.

(...)

(...) Op de aangifte successie dient altijd de bestemmingswaarde van het landgoed te worden vermeld; de waarde van de claim moet immers kunnen worden berekend. (...) Opteert u voor gesloten, dan betaalt u als verkrijger van het landgoed de helft van de over het landgoed verschuldigde successie, de andere helft wordt een slapende claim. Indien u openstelt wordt 100% van de verschuldigde successie een slapende claim.

6.22 Bruggink betoogt:(54)

In tegenstelling tot hetgeen men zou verwachten, is in de NSW 1928 de landgoedvrijstelling voor de successiebelastingen (...) opgenomen. Indien tot de verkrijging in de zin van de Successiewet 1956 een landgoed behoort, wordt een deel van het verschuldigde recht niet ingevorderd. Dit deel is gelijk aan het verschil tussen de volgens de aanslag opgelegde belasting en de belasting die verschuldigd zou zijn over de helft van de 'bestemmingswaarde'. (...) Indien het landgoed is opengesteld voor het publiek, wordt de waarde van het landgoed gesteld op nihil. In dat geval vindt in zijn geheel geen invordering ten aanzien van het landgoed plaats (...). Deze landgoedvrijstelling kwalificeert aldus als een invorderingsvrijstelling. (...)

6.23 Martens en Sonneveldt schrijven met betrekking tot de NSW-faciliteit:(55)

De waardebepaling op nihil is in feite een invorderingsvrijstelling. De verkrijger van het landgoed komt in aanmerking voor de faciliteit (waardestelling op nihil) als wordt voldaan aan het 'instandhoudingsvereiste' (de verkrijger moet het landgoed gedurende een termijn van 25 jaren als zodanig in stand houden), alsmede aan het 'bezitsvereiste' (de verkrijger mag het landgoed gedurende een periode van 25 jaar niet vervreemden).

6.24 Bruggink en Poortinga vermelden:(56)

Om het behoud van natuurschoon in Nederland te bevorderen, is de Natuurschoonwet 1928 (...) in het leven geroepen. (...) Eén van de grootste bedreigingen van de instandhouding van landgoederen ligt in de verplichting tot het betalen van successierecht bij vererving. Indien onvoldoende middelen aanwezig zijn om de verschuldigde rechten te voldoen, kan men zich genoodzaakt zien om het landgoed op te splitsen en een gedeelte te verkopen. Om deze ongewenste situatie te voorkomen is in de NSW 1928 een (voorwaardelijke) vrijstelling voor het recht van successie opgenomen (...).

(...)

De landgoedvrijstelling wordt verleend aan de verkrijger van de eigendom van een onroerende zaak die als landgoed is aangemerkt.

6.25 Duijvestijn en Heithuis schrijven:(57)

Indien een voor de NSW gekwalificeerde onroerende zaak tot een verkrijging in de zin van de Successiewet 1956 behoort, vindt er - onder voorwaarden - geen invordering plaats van het verschil tussen het volgens de opgelegde aanslag verschuldigde recht en de belasting welke verschuldigd zou zijn, indien de NSW-onroerende zaak op een waarde ad nihil dan wel op de helft van de bestemmingswaarde zou zijn gesteld. (...) Deze faciliteit geldt voor iedere verkrijger (...).

6.26 Berkhemer vermeldt:(58)

De faciliteiten in de NSW betreffen het onder voorwaarden toepassen van de (...) gehele of gedeeltelijke vrijstelling van (...) successierecht (...). Indien sprake is van een voor het publiek opengesteld NSW-landgoed, bedraagt de vrijstelling voor het (...) successierecht en het recht van overgang 100% en in andere gevallen 50%. Uitgangspunt is de bestemmingswaarde.

Voornoemde faciliteiten betreffen het onder (...) voorwaarden buiten invordering stellen van aanslagen. De faciliteiten worden definitief indien het NSW-landgoed door de eigenaar gedurende 25 jaar achtereen in bezit (bezitseis) én in stand is gehouden (instandhoudingseis).

(...)

In de praktijk blijkt dat de overdracht van een NSW-landgoed veelal ingegeven wordt door de wens van de eigenaar(en) om het NSW-landgoed aan de volgende generatie over te dragen. Ook bij de ontwikkeling van een nieuw NSW-landgoed spelen vaak ideële motieven een overheersende rol.

De per 28 december 2000 ingevoerde bezitseis voorkomt dat in de praktijk misbruik van de NSW-faciliteiten wordt gemaakt.

6.27 In de Fiscale encyclopedie De Vakstudie is in het onderdeel Successiewet 1956 met betrekking tot de NSW-faciliteit het volgende uiteengezet:(59)

In art. 7 NSW 1928 is de fiscale faciliteit geregeld voor het successierecht (...) indien tot de verkrijging krachtens erfrecht (...) een onroerende zaak behoort die is aangemerkt als landgoed.

Een beroep op de faciliteit van art. 7 NSW brengt de verplichting met zich om die onroerende zaak gedurende een termijn van 25 jaar als landgoed in stand te houden. Een zodanige verplichting heeft voor de eigenaar een drukkende invloed op de waarde van een dergelijke onroerende zaak. Ter onderscheiding van de normale waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak die niet als landgoed is aangemerkt, wordt de waarde van diezelfde onroerende zaak, indien die wel als landgoed is aangemerkt, aangeduid als de bestemmingswaarde. (...)

Voor de toepassing van de Successiewet 1956 geldt voor een landgoed - net als voor andere onroerende zaken - op grond van art. 21 SW gewoon de waarde in het economische verkeer. Daarbij wordt geen rekening gehouden met de verplichting om het landgoed als zodanig in stand te houden. Indien echter een onroerende zaak als landgoed voor de NSW wordt aangemerkt en een beroep wordt gedaan op de faciliteit van art. 7 NSW, dan zal om de invorderingsfaciliteit te behouden het landgoed gedurende 25 jaar als zodanig in stand worden gehouden. In dat geval mag voor de toepassing van de faciliteit uitgegaan worden van de lagere bestemmingswaarde.

6.28 Bruggink schrijft in zijn commentaar in NDFR het volgende:(60)

Aan de faciliteit voor de successiebelastingen komt de belastingplichtige pas toe indien sprake is van een verkrijging in de zin van de Successiewet (...) en tot die verkrijging een onroerende zaak behoort die is aangemerkt als landgoed in de zin van de wet. Op verzoek van de belastingplichtige blijft een deel van het verschuldigde recht voorwaardelijk buiten invordering.

7. Opvattingen in de literatuur omtrent de toepasbaarheid van de NSW-faciliteit op onderbedelingsvorderingen

7.1 Roes en Schoenmaker schrijven:(61)

(...) Onduidelijk is of de successiefaciliteit van art. 7 NSW van toepassing is op de (onderbedelings)vorderingen van de kinderen. Zou dit in negatieve zin worden beantwoord, dan kan dat ertoe leiden dat in het geheel niet wordt geprofiteerd van de invorderingsvrijstelling. Deze vervelende consequentie willen wij overigens niet trekken. Wij achten een analoge toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 13 december 1995, BNB 1996/70 hier verdedigbaar. In dat arrest ging het om een echtelijke woning die op grond van een ouderlijke boedelverdeling aan de langstlevende echtgenoot werd toebedeeld. Volgens de Hoge Raad dient de 60%-regeling van art. 21, vierde lid, SW niet te worden beperkt tot de verkrijging van de eigen woning of een aandeel daarin, maar tevens te worden toegepast op onderbedelingsvorderingen voorzover deze geheel afhankelijk zijn van de eigen woning.

7.2 Bruggink vermeldt:(62)

[D]e verkrijger van een onderbedelingsvordering [kan] geen beroep doen op de invorderingsvrijstelling. Een dergelijke vordering ontstaat indien het gehele landgoed ter voorkoming van splitsing aan één erfgenaam wordt toegedeeld. De overige erfgenamen krijgen een vordering op deze erfgenaam. Deze vordering is gelijk aan de overbedeling van deze ene erfgenaam. In het testament bepaalt de erflater vaak dat de overige erfgenamen deze vordering, al dan niet vermeerderd met rente, pas na een bepaalde periode kunnen opeisen. Hierdoor voorkomt de erflater dat de verkrijger van het landgoed dit gedeeltelijk te gelde moet maken om de vorderingen te voldoen. Het niet betrekken van de vordering in de faciliteit, maakt deze faciliteit in onderhavige gevallen tot een lege dop. Dit wordt veroorzaakt doordat de SW 1956 iedere verkrijger afzonderlijk in de heffing betrekt en niet de totale nalatenschap. Het volgende voorbeeld moge dit verduidelijken.

