HR, 24-02-2017, nr. 16/01159

Artikel 11, derde lid, van de: AWR luidt sinds 1 januari 1985 als volgt:

De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd.

Artikel 15.33, eerste en vierde lid, van de Wet milieubeheer luiden sinds 1 januari 2012 als volgt:

1 De gemeenteraad kan ter bestrijding van de kosten die voor haar verbonden zijn aan het beheer van huishoudelijke afvalstoffen een heffing instellen, waaraan kunnen worden onderworpen degenen die, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht, gebruik maken van een perceel ten aanzien waarvan krachtens de artikelen 10.21 en 10.22 een verplichting tot het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen geldt.

(…)

4 Met betrekking tot deze heffingen zijn de artikelen 216 tot en met 219 en 230 tot en met 257 van de Gemeentewet van overeenkomstige toepassing.

Artikel 216 van de Gemeentewet luidt sinds 1 januari 1995 als volgt:

De raad besluit tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting door het vaststellen van een belastingverordening.

Artikel 217 van de Gemeentewet luidt sinds 1 januari 1995 als volgt:

Een belastingverordening vermeldt, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is.

Artikel 231, eerste lid, van de Gemeentewet luidt sinds 1 januari 2013 als volgt:

Onverminderd het overigens in deze paragraaf bepaalde geschieden de heffing en de invordering van gemeentelijke belastingen met toepassing van de Algemene wet, de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen als waren die belastingen rijksbelastingen.

Artikel 233 van de Gemeentewet luidt sinds 1 juli 1997 als volgt:

Gemeentelijke belastingen kunnen worden geheven bij wege van aanslag, bij wege van voldoening op aangifte of op andere wijze, doch niet bij wege van afdracht op aangifte.

Artikel 11 van de Verordening afvalstoffenheffing 2013 luidt:12.

1 De ‘Verordening afvalstoffenheffing 2012’ van 20 december 2012 wordt ingetrokken met ingang van de in het derde lid genoemde datum van ingang van de heffing.

2 Deze verordening treedt in werking met ingang van de eerste dag na die van de bekendmaking.

3 De datum van ingang van de heffing is 1 januari 2013.

4 Deze verordening kan worden aangehaald als ‘Verordening afvalstoffenheffing 2013'.

Wetsgeschiedenis

In de memorie van toelichting van de Algemene wet inzake rijksbelastingen staat over artikel 11, derde lid, van de AWR:13.

Het derde lid is opgenomen in navolging van een soortgelijke bepaling welke voorkwam in het vervallen derde lid van artikel 12 van het Besluit op de Winstbelasting 1940. Het zal in de eerste plaats voor de belastingplichtigen een waarborg opleveren, dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. Voorts zal het voor het vervolg geschillen uitsluiten nopens de vraag tot hoelang een primitieve aanslag kan worden opgelegd, welke vraag, in verband met de bepalingen betreffende de bevoegdheid tot navorderen, onder de bestaande wetgeving tot een vrij omvangrijke jurisprudentie aanleiding heeft gegeven.

Jurisprudentie Hoge Raad

Bij arrest van 27 mei 1925 heeft de Hoge Raad overwogen:14.

dat de bovenomschreven, op 13 Febr. 1922 vastgestelde verordening, no. 1199, in art. 20 inhoudt, dat zij in werking treedt 1 Sept. 1922, terwijl de bovenomschreven, later vastgestelde verordening, no. 1212, in art. 20 inhoudt dat zij in werking treedt op dienzelfden datum en dat met dien datum eerstbedoelde verordening vervalt;

dat een en ander ten gevolge heeft, dat de aanslag moet worden vernietigd;

dat toch, indien hij mocht berusten op de verordening no. 1212, hij ontoelaatbaar is, omdat het aanslagbiljet is uitgereikt op 1 Dec. 1922, maar de verordening eerst is goedgekeurd op den 18en dier maand en de aard van het Koninklijk goedkeuringsrecht verbiedt haar reeds ten uitvoer te leggen alvorens de goedkeuring verkregen is;

