HR, 12-11-2002, nr. 01035/01

Nr. 01035/01

Mr Wortel

Zitting: 21 mei 2002

Conclusie inzake:

[Verzoeker=verdachte]

1. Verzoeker is door het Gerechtshof te Arnhem wegens "het medeplegen van het misdrijf opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging; meermalen gepleegd" veroordeeld tot het verrichten van honderzestig uren onbetaalde arbeid ten algemenen nutte, in plaats van vier maanden gevangenisstraf, alsmede tot een gevangenisstraf voor de duur van vier maanden, voorwaardelijk, met een proeftijd van twee jaren.

2. Namens verzoeker heeft mr. J.H. Peek, advocaat te Breda, twee middelen van cassatie voorgesteld. Het tweede middel bleek evenwel op een misverstand te berusten en is ingetrokken.

3. Het eerste middel bevat de klacht dat het Hof heeft verzuimd te responderen op een ter terechtzitting in hoger beroep gevoerd verweer met betrekking tot de strafbaarheid van het bewezenverklaarde feit.

4. Dat feit heeft betrekking op aangiften ter zake van de accijns.

5. In hoger beroep is het verweer gevoerd - zakelijk weergegeven - dat het (opzettelijk) niet doen van die aangiften niet is aan te merken als een in art. 68 (oud) AWR strafbaar gesteld feit omdat de verplichting om aangifte te doen nog niet was ontstaan. Betoogd werd dat de plicht tot het doen van aangifte pas ontstaat indien de inspecteur daartoe heeft uitgenodigd, door het toezenden van een aangifteformulier (of het beschikbaar stellen dan wel aanwijzen van een ander medium om de aangifte te doen, vgl art. 6, eerste lid AWR). Zolang een dergelijke uitnodiging niet is gedaan, kan op de belastingplichtige de plicht rusten om die uitnodiging te verzoeken (art. 6, derde lid, AWR). Het nalaten daarvan is als overtreding strafbaar gesteld artikel 69 (oud) AWR, maar de voor toepasselijkheid van art. 68 (oud) AWR vereiste aangifteplicht kan, zo werd gesteld, niet zijn ontstaan vóórdat de inspecteur op de voet van art. 6, eerste lid, AWR tot het doen van de aangifte heeft uitgenodigd.

6. Het in art. 69 (oud) AWR strafbaar gestelde nalaten een uitnodiging tot het doen van aangifte aan te vragen kan (ten aanzien van die bepaalde aangifte) niet samenvallen met het in art. 68, eerste lid onder a (oud) AWR strafbaar gestelde nalaten de aangifte te doen. Eerst door de uitnodiging tot het doen van aangifte ontstaat de aangifteplicht. Indien er nog geen aangifteplicht is ontstaan kan niet worden gezegd dat de aangifte volgens wettelijk voorschrift gedaan behoorde te worden, en zal niet bewezen kunnen worden dat een bij de belastingwet voorziene aangifte niet (tijdig) is gedaan in de zin van art. 68, eerste lid onder a (oud) AWR, vgl Inleiding fiscaal strafrecht (serie studiepockets strafrecht, deel 22), 2e druk, pag. 39 en Wattel, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, 2e druk, pag. 140.

7. Uit de gebezigde bewijsmiddelen valt af te leiden dat met ingang van 29 januari 1993 aan [A] b.v. een 'vergunning geregistreerd bedrijf', als bedoeld in art 1a onder j van de Wet op de accijns, is verleend, strekkende tot het doorlopend uit een andere Lid-staat ontvangen van accijnsgoederen onder schorsing van de accijns (bewijsmiddel 1). Die vergunning is gegrond op het bepaalde in Hoofdstuk III, Afdeling 2a van de Wet op de accijns (hierna aangehaald als WA), in het bijzonder art. 50a van die wet.