(...)

De nalatenschap bestaat uitsluitend uit een opengesteld landgoed met een waarde van € 900.000. Er zijn drie erfgenamen A, B en C. De erflater heeft het landgoed geheel aan A gelegateerd onder de verplichting om aan B en C een bedrag schuldig te erkennen dat gelijk is aan hun erfdeel (1/3). Voor de berekening van het verschuldigde successierecht ziet de verdeling er als volgt uit:

Waarde opengesteld landgoed € 900.000

Schuld aan B € -/- 300.000

Schuld aan C € -/- 300.000

Waarde verkrijging € 300.000

B

Vordering op A € 300.000

C

Vordering op A € 300.000

B en C dienen over het volle bedrag successierechten te betalen, terwijl A maar voor 300.000 van de vrijstelling gebruik kan maken. B en C kunnen ook geen beroep doen op een uitstel van betaling. In de IW 1990 is hiervoor geen afzonderlijke betalingsregeling opgenomen. Voor een onderbedelingsvordering als gevolg van een vererving van ondernemingsvermogen is wel een betalingsregeling opgenomen. Dit is op zijn minst merkwaardig aangezien aan beide faciliteiten de continuïteitsgedachte ten grondslag ligt. Naar mijn mening dient de wetgever art. 7 NSW 1928 zodanig aan te passen dat de vrijstelling eveneens van toepassing is op onderbedelingsvorderingen. De totale vrijstelling kan niet groter zijn dan de vrijstelling die de verkrijger van het landgoed zou genieten indien hij enig erfgenaam zou zijn (...). Naar mijn mening komt de overheid dan niets tekort en beantwoordt de faciliteit geheel aan de doelstelling van de NSW 1928. Indien de wetgever deze toepassing van de vrijstelling te ver vindt gaan, zou hij ten minste kunnen overwegen om een renteloze betalingsregeling in de IW 1990 op te nemen.

7.3 Bruggink en Poortinga betogen:(63)

Wanneer tot een nalatenschap een landgoed behoort, zal dit landgoed onder de wettelijke verdeling van rechtswege toekomen aan de langstlevende echtgenoot. De kinderen erven een vordering op de langstlevende echtgenoot ten bedrage van de waarde van hun erfdeel. Doordat alle goederen aan de langstlevende echtgenoot vererven, kan door de langstlevende echtgenoot een beroep worden gedaan op de landgoedvrijstelling. Bij een zuivere tekstuele interpretatie van art. 7, eerste lid, NSW 1928 is de landgoedvrijstelling niet van toepassing op de onderbedelingsvordering van de kinderen, aangezien zij geen onroerende zaak die als landgoed is aangemerkt verkrijgen, maar een vordering. Mede vanwege de hoge successievrijstelling voor echtgenoten (partnervrijstelling) heeft de wettelijke verdeling veelal tot gevolg dat de landgoedvrijstelling door de langstlevende echtgenoot nauwelijks kan worden benut, terwijl terzake van de onderbedelingsvordering van het kind, waarop de landgoedvrijstelling niet kan worden toegepast, slechts een geringe of geen successievrijstelling bestaat.

Voorbeeld

De nalatenschap bestaat uitsluitend uit een opengesteld landgoed ter waarde van € 1.200.000. Erflater laat achter als erfgenamen zijn echtgenoot A en zijn twee kinderen B en C. Op grond van de wettelijke verdeling heeft ieder recht op 1/3 van de nalatenschap (ieder € 400.000). A verkrijgt van rechtswege het landgoed. B en C verkrijgen een vordering op A, ter grootte van hun erfdeel (€ 400.000). A verkrijgt € 1.200.000 minus de overbedelingsschulden aan B en C, derhalve per saldo € 400.000. Voor zover de partnervrijstelling niet toereikend is, kan A voor de verkrijging gebruik maken van de landgoedvrijstelling en is derhalve geen successierecht verschuldigd. Een bedrag van maximaal € 800.000 wordt niet in de landgoedvrijstelling betrokken.

Hierbij kan de vraag opkomen in hoeverre een beroep mogelijk is op de arresten van de Hoge Raad van 6 januari 1960, BNB 1960/52 en van 13 december 1995, BNB 1996/70. (...) De Hoge Raad oordeelde dat de strekking en de bewoording van de bepaling zich niet verzetten tegen toepassing op gevallen waarin de waarde van de verkrijging geheel afhankelijk is van de waarde van de bestanddelen van het bedrijfsvermogen. In het arrest van 13 december 1995, BNB 1996/70, dat ziet op een echtelijke woning die op grond van een ouderlijke boedelverdeling aan de langstlevende echtgenoot werd toebedeeld, besliste de Hoge Raad dat de (reeds vervallen) 60%-regeling van art. 21, vierde lid, Sw 1956 niet dient te worden beperkt tot de verkrijging van de eigen woning of een aandeel daarin. (...) Een analoge toepassing van deze arresten lijkt in de rede te liggen. Zeker nu de bewoordingen van art. 7 NSW 1928 nagenoeg geheel overeenkomen met de bewoordingen van art. 21, vierde lid, Sw 1956 (oud). Vanwege de afhankelijkheid van de onderbedelingsvordering van de waarde van het landgoed, zou ook de onderbedelingsvordering onder de landgoedvrijstelling moeten vallen.

Hierbij moet worden opgemerkt dat het bij de hiervoor genoemde faciliteiten gaat om een aanpassing van de heffingsgrondslag en bij de landgoedvrijstelling om aanpassing van de invorderingsgrondslag. Dit verschil kan ons inziens een geslaagd beroep hierop niet in de weg staan.

Een tegen toepassing van de landgoedvrijstelling op de onderbedelingsvorderingen geopperd bezwaar is dat dit zou leiden tot het dubbel verlenen van de faciliteit. Dit bezwaar wordt ondervangen door voor de heffing van successierecht aan te sluiten bij de door de Hoge Raad in BNB 1996/70 voorgestane techniek. Voorzover de waarde van de onderbedelingsvorderingen afhankelijk is van de waarde van het landgoed, moet voor de waardering van de vorderingen worden aangesloten bij de successierechtelijke waardering van het landgoed. De overbedelingsschulden van de langstlevende dienen dan uiteraard op dezelfde waarde te worden gesteld. In bovenstaand voorbeeld bedragen de vorderingen en de schulden voor de heffing van successierecht aldus nihil aangezien het enige actief op nihil wordt gewaardeerd. Als gevolg hiervan zal een dubbele toepassing van de faciliteit zich nooit kunnen voordoen.

Voorbeeld

Dezelfde situatie als in het vorige voorbeeld, uitgaande van een niet-opengesteld landgoed met een waarde van € 1.200.000. De waarde van een niet-opengesteld landgoed wordt gesteld op de helft van de bestemmingswaarde. In dit geval bedraagt de bestemmingswaarde 80% van de waarde in het economische verkeer, derhalve € 960.000. De helft van de bestemmingswaarde bedraagt € 480.000. Op grond van de wettelijke verdeling verkrijgt A van rechtswege het landgoed. B en C verkrijgen een vordering op A ter grootte van hun erfdeel. De verkrijging van A bedraagt voor het successierecht € 160.000 (€ 480.000 minus € 320.000). Bij het latere overlijden van A dient de waarde van de vorderingen van de kinderen eveneens op € 320.000 (2 x € 160.000) te worden gesteld en dus niet (voor het successierecht) op € 800.000 (2 x € 400.000). Bij een gelijk blijvende waarde van het landgoed (en de afwezigheid van overig vermogen) bedraagt bij het tweede overlijden de nalatenschap € 160.000.

Nu absoluut geen sprake is van een dubbeltelling, zou de staatssecretaris kunnen overwegen in een besluit bovenstaande techniek van toepassing te verklaren. Het bovenstaande geldt nagenoeg één op één voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Een dergelijke toepassing zou de inrichting van testamenten aanzienlijk vereenvoudigen.