dat, indien de aanslag mocht steunen op de verordening no. 1199, hij evenmin kan worden gehandhaafd; dat immers, nadat op 18 Dec. 1922 aan de verordening no. 1212 goedkeuring was verleend, daarmede die verordening en dus ook de bepaling van haar art. 20 van gelding werd, zoodat de verordening no. 1199 met 1 Sept. 1922 was vervallen en mitsdien aan op laatstbedoelde verordening berustende aanslagen de grondslag was ontvallen en die aanslagen niet in stand konden blijven;

dat derhalve de Raad van Beroep den aanslag van belanghebbende had behooren te vernietigen en, nu hij in stede daarvan dien heeft gehandhaafd, zijne uitspraak niet in stand kan blijven;

Bij arrest van 19 januari 1955 heeft de Hoge Raad overwogen:15.

dat deze grief stelt; dat belastingschulden als de onderwerpelijke voortvloeien uit de vaststelling van de aanslagen door den Inspecteur;

dat echter deze stelling onjuist is, omdat deze belastingschulden ontstaan uit kracht van de wet, zodra de omstandigheden, waaraan de belastingschuld verbonden is, aanwezig zijn;

Bij arrest van 22 juli 1981 heeft de Hoge Raad overwogen:16.

dat bij besluit van de Algemene Vergadering van het waterschap De brede watering van Zuid-Beveland van 20 december 1978 is vastgesteld de ,,Heffingsverordening verontreiniging oppervlaktewateren waterschap De brede watering van Zuid-Beveland'', hierna te noemen de Verordening;

dat evenbedoeld besluit overeenkomstig artikel 22, lid 2, van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren is goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 21 januari 1981, nummer 29;

dat artikel 21 van de Verordening bepaalt dat zij in werking treedt met ingang van 1 januari 1979;

dat de taak van de Hoge Raad medebrengt, dat hij een in cassatie aangevallen uitspraak toetst aan de wettelijke voorschriften, welke hem bekend zijn ten tijde van de uitspraak te hebben gegolden;

dat derhalve, nu de Verordening als gevolg van de Koninklijke goedkeuring alsnog verbindend is geworden en in werking is getreden met ingang van 1 januari 1979, 's Hofs uitspraak moet worden getoetst aan de Verordening;

dat, aangezien het Hof bij zijn beslissing ervan is uitgegaan dat de Verordening wegens het ontbreken van de Koninklijke goedkeuring onverbindend is, 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en de grief van het Dagelijks Bestuur geen bespreking behoeft;

Bij arrest van 17 september 1986 heeft de Hoge Raad overwogen:17.

Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende op 19 april 1979 bij de gemeente Goes een verzoek heeft ingediend tot verlening van een Hinderwetvergunning, dat dit verzoek vanwege de gemeente op 24 juli 1979 om advies is gezonden aan de arbeidsinspectie en aan de Inspecteur voor de Volksgezondheid en dat de gevraagde vergunning op 21 september 1982 aan belanghebbende werd verleend. In artikel 35, leden 1 en 2, van de Verordening in de tot 1 juni 1980 geldende tekst was de administratieve dienst waarvoor op grond van artikel 1 van de Verordening leges werden geheven, omschreven als ,,het afgeven van een vergunning''. In de sedert 1 juni 1980 van kracht zijnde tekst van artikel 35 daarentegen wordt die aan heffing onderworpen dienst omschreven als ,,het in behandeling nemen van een aanvrage tot het verkrijgen van een vergunning''.