8. In verband daarmee zijn de volgende wettelijke bepalingen van belang.

Krachtens art. 52 WA wordt de accijns in beginsel verschuldigd op het tijdstip van uitslag van een accijnsgoed. Daarop zijn in art. 52a WA uitzonderingen gemaakt, die verband houden met de uitbreiding die in de art. 2a tot en met 2f WA aan het begrip 'uitslag' is gegeven.

Art. 2a, eerste lid WA merkt mede als uitslag aan de ontvangst van een uit een belastingentrepot overgebracht accijnsgoed door een geregistreerd of een niet-geregistreerd bedrijf. In art. 51a onder a WA is bepaald dat de accijns bij toepassing van art. 2a WA wordt geheven van de vergunninghouder van het geregistreerde of niet geregistreerde bedrijf dat het accijnsgoed ontvangt. Uit art. 52a onder a WA volgt dat de accijns in dat geval verschuldigd wordt op het moment waarop het accijnsgoed wordt ontvangen. Ten slotte is in art. 53a WA, eerste lid, bepaald:

"Bij toepassing van aritkel 52a dient in afwijking van artikel 53, eerste lid, en van artikel 10, tweede lid, en artikel 19, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen uiterlijk op de dag na het in artikel 52a bedoelde tijdstip aangifte te worden gedaan en de accijns op aangfite te worden voldaan."

9. De wettelijke regeling van de heffing van accijns, met het stelsel van vergunningen voor geregistreerde en niet-geregistreerde bedrijven, geeft uitvoering aan Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen, vastgesteld op 25 februari 1992, betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (Pb nr L076, p. 1).

10. De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op de accijns in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen (Stb. 1992, 711) houdt onder meer in (Kamerstukken II, 1991/1992, 22 697, nr. 3, p. 7 - 8):

"Naast het verkeer van accijnsgoederen onder schorsing van accijns (zogeheten onveraccijnsde goederen) tussen in verschillende Lid-Staten gelegen belastingentrepots, biedt de richtlijn tevens de mogelijkheid aan ondernemers die niet de hoedanigheid van vergunninghouder van een belastingentrepot bezitten om accijnsgoederen in een andere Lid-Staat onder schorsing van accijns te betrekken uit een belastingentrepot. Deze categorie ondernemers wordt in de richtlijn onderscheiden in zogenoemde geregistereerde bedrijven en niet-geregistreerde bedrijven. Anders dan bij het verkeer tussen belastingentrepots, dienen geregisteerde bedrijven en niet-geregistreerde bedrijven de accijns onmiddellijk bij de ontvangst van de goederen te voldoen."

11. Met betrekking tot artikel 2a WA houdt de Memorie van Toelichting onder meer in (p. 25):

"(...) Artikel 2a heeft betrekking op de overbrenging van acijnsgoederen vanuit een belastingentrepot naar een geregistreerd bedrijf of naar een niet-geregistreerd bedrijf in Nederland.

In artikel 16, tweede lid, van de horizontale richtlijn is bepaald dat het geregistreerde bedrijf de accijns verschuldigd wordt bij de ontvangst van de goederen.(...) In artikel 2a, eerste lid, wordt mede als uitslag aangemerkt de ontvangst van een accijnsgoed door een geregistreerd bedrijf of door een niet-geregistreerd bedrijf. (...) Ingevolge het bij onderdeel N opgenomen artikel 53a moet de verschuldigde accijns uiterlijk op de dag na de dag waarop de accijnsgoederen zijn ontvangen op aangfite worden voldaan."