8. Commentaar in de literatuur met betrekking tot de onderhavige Hofuitspraak

8.1 Schoenmaker merkt op:(64)

In de onderhavige procedure ziet het hof geen ruimte om de successierechtfaciliteit tevens toe te passen op de vorderingen die de kinderen hebben verkregen op de langstlevende echtgenote. Ik ben het eens met het hof dat de kinderen ondanks het feit dat zij erfgenaam zijn, hier geen aandeel in het landgoed hebben verkregen, maar houdt met deze vaststelling alles op? Naar mijn mening is hier meer aan de hand omdat de NSW een speciaal regime kent voor verdelingen. Zo leidt een verdeling in beginsel niet tot een onttrekking als bedoeld in art. 3, lid 1, NSW. Een verdeling leidt evenmin tot een overtreding van de bezitseis ex art. 8a NSW (...). Op grond hiervan is het mogelijk dat deelgenoten profiteren van de successierechtfaciliteit zonder dat zij zelf hoeven te voldoen aan de hiervoor bedoelde instandhoudingseis en bezitseis. (...) De wetgever heeft helaas de situatie van de wettelijke verdeling in relatie tot de NSW nimmer onder ogen gezien. De vraag rijst dus wat voor regeling de wetgever zou hebben bedacht als hij hieraan wel had gedacht. Naar mijn mening had de wetgever dan niet anders kunnen besluiten dan de successierechtfaciliteit ook (voorwaardelijk) te laten gelden voor de vorderingen van de kinderen. Een andere keuze zou er namelijk toe leiden dat inbreuk wordt gemaakt op de keuze die de wetgever in het verleden heeft gemaakt voor 'normale' verdelingen. Of moet de successierechtfaciliteit enkel aan de kinderen worden onthouden omdat zij nimmer op enig moment gerechtigd zijn geweest tot het landgoed? Als dat zo zou zijn, dan bestaat het gevaar dat van de NSW geen stimulans meer uitgaat om landgoederen te creëren of in stand te houden.

8.2 Duijvestijn schrijft:(65)

De vraag wie er bij vererving met succes een beroep kan doen op de vrijstellingsfaciliteiten van de NSW is door het hof in voornoemde uitspraak van 28 februari 2008 duidelijk beantwoord.

Op grond van art. 7, lid 1 NSW komt de vrijstelling van invordering van successierechten (...) toe aan de verkrijger van een landgoed in de zin van art. 1, lid 1, onderdeel a NSW. Dat waren niet de kinderen (belanghebbenden in de procedure), maar wel de moeder.

8.3 Martens en Sonneveldt vermelden:(66)

In de jurisprudentie is de vraag aan de orde geweest of de invorderingsfaciliteit van art. 7 NSW 1928 van toepassing is op de vordering die kinderen in het kader van de wettelijke verdeling verkrijgen op hun langstlevende ouder. Die vraag is door Hof Den Bosch ontkennend beantwoord. Het hof oordeelde dat gezien de bewoordingen van art. 7, lid 1, NSW 1928 de invorderingsfaciliteit op de verkrijgingen door de kinderen niet kan worden toegepast. Naar het oordeel van het hof verzet zowel de tekst als doel en strekking van het artikel zich ertegen de daarin vervatte invorderingsfaciliteit aan te merken als een waarderingsfaciliteit. Dat betekent dat de waarde van de vorderingen die de kinderen op de langstlevende verkrijgen, moet worden vastgesteld zonder rekening te houden met de invorderingsfaciliteit.

8.4 Duijvestijn en Heithuis signaleren:(67)

[We] verwijzen (...) naar de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch 28 februari 2008, nr. 06/00349.

Daar is door het hof geconstateerd dat de NSW-wetgever de invorderingsfaciliteit van art 7 NSW slechts heeft toegekend aan de verkrijger van een landgoed in casu de verkrijger in de zin van art. 1 NSW respectievelijk de bloot eigenaar op grond van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 september 2003, V-N 2003/48.25.

Hier ging het om een ouderlijke boedelverdeling waarbij de kinderen een onderbedelingsvordering hadden op de langstlevende ouder welke laatste het landgoed verkreeg en geen baat had van de invorderingsfaciliteit.

Aandachtspunt bij successieplanning is dan ook om, in gevallen waar sprake is van een nalatenschap met een landgoed alsook een ouderlijke boedelverdeling, tijdig te onderzoeken of de gewenste invorderingsfaciliteit het beoogde effect heeft.

9. Beschouwing en beoordeling van de middelen

9.1 De NSW-faciliteit is van toepassing 'indien tot een verkrijging (...) een onroerende zaak behoort, die is aangemerkt als landgoed'. Naar die tekst kan slechts de verkrijger, dat wil zeggen degene die eigenaar, althans mede-eigenaar, van een landgoed wordt, aanspraak maken op de NSW-faciliteit. Onder eigenaar in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel b, NSW, worden mede de vruchtgebruiker en in principe de erfpachter begrepen.(68)

9.2 In de voorliggende zaak verkrijgt de langstlevende de gehele tot de nalatenschap behorende eigendom van een landgoed. Beide belanghebbenden verkrijgen wegens die overbedeling ieder een onderbedelingsvordering op de langstlevende. Een dergelijke onderbedelingsvordering is bij een beperking tot grammaticale interpretatie niet te brengen onder de tekst van artikel 7, lid 1, NSW, waarin slechts sprake is van de verkrijging van een landgoed. Zie in deze en vergelijkbare zin de literatuur geciteerd in deze conclusie in de onderdelen 6.10, 6.17, 6.18, 6.19, 6.21, 6.22, 6.23, 6.24, 6.25, 6.27 en 6.28. In onderhavige procedure zijn ook de Rechtbank en het Hof die opvatting toegedaan; zie in deze conclusie onderdeel 2.8 (r.o. 4.2) en onderdeel 2.13 (r.o. 4.3). Vervolgens wordt de grammaticale interpretatie afgewogen tegen, kort gezegd, hetgeen de wetgever heeft bedoeld met artikel 7, lid 1, NSW. Die afweging voert de Rechtbank en het Hof tot het oordeel dat hier de bewoordingen de doorslag moeten geven, zodat de onderbedelingsvorderingen van belanghebbenden niet delen in de NSW-faciliteit. Hetgeen door belanghebbenden in deze procedure, thans in cassatie, wordt betoogd, komt er daarentegen hoofdzakelijk op neer dat de te maken afwegingen er toe zouden moeten leiden dat prevaleert hetgeen de wetgever heeft bedoeld met de NSW-faciliteit. Aldus kan de interpretatieruimte ontstaan om ook de onderhavige onderbedelingsvorderingen te brengen onder de NSW-faciliteit. Teneinde de overwegingen ter zake van dit rechtsoordeel thans in cassatie te kunnen maken, moet eerst worden nagegaan wat de wetgever heeft beoogd met de NSW-faciliteit.

9.3 Een faciliteit ter zake van de verkrijging van landgoederen maakt al deel uit van de successiewetgeving sinds de introductie van de NSW; zie de onderdelen 6.1 en 6.3 van deze conclusie. Uit de oorspronkelijke parlementaire geschiedenis van de NSW en die van de daaropvolgende wetswijzigingen wordt een zekere verruiming van de doelstelling zichtbaar. Bij de invoering van de NSW was nog slechts sprake van 'bevordering van behoud van natuurschoon'; zie de onderdelen 5.1, 5.2, 5.6, 5.7, 5.8 en 5.9 van deze conclusie. Nadien is de doelstelling uitgebreid tot 'bevordering van het instandhouden dan wel het creëren van natuurschoon'; zie de onderdelen 5.3, 5.4, 5.5, 5.6 en 5.9. Binnen dat kader moet de NSW-faciliteit worden beoordeeld.