Onder de in 5.1 vermelde omstandigheden kan het bepaalde in de sedert 1 juni 1980 van kracht zijnde tekst van artikel 35 te dezen geen toepassing vinden, omdat het daarin omschreven belastbare feit zich heeft voorgedaan voor het in werking treden van die bepaling. Anderzijds brengt, nu aan het besluit tot wijziging van de Verordening een overgangsbepaling ontbreekt, een redelijke wetstoepassing mede dat ten aanzien van de onderwerpelijke op het tijdstip van in werking treden van de nieuwe regeling reeds in behandeling zijnde aanvrage voor een vergunning de onmiddellijk voor dat tijdstip van kracht zijnde tekst van artikel 35 toepassing blijft vinden, zodat wegens het nadien afgeven van de verzochte vergunning de volgens die tekst daarvoor verschuldigde leges konden worden geheven.

Bij arrest van 25 juni 1986 heeft de Hoge Raad overwogen:18.

In de gemeente Groningen is met ingang van het jaar 1984 een afvalstoffenheffing in de zin van de Afvalstoffenwet ingevoerd. De hierop betrekking hebbende verordening is bij Koninklijk Besluit van 21 februari 1984 goedgekeurd.

Belanghebbende is bij kennisgeving, gedagtekend 12 januari 1984, voor het jaar 1984 aangeslagen in voormelde heffing.

Hieruit volgt dat de zojuist bedoelde verordening ten tijde van het opleggen van de aanslag nog niet verbindend was en dat de aanslag ook niet kan steunen op een eerdere verordening.

Het Hof heeft mitsdien terecht de onderwerpelijke aanslag vernietigd. De klachten falen derhalve.

Van Leijenhorst heeft geannoteerd bij dit arrest:19.

Bij de totstandkoming van een belastingverordening zijn de volgende momenten van belang:

a. de dag van vaststelling van de verordening door de wetgever (i.c. 29 november 1983);

b. de dag van inwerkingtreding, genoemd in de verordening (i.c. 1 januari 1984);

c. de dag, waarop de Koninklijke Goedkeuring wordt verleend (i.c. 21 februari 1984).

Neemt men aan dat de Kroon uitsluitend een controlerende taak met betrekking tot belastingverordeningen heeft, dan zijn de wetgevende activiteiten op moment a afgerond. Inwerkingtreding van de verordening (moment b) is mogelijk op elk moment, gelegen na moment a. De wetgever (de gemeenteraad) dient de inwerkingtreding in de verordening vast te leggen. De Koninklijke Goedkeuring is een opschortende voorwaarde; het moment waarop die voorwaarde wordt vervuld is niet van belang voor de inwerkingtreding en evenmin voor de heffing van belasting op grond van de verordening. Dit is de heersende opvatting, of beter gezegd: was de heersende opvatting totdat de Hoge Raad het hierboven afgedrukte arrest wees.

De zojuist geschetste opvatting is thans als volgt genuanceerd. De Koninklijke Goedkeuring is niet volledig gelijk te stellen met een opschortende voorwaarde; zij werkt immers niet in alle opzichten terug tot het moment van inwerkingtreding van de verordening. Heffing van belasting tussen moment b en moment c heeft geen rechtsgrond, niet alleen totdat Koninklijke Goedkeuring is verleend, maar ook nadat die goedkeuring is afgekomen. Naar mijn mening betekent deze nuancering dat de Kroon iets meer dan een zuiver controlerende taak krijgt toebedeeld; door het moment van goedkeuring bepaalt de Kroon het moment waarop de heffing van de belasting een aanvang kan nemen; de Kroon wordt met betrekking tot dit punt een mede-wetgever.

(…)

(…) De Hoge Raad is echter thans volledig ,,om''.20.Als ten tijde van het opleggen van de aanslag de Koninklijke goedkeuring nog niet is verleend, steunt de aanslag niet op een verbindende Verordening en daar verandert het nadien verlenen van de goedkeuring niets aan. Ik betreur het dat de Hoge Raad het niet nodig heeft gevonden om zijn ommezwaai te verduidelijken en toe te lichten.