12. Voorts is in de Memorie van Toelichting met betrekking tot artikel 53a WA opgemerkt (p. 36):

"In artikel 53, eerste lid, van de wet is bepaald dat de in een tijdvak verschuldigd geworden accijns op aangifte moet worden voldaan. Deze bepaling brengt met zich dat de artikelen 19 tot en met 22 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing zijn. Deze bepalingen hebben betrekking op de heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte van de in een tijdvak verschuldig geworden accijns. Bij de gevallen als bedoeld in de aritkelen 2a, 2b, 2c, tweede lid, 2d en f is het naar mijn mening niet gewenst om artikel 53, eerste lid, toe te passen. Dit zou immers betekenen dat aan de desbetreffende belastingplichtige na de ontvangst van de goederen nog een termijn van een maand wordt gegund om de accijns op aangifte te voldoen. Om die reden heb ik ervoor gekozen in de hier bedoelde gevallen een regeling in afwijking van artikel 53 te treffen. Hierbij is ook artikel 19, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, waarin is bepaald dat de belasting moet worden voldaan binnen één maand na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, niet van toepassing verklaard. Deze regeling is opgenomen in artikel 53a. De aangifte moet worden gedaan en de belasting betaald op de dag na de dag waarop de verschuldigdheid (zie artikel 52a) is ontstaan."

13. Gelet op deze toelichting dienen de in de art. 2a, 51a, aanhef en onder a, 52a, aanhef en onder a en 53a WA opgenomen bepalingen aldus te worden uitgelegd dat de aangifteplicht voor de vergunninghouder van een geregistreerd of niet-geregistreerd bedrijf ontstaat op het moment waarop een accijnsgoed wordt ontvangen. Mutatis mutandis geldt hetzelfde bij de heffing van accijns die (in afwijking van de in art. 52 gegeven hoofdregel) verschuldigd wordt op één der overige in de art. 52a WA en 2b, 2c, 2d of 2f WA aangeduide tijdstippen.

14. Deze bepalingen vertonen zodoende een afwijking van de voorschriften die in het algemeen toepasselijk zijn op aangiften betreffende de in een tijdvak verschuldigd geraakte belastingen, te vinden in de artikelen 6 tot en met 10 AWR, (thans) art. 3 Uitvoeringsregeling Algemene Wet (voorheen art. 11 Uitvoeringsbeschikking Algemene Wet) en - wat de heffing van accijns betreft - art. 53, eerste lid WA in verband met art. 26 Uitvoeringsregeling Algemene Wet.

15. Een andere uitleg van de in de art. 2a tot en met 2f, 51a, 52a, en 53a WA neergelegde regeling zou niet te verenigen zijn met een doeltreffende heffing. Bedacht dient te worden dat de inspecteur, indien de hoofdregel toepasselijk is dat de accijns wordt geheven van de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats, bekend is met de identiteit van degenen die deze belasting verschuldigd kunnen worden. Een juiste heffing door voldoening op aangifte, telkens na afloop van een tijdvak, is daardoor in toereikende mate gewaarborgd. De vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats is, omdat hij weet over welk tijdvak de accijns voldaan moet worden en op welk tijdstip dat uiterlijk moet geschieden, in staat om de uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken indien die nog niet mocht zijn gedaan.

16. Kenmerkend voor de in de art. 2a tot en met 2f WA voorziene gevallen is daarentegen dat de kring van belastingschuldigen niet op voorhand vaststaat, terwijl evenmin zeker is of een belastbaar feit zich zal voordoen. Zo gaat het bij de in art. 2a WA bedoelde 'niet-geregistreerde bedrijven' om ondernemingen die slechts incidenteel accijnsplichtige goederen zullen ontvangen. Bij de 'geregistreerde bedrijven' gaat het om ondernemingen die, ofschoon zij niet in aanmerking kunnen of willen komen voor de status van accijnsgoederenplaats, regelmatig accijnsplichtige goederen ontvangen. Ook voor de laatsten is onvoorspelbaar op welk moment zij die goederen zullen ontvangen, ofschoon dat zeer frequent kan gebeuren. Nu de in art. 51a WA bedoelde personen krachtens art. 53a WA gehouden zijn de aangifte uiterlijk op de dag na - kort gezegd - de ontvangst of het voorhanden krijgen van het accijnsgoed te doen, kan niet worden verlangd dat zij telkens na de ontvangst of het voorhanden krijgen van zulke goederen het in art. 6, derde lid, AWR bedoelde verzoek doen.