9.4 Meer specifiek is in de memorie van toelichting bij de wetswijziging in 1989, zie onderdeel 5.2 van deze conclusie, ten aanzien van de NSW-faciliteit opgemerkt dat '[h]et beleid ten aanzien van de heffing van belastingen met betrekking tot NSW-landgoederen (...) erop gericht [dient] te zijn het particuliere bezit van deze onroerende goederen te stimuleren. Zoveel mogelijk moet worden voorkomen dat de landgoederen in gedeelten worden vervreemd, dat de inrichting en het gebruik daarvan worden gewijzigd en dat opengestelde landgoederen door de eigenaren worden afgesloten. (...) De verruiming van de fiscale faciliteiten kan bijdragen aan de realisering van dit beleid. (...) [D]e verlichting voor de rechten van successie (...) [schept] betere waarborgen (...) voor de instandhouding van het landgoed'.

9.5 De bedoeling van de wetgever met de NSW, 'bevordering van het instandhouden dan wel het creëren van natuurschoon in Nederland', kan in het onderhavige geval in het gedrang komen indien de NSW-faciliteit niet mede van toepassing zou zijn op de verkrijging van een onderbedelingsvordering als die van belanghebbenden. Het in casu krachtens testament toepasselijke artikel 4:13 BW geeft in geval van erfopvolging bij versterf, dat wil zeggen ab intestato, regels over de verdeling van de nalatenschap van de erflater die een echtgenoot en een of meer kinderen als erfgenamen achterlaat. Op grond van artikel 4:13, lid 2, BW verkrijgt de langstlevende van rechtswege de goederen van de nalatenschap en komt de voldoening van de schulden voor zijn rekening. Tot de schulden van de nalatenschap behoren ingevolge artikel 4:7, lid 1, onderdeel e, BW: 'de schulden uit belastingen die ter zake van het openvallen der nalatenschap worden geheven, voor zover zij op de erfgenamen komen te rusten'; dat omvat in casu het door de kinderen verschuldigde successierecht. Dit betekent dat de langstlevende uit eigen liquide middelen die belastingschuld van de kinderen moet voldoen. De verkrijging van een landgoed levert echter geen liquide middelen op. Het gevolg zou kunnen zijn dat ingeval van niet-toepasselijkheid van de NSW-faciliteit op de verkrijging van een dergelijke onderbedelingsvordering, de langstlevende zich, bij gebrek aan overigens aanwezige liquiditeiten, genoodzaakt ziet om, het verkregen landgoed of een deel daarvan te verkopen. Hetgeen juist niet is wat de wetgever met de NSW-faciliteit heeft beoogd.(69)

9.6 Overigens kan worden opgemerkt dat de wettelijke formulering van de NSW-faciliteit beter aansluit bij het ab intestato erfrecht zoals dat wettelijk geregeld was tot 1 januari 2003, waarbij de langstlevende ouder en de kinderen als gezamenlijke erfgenamen waren aangewezen. Dat betekende dat bij vererving op alle verkrijgers de NSW-faciliteit van toepassing was, terwijl die bij een latere toescheiding van het landgoed aan een of enkele verkrijgers toepasselijk bleef; zie onderdeel 6.7 van deze conclusie. De invoering van het wettelijke versterferfrecht zoals dat per 1 januari 2003 is opgenomen in Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek, als in casu van toepassing, heeft niet geleid tot enige wettelijke herformulering van de NSW-faciliteit; zie onderdeel 8.1 van deze conclusie, alsmede de in onderdeel 5.4 vermelde brief van de Staatssecretaris van 10 oktober 2004 waarin deze te kennen geeft: 'Mij hebben geen signalen bereikt dat de invoering van het nieuwe erfrecht, al dan niet in combinatie met de fiscaliteit, de instandhouding van particulier grondbezit in het algemeen of die van landgoederen in het bijzonder zou hebben bemoeilijkt.' Ik kan dat in zoverre begrijpen dat het mogelijk is gebleven een zodanige testamentaire vormgeving te kiezen dat de NSW-faciliteit zonder meer toepasselijk is, bijvoorbeeld door de langstlevende en de kinderen gezamenlijk als verkrijgers van het landgoed aan te wijzen; vergelijk onderdeel 6.7 van deze conclusie. Maar dat neemt niet weg dat de wettelijke formulering van de NSW-faciliteit niet goed lijkt te zijn afgestemd op het huidige ab intestato erfrecht.

9.7 Ik heb me afgevraagd of het feit dat belanghebbenden niet zelf degenen zijn die het landgoed in stand moeten blijven houden er aan in de weg zou kunnen staan de toepasselijkheid van de NSW-faciliteit mede te doen zien op hen, als verkrijgers van een onderbedelingsvordering. Het komt mij voor dat dit niet het geval is. Bij gemeenschappelijke verkrijging van een landgoed gevolgd door toescheiding daarvan aan een of enkele verkrijgers blijft de NSW-faciliteit immers voor alle verkrijgers van toepassing, ook voor degenen die niet zelf in stand blijven houden; zie de onderdelen 9.6 en 6.7 van deze conclusie.

9.8 Door belanghebbenden is een beroep gedaan op arresten van de Hoge Raad waarin, kort gezegd, andere in de Successiewet geboden faciliteiten niet naar de letter maar in ruimere zin worden uitgelegd; zie ook de citaten uit de literatuur als opgenomen in de onderdelen 7.1 en 7.3 van deze conclusie. In verband daarmee heeft de Staatssecretaris betoogd dat de vergelijking met die arresten niet opgaat omdat het bij die faciliteiten gaat om waarderingsvoorschriften, terwijl het hier gaat om een invorderingsfaciliteit. Dat onderscheid heeft ook een rol gespeeld bij de beslissing van het Hof; zie r.o. 4.4 van de Hofuitspraak als weergegeven in onderdeel 2.13 van deze conclusie. Daarom ben ik in de wetsgeschiedenis van de NSW-faciliteit nagegaan of de wetgever enig principieel onderscheid heeft bedoeld.

9.9 In de oorspronkelijke tekst van artikel 7, lid 1, NSW, vanaf de inwerkingtreding van de NSW op 1 januari 1928, als opgenomen in onderdeel 6.1 van deze conclusie, was bepaald dat bij de waardering van een landgoed in de zin van de NSW voor het successierecht werd uitgegaan van de bestemmingswaarde, derhalve niet van de hogere waarde in het economische verkeer. Het ging dus om een waarderingsvoorschrift.

9.10 Bij de invoering van de Successiewet 1956, per 1 augustus 1956, is de tekst van artikel 7, lid 1, NSW aangepast; zie onderdeel 6.4 van deze conclusie. De wettelijke tegemoetkoming is niet langer vormgegeven als een waarderingsvoorschrift, maar als een op verzoek en onder voorwaarden te verlenen invorderingsfaciliteit. In de memorie van toelichting, als weergegeven in onderdeel 6.5 van deze conclusie, is dienaangaande slechts opgemerkt dat de faciliteit is gewijzigd in verband met een 'technische herziening van de Successiewet'. Die technische herziening hield in dat in artikel 21 SW de waarderingsregels die tot dat moment opgenomen waren in de artikelen 47, 48 en 49 Successiewet 1859 zijn samengenomen. Het ging kennelijk om redactionele wijzigingen zonder 'principiële betekenis'; zie onderdeel 6.6 van deze conclusie. Het is mij niet duidelijk geworden hoe die 'technische herziening' zou moeten leiden tot de overgang van een waarderingsvoorschrift, ziende op de heffingsgrondslag, naar een invorderingsfaciliteit, ziende op de invorderingsgrondslag. Uit de wetsgeschiedenis is niet meer af te leiden dan dat de wetgever geen principiële, inhoudelijke verandering heeft beoogd met deze nieuwe wettelijke vormgeving van de faciliteit.

9.11 Belanghebbenden zoeken in hun beroepschrift in cassatie steun voor hun betoog bij HR BNB 1960/52(70), waarin uitleg is gegeven aan het destijds geldende artikel 22 SW. Tot 31 december 2001 was de tekst daarvan voor zover hier van belang:(71)

1. Vermogen in een onderneming of een zelfstandig uitgeoefend beroep, waarvoor regelmatig werd boek gehouden met geregelde jaarlijkse afsluitingen, wordt op verlangen van de aangever in aanmerking genomen en geschat naar de toestand bij het begin van het ten sterfdage lopende boekjaar.

2. Het aldus verkregen vermogen wordt vermeerderd of verminderd met de kapitalen, welke daaraan sedert het begin van dat boekjaar zijn toegevoegd of onttrokken.