17. De aangifte zal in deze gevallen terstond en eigener beweging gedaan moeten worden. Zij is onlosmakelijk verbonden met de voldoening van de belasting waarop de aangifte betrekking heeft, en de zeer korte tijd waarbinnen die voldoening plaats moet vinden. Mij dunkt overigens dat reeds de tekst van art. 53a WD daar dwingend op wijst.

18. Blijkens bewijsmiddel 1 is de in art. 53a WD opgenomen bepaling geïncorporeerd in de aan [A] b.v. op grond van art. 50a WD verleende vergunning om doorlopend accijnsgoederen onder schorsing van de accijns te ontvangen.

Nu het bedrijf er zodoende nadrukkelijk op is gewezen dat de aangifte uiterlijk op de dag na de ontvangst van de accijnsgoederen gedaan diende te worden, en gelet op de uitleg die aan de art. 2a tot en met 2f, 51a, 52a, en 53a WA moet worden gegeven, getuigt 's Hofs oordeel dat de verplichting tot het doen van aangifte telkens was ontstaan, zodat vastgesteld kan worden dat bij de belastingwet voorziene aangiften telkens opzettelijk niet zijn gedaan in de zin van art. 68, eerste lid onder a (oud) AWR niet van een onjuiste rechtsopvatting.

19. Dat het Hof die opvatting is toegedaan kan worden afgeleid uit het feit dat het Hof het hiervoor genoemde vergunningsvoorschrift voor het bewijs heeft gebezigd. Dat kan ook worden afgeleid uit de overweging, ter verwerping van een eveneens gevoerd verweer betreffende afwezigheid van alle schuld, dat uit de bijlage van de verleende vergunning blijkt dat de aangifte uiterlijk daags na ontvangst van de accijnsgoederen moest worden gedaan.

20. 's Hofs oordeel dat de verplichting tot het doen van aangifte telkens aanwezig is geweest komt mij te minder onbegrijpelijk voor aangezien de douaneambtenaar H.J. Vos ter terechtzitting van het Hof van 29 oktober 1999 heeft verklaard dat hij in verband met het verlenen van de vergunning aan [A] een bezoek aan het bedrijf heeft gebracht en een setje 'dagaangifteformulieren' aan verzoeker heeft gegeven. Dat onderstreept dat het bedrijf telkens eigener beweging aangifte behoorde te doen, en dat er geen nadere uitnodigingen tot het doen van aangifte zouden worden gedaan of verzocht zouden moeten worden.

Overigens wijzen de gebezigde bewijsmiddelen uit dat verzoeker (bewijsmiddel 8) en zijn medevennoot (bewijsmiddel 5) zeer wel wisten dat de aangiften gedaan moesten worden, maar dat dit bewust is nagelaten in verband met financiële perikelen.

21. Het gevoerde verweer strekte er primair toe dat niet bewezen zou kunnen worden dat "bij de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of de Wet op de accijns voorziene aangiften, te weten de aangiften accijns ("dagaangifte accijns") niet, althans niet binnen de daarvoor gestelde termijn" zijn gedaan, en subsidiair dat verzoeker van alle rechtsvervolging ontslagen zou moeten worden omdat het bewezen te verklaren feit niet strafbaar is (pleitaantekeningen, p. 50).

22. Voor zover het verweer de bewijsbaarheid van het tenlastegelegde betrof kan worden vastgesteld dat het zijn weerlegging in de gebezigde bewijsmiddelen vindt.

Voor zover het verweer raakte aan de strafbaarheid van het bewezen te verklaren feit moet worden vastgesteld dat het Hof, in strijd met art. 358, derde lid, Sv, daarop niet nadrukkelijk heeft beslist. Dit behoeft evenwel niet tot cassatie te leiden, omdat het verweer, gelet op het vorenstaande, slechts verworpen had kunnen worden.

Het middel treft derhalve geen doel.

23. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen heb ik niet aangetroffen. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,