9.12 Dienaangaande wordt in HR BNB 1960/52 overwogen:

(...) dat de wetgever in artikel 22 van de Successiewet 1956 (...) ten dienste van de aangifte een faciliteit heeft willen verlenen, welke tevens voor de verkrijgers materieel een voordeel kan medebrengen in zoverre als voor hen, die van deze faciliteit gebruik maken, winsten, opgekomen tussen het begin van het boekjaar en het tijdstip van verkrijging, buiten de heffing blijven;

dat noch deze strekking van het artikel, noch deszelfs bewoordingen grond geven genoemde faciliteit te beperken tot het geval dat de bestanddelen zelf van een bedrijfs- of beroepsvermogen (baten en schulden) rechtstreeks op de verkrijgers overgaan en moeten worden aangegeven, doch die strekking veeleer medebrengt, en de bewoordingen toelaten, het artikel mede van toepassing te achten op gevallen, waarin de waarde van het verkregene (...) van de waarde van de bestanddelen van een bedrijfs- of beroepsvermogen geheel afhankelijk is;

9.13 Van Duyn schrijft in zijn annotatie in BNB 1960/52 bij dit arrest:

(...) [Artikel 22 SW, RIJ] houdt in een faciliteit ten dienste van de aangifte; de bepaling is opgenomen om te voorkomen, dat een tussentijdse balans per datum van overlijden zou moeten worden opgemaakt. Toen, tijdens de, acht jaar durende, behandeling van het ontwerp, het Besluit op de Inkomstenbelasting zodanig werd gewijzigd, dat ingevolge art. 7, lid 2, bij overlijden van een ondernemer steeds een balans moest worden opgemaakt, ging het belang van deze faciliteit grotendeels verloren. Nochtans werd de bepaling, we zouden kunnen zeggen tegen beter weten in, gehandhaafd. Hieruit heeft de Hoge Raad geconcludeerd, dat het essentiële van de bepaling niet alleen is de faciliteit voor de aangifte, maar ook het daaruit voortspruitende materiële gevolg, dat de winsten gemaakt tussen de laatste balansdatum en het overlijden niet belast worden. Daarom is de bepaling ook van toepassing als de faciliteit geen faciliteit is omdat toch een balans moet worden opgemaakt.

Ook als niet het bedrijfsvermogen zelf, maar een vordering, waarvan de grootte van dit bedrijfsvermogen afhankelijk is, wordt nagelaten, is er reden de faciliteit te verlenen. Ook dan kan het van belang zijn dat geen tussentijdse balans behoeft te worden opgemaakt en ook dan kunnen de erfgenamen profiteren van het niet belasten van de lopende winst. (...)

9.14 De waarderingsfaciliteit van artikel 22, lid 4, SW (oud) is van overeenkomstige toepassing geoordeeld op de verkrijging van degene die in afwijking van de tekst van de wet niet een deel van het vermogen in een onderneming verkrijgt, maar een vordering op de medefirmant(en) welke geheel afhankelijk is van de waarde van het met die vordering corresponderende deel van een bedrijfsvermogen.

9.15 Belanghebbenden zoeken eveneens steun bij HR BNB 1996/70(72). In dit arrest is uitleg gegeven aan het destijds geldende artikel 21, lid 4, SW. Tot 31 december 2001 was de tekst van dit artikellid voor zover hier van belang:(73)

4. Bij verkrijging van de eigen woning (...) door de echtgenoot, dan wel een bloedverwant in de rechte lijn (...), wordt voor de heffing van het recht van successie (...) de waarde van die woning gesteld op 60 percent van de verkoopprijs welke zou kunnen worden verkregen, indien die woning niet zou worden gebruikt. (...)

9.16 In HR BNB 1996/70 had de langstlevende ouder krachtens testament de voormalige echtelijke woning verkregen en hadden de kinderen, als mede-erfgenamen, deswege onderbedelingsvorderingen op de langstlevende verkregen. De procedure ging om de vraag of op de verkrijging van die onderbedelingsvorderingen, in het arrest genaamd: overbedelingsvorderingen, het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 4, SW van toepassing is. Dienaangaande heeft de Hoge Raad als volgt overwogen:

3.5. Het is evenwel in overeenstemming met de strekking van artikel 21, lid 4, en de bewoordingen van die bepaling verzetten zich niet ertegen de daar genoemde faciliteit niet te beperken tot de verkrijging van de eigen woning of een aandeel daarin door de in die bepaling genoemde personen, maar die faciliteit tevens van toepassing te achten voor zover de waarde van het verkregene - in dit geval: de overbedelingsvorderingen - van de waarde van de eigen woning op het tijdstip van overlijden van de erflater geheel afhankelijk is. Daaraan kan niet afdoen dat bij het overlijden van de langstlevende de overbedelingsvorderingen in de dan openvallende nalatenschap gewaardeerd worden naar de werkelijke (civielrechtelijke) waarde van die vorderingen.

9.17 In zijn conclusie voor dit arrest heeft A-G Moltmaker betoogd:

3.1.1. Hoewel voor de toepassing van de Successiewet 1956 in beginsel de omvang van de verkrijging civielrechtelijk wordt bepaald, bestaan daarop verschillende uitzonderingen. Naast de vele fictiebepalingen kent de Successiewet 1956 dergelijke uitzonderingen ook op het gebied van de waardebepaling. De uitzonderingen leiden er toe, dat voor de heffing van het successierecht een fictieve waarde wordt vastgesteld, die afwijkt van de civielrechtelijke waarde. Ik noem:

a. art. 21 lid 3 (courante effecten);

b. art. 21 lid 4 (waarde eigen woning);

c. art. 21, leden 6, 8 en 9 (vruchtgebruik en periodieke uitkering);

d. art. 22 (ondernemingsvermogen).

3.1.2. Deze discrepantie tussen de - fictieve - waarde voor het successierecht en de civielrechtelijke (werkelijke) waarde ten sterfdage schept problemen indien tot de nalatenschap vorderingen behoren die geheel afhankelijk zijn van de waarde van de voormelde vermogensbestanddelen.

(...)

3.1.4. Er lijkt mij alles voor te zeggen om de inbrengvordering te waarderen overeenkomstig de op de voet van art. 21, lid 3, bepaalde waarde van de effecten waarvan die vordering afhankelijk is. Bij voorkeur zou dit dan moeten gelden voor alle gevallen waarin de successiewaarde afwijkt van de civielrechtelijke waarde ten sterfdage, dus ook bijv. bij een legaat van een eigen woning, een periodieke uitkering, ondernemingsvermogen enz. tegen inbreng van de waarde.

3.1.5. Een benadering als hierboven door mij werd verdedigd, is te vinden in HR 6 januari 1960, BNB 1960/52* m.nt. Y.D.C. van Duyn, PW 17 139, herhaald in HR 3 januari 1962, BNB 1962/59* m.nt. Schuttevâer, PW 17 381, waar de HR eerst opmerkt, dat art. 22 Successiewet 1956 ter tegemoetkoming aan praktische bezwaren een faciliteit verleent, welke tevens voor de verkrijgers als voordeel oplevert, dat de winst van het lopende boekjaar buiten de heffing blijft, en vervolgens overweegt:

"dat de bewoording van artikel 22 zich er niet tegen verzet en de strekking medebrengt deze faciliteit en, als gevolg daarvan, het genoemde voordeel mede toe te kennen aan die aangevers die, gelijk dit bij het overlijden van de echtgenote van een in algehele gemeenschap gehuwde vennoot het geval is, een vermogensbestanddeel moeten aangeven, hetwelk van de waarde van de bestanddelen van een bedrijfs- of beroepsvermogen op het tijdstip van het overlijden geheel afhankelijk is."

(...)

3.5. De waarde van de vordering

3.5.1. De grootte van de vordering van de kinderen op hun moeder wordt bepaald door het civiele recht. (...)

3.5.2. In een geval als het onderhavige kan de vraag rijzen of civielrechtelijk de overbedelingsvordering moet worden bepaald op basis van de leegwaarde van de echtelijke woning, dan wel op een lagere waarde (bijv. 60%) in verband met de voortgezette bewoning door de moeder. (...)

(...)

3.5.6. (...) [I]k [acht] het onderdeel terecht voorgesteld (...) De overbedelingsvordering is geheel afhankelijk van de waarde van de woning, zoals bepaald op basis van het bijzondere waarderingsvoorschrift van art. 21, vierde lid, Successiewet 1956.

9.18 Zwemmer schrijft in zijn annotatie in BNB 1996/70 bij dit arrest:

(...) Ingevolge bovenstaand arrest (...) strekt de speciale waarderingsregel van art. 21, vierde lid, zich ook uit tot de waardering van overbedelingsvorderingen en -schulden voor zover de waarde daarvan van die van de eigen woning afhankelijk is.

In navolging van de conclusie van A-G Moltmaker acht de Hoge Raad deze zienswijze in overeenstemming met de strekking van art. 21, vierde lid, Successiewet 1956, terwijl de bewoordingen van die bepaling zich daar niet tegen verzetten.

2. Op deze motivering is wel het een en ander af te dingen. Zoals uit punt 3.1.5 van de conclusie van de A-G blijkt, is de motivering als zodanig ontleend aan de jurisprudentie met betrekking tot de uitbreiding van de toepasselijkheid van art. 22 Successiewet 1956 tot vermogensbestanddelen die weliswaar als zodanig geen vermogen in een onderneming vormen maar welke van de waarde van een ondernemingsvermogen op sterfdatum geheel afhankelijk zijn. Ook die uitbreiding werd door de Hoge Raad gemotiveerd met een beroep op de strekking van de bepaling, zonder dat de bewoording van de bepaling zich daartegen verzette. Maar de strekking van art. 22 Successiewet 1956 is mijns inziens niet vergelijkbaar met de strekking van de speciale successierechtelijke waarderingsvoorschriften. De strekking van art. 22 Successiewet 1956 is dat voor de berekening van de successierechtelijke verkrijgingen geen balans per sterfdatum opgemaakt behoeft te worden. Het is in overeenstemming met deze strekking de regeling zodanig uit te leggen dat evenmin een balans per sterfdatum behoeft te worden opgemaakt om de waarde te bepalen van een vermogensbestanddeel dat van de waarde van een dergelijk ondernemingsvermogen geheel afhankelijk is. Mij ontgaat evenwel waarom de strekking van een waarderingsvoorschrift als art. 21, vierde lid, Successiewet 1956 met zich mee zou brengen dat een vordering wegens overbedeling op de verkrijger van een eigen woning op 60% van de nominale waarde gewaardeerd moet worden. Hier gaat het niet om het voorkomen van praktische problemen, maar om de uitbreiding van een faciliteit tot een vermogensbestanddeel dat met de beste wil van de wereld niet onder de tekst van art. 21, vierde lid, te brengen valt. (...)

9.19 Martens annoteert:(74)

De Hoge Raad onderschrijft de visie van de A-G, dat ingevolge de werking van het testament door de kinderen geen aandeel in de woning werd verkregen, omdat moet worden aangesloten bij de door de erflater tot stand gebrachte verdeling. Staat men derhalve een grammaticale interpretatie van art. 21, lid 4, SW voor, dan lijkt het gelijk aan de zijde van de inspectie. Echter de Hoge Raad oordeelt dat de overbedelingsvorderingen in overeenstemming met de ratio van art. 21, lid 4, SW mogen worden gewaardeerd, indien de waarde van de overbedelingsvorderingen geheel afhankelijk is van de waarde van de woning op het tijdstip van overlijden van de erflater en geeft daarbij slechts aan, dat dit in overeenstemming is met de strekking van art. 21, lid 4, en dat de bewoordingen van die bepaling zich er niet tegen verzetten de daar genoemde faciliteit niet te beperken tot de verkrijging van de eigen woning (of een aandeel daarin) door de in dat artikel genoemde personen.

9.20 Verstraaten betoogt:(75)

(...) Wellicht hebben sommigen HR 13 december 1995, BNB 1996/70 als een opmerkelijke beslissing ervaren. In dat arrest werd beslist over de kwestie of bij een ouderlijke boedelverdeling, waarbij onder meer de eigen woning was toebedeeld aan de echtgenoot van de testateur, voor het successierecht de waarde van de vorderingen van de kinderen berekend moest worden op basis van de waarde van de woning in vrij opleverbare staat, dan wel met hantering van de 60%-waarde volgens art. 21, lid 4 (oud). Het was voor mij geen verrassing dat de Hoge Raad koos voor de laatst vermelde mogelijkheid. Bij een ouderlijke boedelverdeling verkrijgt een kind immers zijn erfdeel in de vorm van een vordering, waardoor die vordering een afgeleide vormt van de waarde van dat erfdeel. Als dan tot de nalatenschap een eigen woning - of een aandeel daarin - behoort, dat voor de toepassing van de Succ.W. gewaardeerd mag worden op 60% van de waarde bij vrije oplevering, is het toch logisch dat volgens diezelfde wet de vorderingen van de kinderen eveneens moeten worden gewaardeerd op basis van de 60%-regeling.

9.21 De waarderingsfaciliteit van artikel 21, lid 4, SW (oud) is van overeenkomstige toepassing geoordeeld bij de waardering van de onderbedelingsvordering van een kind dat geen eigendomsaandeel in de eigen ouderlijke woning heeft verkregen, maar een onderbedelingsvordering op de langstlevende ouder die van de waarde van die woning op het tijdstip van overlijden van de erflater geheel afhankelijk is. De wettekst van dit artikel geeft daartoe letterlijk opgevat geen aanleiding. De reden dat de Hoge Raad zo een onderbedelingsvordering voor zover ziende op de waarde van de eigen woning toch onder de 60%-faciliteit heeft gebracht, is kennelijk dat de testamentaire ouderlijke boedelverdeling met zich meebrengt dat het kind zijn erfdeel, ook ter zake van de ouderlijke woning, heeft verkregen in de vorm van een onderbedelingsvordering. De waarde daarvan is geheel gerelateerd aan de waarde van die woning. Aldus is het begrijpelijk te achten dat de successierechtelijke waardering van die vordering ook valt onder de 60%-regel die geldt voor verkrijging van (een deel van) de eigen woning. In zoverre is dit arrest qua toegepaste rechtsvinding en uitkomst vergelijkbaar met het voormelde arrest HR BNB 1960/52.

9.22 Thans wordt toegekomen aan de beantwoording van de in onderdeel 1.1 geformuleerde vraag of de voorwaardelijke invorderingsvrijstelling als bedoeld in artikel 7, lid 1, van de NSW, de NSW-faciliteit, van toepassing is op de verkrijging van de onderbedelingsvorderingen van belanghebbenden.

9.23 Rechtbank en Hof hebben geoordeeld dat dit niet het geval is, omdat de tekst van artikel 7, lid 1, NSW daartoe letterlijk opgevat geen ruimte biedt en, kort gezegd, andere dan grammaticale uitlegging daartegenover te weinig gewicht in de schaal zou leggen; zie de onderdelen 9.1 en 9.2 van deze conclusie. Ik ben evenwel van mening dat er in casu reden is andere uitleggingsfactoren dan de grammaticale de doorslag te laten geven. Daartoe diene het volgende.

9.24 Hetgeen de wetgever heeft beoogd met de NSW, te weten 'bevordering van het instandhouden dan wel het creëren van natuurschoon in Nederland', kan in het gedrang komen indien de NSW-faciliteit niet mede van toepassing zou zijn op de verkrijging van een onderbedelingsvordering als die van belanghebbenden; zie de onderdelen 9.3, 9.4 en 9.5 van deze conclusie.

9.25 De wetgever heeft niet de eis gesteld dat de verkrijgers die een beroep kunnen doen op de NSW-faciliteit slechts degenen zijn die zelf het landgoed in stand moeten blijven houden; zie onderdeel 9.7 van deze conclusie.

9.26 In de arresten HR BNB 1960/52 en HR BNB 1996/70 heeft de Hoge Raad de destijds in de Successiewet 1956 voor de verkrijging van ondernemingsvermogen en de verkrijging van de eigen woning voorziene faciliteiten niet naar de letter uitgelegd. Ook de verkrijging van een vordering respectievelijk een onderbedelingsvordering waarvan de waarde geheel afhankelijk is van de waarde van respectievelijk het desbetreffende ondernemingsvermogen en de eigen woning zijn gebracht onder die faciliteiten. De Hoge Raad heeft het bereik van die faciliteiten, waarin geen sprake is van vorderingen, uitgelegd naar hetgeen de wetgever daarmee voor ogen heeft gestaan; zie de onderdelen 9.12 en 9.16 van deze conclusie.

9.27 In HR BNB 1960/52 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat '(...) de bewoordingen toelaten (...)' en in HR BNB 1996/70 dat '(...) de bewoordingen van die bepaling verzetten zich niet ertegen (...)'. In de onderhavige procedure heeft mijns inziens te gelden dat de bewoordingen van artikel 7, lid 1, NSW zich, anders dan Rechtbank en Hof oordelen, eveneens niet verzetten tegen een interpretatie als gegeven HR BNB 1960/52 en HR BNB 1996/70. De uitbreidende interpretatie zoals door de Hoge Raad is gegeven aan artikel 22, lid 1, SW (oud), '[v]ermogen in een onderneming (...) wordt op verlangen van de aangever' en artikel 21, lid 4, SW (oud), '[b]ij verkrijging van de eigen woning' zou derhalve eveneens moeten gelden voor artikel 7, lid 1, NSW, '[i]ndien tot een verkrijging (....) een onroerende zaak behoort'.

9.28 Het komt mij voor dat de in die arresten toegepaste wijze van rechtsvinding ook in casu toepassing dient te vinden. De wetgever heeft immers met de nieuwe vormgeving van de NSW-faciliteit als invorderingsvrijstelling kennelijk niet beoogd principieel of inhoudelijk af te wijken van hetgeen reeds met de waarderingsfaciliteit werd beoogd; zie onderdeel 9.10 van deze conclusie. Bovendien zijn hier nauwe wettelijke verbanden tussen de SW en de NSW; zie onderdeel 6.4 van deze conclusie.

9.29 De vraag waar het in deze procedure om gaat dient naar mijn mening dan ook aldus te worden beantwoord dat op de verkrijgingen van de onderbedelingsvorderingen van belanghebbenden de NSW-faciliteit van toepassing is. In de eerste twee door belanghebbenden voorgestelde cassatiemiddelen liggen klachten besloten die daar op zien. Deze klachten slagen. In verband daarmee behoeft het derde middel geen behandeling meer.

10. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen.

2 Zowel de Rechtbank te Breda als het Hof te 's-Hertogenbosch vermelden onder de feiten onder 2.1 van hun uitspraken als omvang van de nalatenschap een bedrag van € 463.743. De aanslag is echter gebaseerd op een bedrag één euro lager: € 463.742; zie onderdeel 2.4 van deze conclusie.

3 De beschikking wordt op grond van artikel 2, lid 4, NSW afgegeven door 'Onze Ministers'. Onder 'Onze Ministers' moet blijkens artikel 1, lid 1, onder e, NSW worden begrepen: 'Onze Ministers van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij en van Financiën'.

4 Inspecteur van de Belastingdienst/P.

5 In het procesdossier bevindt zich uitsluitend de uitspraak op bezwaar ten name van X2. Uit de uitspraak van de Rechtbank te Breda van 10 oktober 2006, nr. 05/1967, NTFR 2008/1776 (tevens gepubliceerd op www.rechtspraak.nl, LJN BF0120) volgt dat ten name X1 eveneens op 22 april 2005 uitspraak op bezwaar gedaan is (uitspraak van de Rechtbank te Breda, onder 1.2).

6 Tot het procesdossier behoort het niet gemotiveerde beroepschrift van 31 mei 2005 dat bedoeld is een beroepschrift te zijn tegen de uitspraken op bezwaar ten name van de langstlevende en belanghebbenden, maar als nummer van de uitspraak op bezwaar slechts de uitspraak op bezwaar van X2 noemt. In het navolgende wordt geciteerd uit de procedure naar aanleiding van het (hoger) beroep van X2.

7 Rechtbank Breda 10 oktober 2006, nr. 05/1968, NTFR 2008/1840. De uitspraak is tevens gepubliceerd op www.rechtspraak.nl (LJN BF0130).

8 Hof 's-Hertogenbosch 28 februari 2008, nr. 06/00439, NTFR 2008/1024. De uitspraak is tevens gepubliceerd op www.rechtspraak.nl (LJN BC9203). Ter zake van het hoger beroep van X1 en X2 tegen de uitspraken van de Rechtbank, nrs. 05/1967 en 05/1968, heeft het Hof één uitspraak gedaan; Hofuitspraak, onder 3.2.

9 Bedoeld zal zijn artikel 21, lid 4, SW zoals dat luidde tot en met 31 december 2001 (noot toegevoegd, RIJ).

10 Als opgenomen in de toelichting op het eerste cassatiemiddel in onderdeel 3.3 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).

11 Bedoeld zal zijn artikel 21, lid 4, SW zoals dat luidde tot en met 31 december 2001 (noot toegevoegd, RIJ).

12 Kamerstukken II 1926/27, 413, nr. 3, blz. 2 (rechterkolom).

13 Kamerstukken II 1926/27, 413, nr. 3, blz. 3 (linkerkolom).

14 Stb. 1989, 205.

15 Kamerstukken II 1986/87, 20 089, nr. 3, blz. 1; zie voor een gelijkluidende formulering: Kamerstukken II 1994/95,

24 159, nr. 3, blz. 1 en een soortgelijke formulering: Kamerstukken II 1986/87, 20 089, nr. 3, blz. 23.

16 Kamerstukken II 1986/87, 20 089, nr. 3, blz. 4.

17 Kamerstukken II 1986/87, 20 089, nr. 3, blz. 17.

18 Stb. 2000, 551.

19 Kamerstukken II 1999/2000, 27 030, nr. 6, blz. 22.

20 Schriftelijke vragen van de Kamerleden Snijder-Hazelhoff en Dezentjé Hamming (beiden VVD).

21 Aanhangsel Handelingen II 2004/05, nr. 53. Ook gepubliceerd als: Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 10 oktober 2004, WDB 2004/462U, V-N 2004/55.36.

22 Rechtbank Haarlem 18 oktober 2007, AWB 06/10565 t/m 06/10576, V-N 2008/8.1.5, NTFR 2007/2189. De uitspraak is tevens gepubliceerd op www.rechtspraak.nl (LJN BB6728). Hof Amsterdam heeft de uitspraak van Rechtbank Haarlem bevestigd: Hof Amsterdam 19 december 2008, 07/00919 t/m 07/00930, NTFR 2009/666. De uitspraak is tevens gepubliceerd op www.rechtspraak.nl (LJN BH3916).

23 H.R. Bruggink en K.L.H. van Mens, 'Wetsvoorstel tot wijziging van de Natuurschoonwet 1928', WFR 2000/565, blz. 565.

24 P. Kavelaars e.a., Natuurschoon en rijksmonumenten, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2006, blz. 13.

25 P. Kavelaars e.a., t.a.p., blz. 17.

26 E.F. Berkhemer, 'De deelgerechtigde van een natuurschoonwetlandgoed', WFR 2009/241, blz. 241.

27 H.R. Bruggink, Fiscale aspecten van natuurschoon in Nederland, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007, blz. 21. Zie eveneens: H.R. Bruggink, 'De Natuurschoonwet 1928 na 1 januari 2008', Fiscaal Tijdschrift Vermogen maart 2008, blz. 3.

28 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Deel Successiewet 1956, Natuurschoonwet 1928 artikelsgewijs commentaar, artikel 7, aantekening 1. Kernbeschrijving van het artikel, paragraaf 1.1 Inleiding.

29 Kamerstukken II 1926/27, 413, nr. 2, blz. 1 (rechterkolom) en blz. 2 (linkerkolom). Deze wettekst is ongewijzigd opgenomen in het Staatsblad; zie Stb. 1928, 63.

30 Kamerstukken II 1926/27, 413, nr. 3, blz. 4 (linkerkolom).

31 Artikel 8 NSW (noot toegevoegd RIJ).

32 Wet van 13 mei 1859, Stb. 36.

33 De Successiewet 1956 is per 1 augustus 1956 in werking getreden; Wet van 28 juni 1956, inzake de heffing van de rechten van successie, van schenking en van overgang, Stb. 1956, 362.

34 Wet van 28 juni 1956, inzake de heffing van de rechten van successie, van schenking en van overgang, Stb. 1956, 362.

35 Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3, blz. 35.

36 Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3, blz. 19.

37 Kamerstukken II 1999/2000, 27 030, nr. 3, blz. 11.

38 Kamerstukken II 1999/2000, 27 030, nr. 6, blz. 20.

39 Artikel 8a, lid 6, NSW luidt voorzover hier van belang: 'Indien de in het eerste lid genoemde rechtshandelingen worden verricht door degene die het landgoed (...) heeft verkregen krachtens verdeling van een gemeenschap dan wel krachtens een opeenvolging van dergelijke verdelingen, vindt dit artikel toepassing alsof die verdeling of verdelingen niet hebben plaatsgevonden' (noot toegevoegd, RIJ).

40 P.J.A. Adriani, De wetten op de Vermogensbelasting en de Verdedigingsbelasting I, Zwolle: N.V. Uitgevers-Maatschappij W.E.J. Tjeenk Willink 1935, blz. 215.

41 D. Brüll en J.W. Zwemmer, Natuurschoonlichamen, Deventer: Uitgeverij FED BV 1983,blz. 34.

42 J.A. van Burik, 'De fiscus als natuurbeschermer', Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 1987/5854, blz. 693.

43 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving. Civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking, Deventer: Kluwer 1998, blz. 187.

44 F.A.M. Schoenmaker, 'Belangrijke wijzigingen in de Natuurschoonwet', Fiscale Berichten voor het notariaat november 1999, blz. 3.

45 I.M. Steggink, 'Nieuwe wetgeving voor landgoederen', Fiscaal Tijdschrift vermogen mei 2000, blz. 24.

46 E.F. Berkhemer en C.H. Duizer-Branderhorst, 'Natuurschoon en rijksmonumenten', Fiscaal Tijdschrift vermogen 2001/11, blz. 11.

47 L. Heufke, 'De fiscaliteit van het natuurbeleid', Fiscale Berichten voor notariaat juni 2002, blz. 46.

48 S.C. Adolfse-Janssens, 'Overdracht van natuurschoon', Vermogende Particulieren Bulletin 2003/9, blz. 3.

49 E.F. Berkhemer, 'Actuele ontwikkelingen op het gebied van natuurschoon en rijksmonumenten', Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2004/6-7, blz. 7.

50 P. Kavelaars e.a., t.a.p., blz. 80.

51 H.R. Bruggink, t.a.p., blz. 97-101.

52 A. de Haan, Bedrijfsvermogen in de successiewet en het gelijkheidsbeginsel, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007, blz. 186-187.

53 H.C.M. Brusse, 'Pimp my Natuurschoonwet', De Landeigenaar mei 2007, blz. 4-5.

54 H.R. Bruggink, 'De Natuurschoonwet 1928 na 1 januari 2008', Fiscaal Tijdschrift Vermogen maart 2008, blz. 4.

55 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2008, blz. 165.

56 H.R. Bruggink en G.G. Poortinga, 'Uitwerking van de Natuurschoonwet 1928 onder het Nederlands erfrecht', Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2008/6750, blz. 294-295.

57 I.W.M. Duijvestijn en E.J.W. Heithuis, Natuurschoonwet 1928 In theorie en praktijk. Landgoederen fiscaal gewaardeerd, Deventer: Kluwer 2009, blz. 45.

58 E.F. Berkhemer, 'De deelgerechtigde van een natuurschoonwetlandgoed', WFR 2009/241, blz. 241 en 245.

59 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Deel Successiewet 1956, Natuurschoonwet 1928 artikelsgewijs commentaar, artikel 7, aantekening 1. Kernbeschrijving van het artikel, paragraaf 1.1 Inleiding.

60 Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Deel Successiewet en Wet belastingen op rechtsverkeer, NSW, art. 7 Invorderingsvrijstelling successierecht, commentaar onderdeel 1. De faciliteit (lid 1).

61 J.S.L.A.W.B. Roes en F.A.M. Schoenmaker, 'De Natuurschoonwet 1928 en estate planning', Kwartaalbericht estate planning december 2001, blz. 18.

62 H.R. Bruggink, t.a.p., blz. 101-102. In noot 310 schrijft Bruggink met betrekking tot het de toepassing van de NSW-faciliteit op de verkrijger van een onderbedelingsvordering: 'Hierbij zou de vraag kunnen opkomen in hoeverre een beroep kan worden gedaan op het arrest HR, 13 december 1995, BNB 1996/70. In dit arrest besliste de Hoge Raad dat de (reeds vervallen) faciliteit met betrekking tot de eigen woning (waardering op 60%) ook doorwerkte naar de waarde van de onderbedelingsvordering. Aangezien de faciliteit voor landgoederen eveneens bestaat uit de verlaging van de grondslag, zou ik een beroep op dit arrest niet bij voorbaat kansloos achten. Wel merk ik op dat het bij de ene faciliteit gaat om een aanpassing van de heffingsgrondslag en bij de andere om een aanpassing van de invorderingsgrondslag. Mijns inziens kan dit verschil een geslaagd beroep hierop niet in de weg staan. (...)'

63 H.R. Bruggink en G.G. Poortinga, t.a.p., blz. 296-297.

64 Hof 's-Hertogenbosch 28 februari 2008, nr. 06/00439, NTFR 2008/1024.

65 I.W.M. Duijvestijn, 'Natuurschoonwet landgoed fiscaal gefacilieerd vermogen - de vrijstelling in het kader van de Successiewet 1956', Fiscaal Tijdschrift Vermogen december 2008/48, blz. 10.

66 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, t.a.p., blz. 166.

67 I.W.M. Duijvestijn en E.J.W. Heithuis, t.a.p., blz. 45-46.

68 Daaraan was de bloot-eigenaar toegevoegd bij Besluit van de Staatssecretaris van 9 september 2003, nr.

CPP2003/1920M, V-N 2003/48.25. Dit Besluit is ingetrokken bij Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 oktober 2007, CPP2007/205M, V-N 2007/53.26. Volgens Duijvestijn is '(...) deze omissie (...) inmiddels onderkend en zal bij de eerstvolgende update worden hersteld', I.W.M. Duijvestijn, t.a.p., blz. 10.

69 In een concreet geval hangt de mate van die liquiditeitskrapte er uiteraard ook van af in hoeverre de verkrijger van een NSW-landgoed reeds beschikte over liquide middelen c.q. in het kader van de gehele verkrijging, landgoed en overige activa, in het genot daarvan is gekomen. Bovendien heeft bij een beperking tot grammaticale interpretatie van artikel 7, lid 1, NSW ook het aantal kinderen dat mede-erfgenaam met een onderbedelingsvordering wordt invloed op de effectiviteit van de NSW-faciliteit: hoe meer kinderen, des te lager. Voor toepasselijkheid van de NSW-faciliteit heeft de wetgever een en ander echter niet ter toetsing gebracht, zodat ik dat hier verder laat rusten.

70 Hoge Raad 6 januari 1960, nr. 14 161, BNB 1960/52. In onderdeel 3.1.5 van zijn conclusie bij HR BNB 1996/70, als geciteerd in onderdeel 9.13 van deze conclusie, wijst A-G Moltmaker er op dat de benadering in HR BNB 1960/52 herhaald is in Hoge Raad 3 januari 1962, nr. 14 621, BNB 1962/59.

71 Artikel 22 SW is ingevoerd bij Wet van 28 juni 1956, Stb. 1956, 362 en is per 1 januari 2002 komen te vervallen (Wet van 14 december 2001, Stb. 2001, 643).

72 Hoge Raad 13 december 1995, nr. 29 716, BNB 1996/70.

73 Bij Wet van 14 december 2001, Stb. 2001, 643 is de tekst van het vierde lid van artikel 21 SW gewijzigd in de thans geldende tekst en is de toepassing van de 60%-waarderingsfaciliteit komen te vervallen.

74 Hoge Raad 13 december 1995, nr. 29 716, FED 1996/188.

75 R.T.G. Verstraaten, 'Waardering van de eigen woning voor het successierecht', Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2005/6607, blz. 89.