(…)

Tot besluit wil ik even stil staan bij de vraag of de gemeente Groningen aan degenen, die tussen het moment van vaststelling van de verordening en het moment van goedkeuring van de verordening een aanslag hebben ontvangen, na kennisneming van het hier besproken arrest opnieuw een aanslag kan opleggen. Ik meen deze vraag bevestigend te moeten beantwoorden. De Hoge Raad stelt immers vast dat eerst vanaf het moment van goedkeuring de wet in materiele zin (de verordening) bestaat. Dan ontstaat ook de belastingschuld niet eerder dan op het moment van goedkeuring. De aanvankelijk opgelegde aanslag blijkt geen enkele rechtsgrond te hebben. Er kan alsnog een aanslag worden opgelegd; vergelijk ook de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage, 21 maart 1979, BNB 1980/167.

De redactie van de Kluwer Vakstudie heeft bij hetzelfde arrest geannoteerd:21.

Een onderscheid moet gemaakt worden tussen aanslagen, die voor het moment van Koninklijke Goedkeuring worden opgelegd zonder dat er een geldige verordening aanwezig is en die waarbij er wel een geldige verordening bestaat. In het laatste geval kan een rechtsgeldige aanslag worden opgelegd, in het eerste geval niet. Aangezien het hier het eerste jaar van de verordening betrof was er geen oude verordening en kon dus niet worden teruggevallen op zo'n verordening.

Hierbij is geannoteerd:22.

Het arrest lijkt haaks te staan op eerdere jurisprudentie. Ik denk daarbij met name aan HR 22 juli 1981, BNB 1981/261, Belastingblad 1982 blz. 923.. Nadat het Hof uitspraak had gedaan voordat met betrekking tot de verordening de Koninklijke goedkeuring was verleend, overwoog de Hoge Raad ‘dat de taak van de Hoge Raad medebrengt, dat hij een in cassatie aangevallen uitspraak toetst aan de wettelijke voorschriften, welke hem bekend zijn ten tijde van de uitspraak te hebben gegolden’ en vervolgens ‘dat derhalve, nu de Verordening als gevolg van de Koninklijke goedkeuring alsnog verbindend is geworden en in werking is getreden met ingang van 1 januari 1979, ’s Hofs uitspraak moet worden getoetst aan de verordening. Ook in het Havelte II-arrest van 24 oktober 1984, BNB 1985/59, Belastingblad 1985, blz. 9 ging het om een aanslag die werd opgelegd op grond van een niet-goedgekeurde verordening die later met terugwerkende kracht werd vervangen door een nieuwe verordening. De Hoge Raad achtte toen de voorzienbaarheid van de heffing van rioolrecht voldoende om af te wijken van het op de eisen der rechtszekerheid berustende rechtsbeginsel dat wetgevende maatregelen alleen voor de toekomst behoren te gelden.

(…)

Zijn we nu dan weer terug in de situatie van 1925 toen de Hoge Raad in zijn arrest van 27 mei, WvhR nr. 11 361, een op 1 december 1922 opgelegde aanslag niet wettig oordeelde?24.Deze aanslag was naar zijn oordeel ontoelaatbaar, indien hij berust op de verordening van 28 augustus 1922, omdat de aard van het Koninklijk goedkeuringsrecht verbiedt een gemeentelijke belastingverordening ten uitvoer te leggen, alvorens die goedkeuring is verkregen. En wanneer de aanslag steunt op de verordening van 13 februari 1922 is hij ongeldig, omdat die verordening met 1 september 1922 was vervallen, doordat de later tot stand gekomen en goedgekeurde verordening van 28 augustus 1922 bepaalt, dat eerstbedoelde verordening met 1 september 1922 was vervallen.

Bij arrest van 15 juli 1987 heeft de Hoge Raad overwogen:25.

Het Hof heeft, na de voormelde wijzigingsverordening ten dele onverbindend te hebben geoordeeld, de naheffingsaanslag vernietigd. Daartoe bestond echter geen reden, omdat de door het Hof uitgesproken onverbindendverklaring tot gevolg heeft dat de Verordening Binnenhavengeld is blijven gelden zoals deze luidde voordat de onverbindend verklaarde wijziging daarvan in werking is getreden.

Bij arrest van 19 december 1990 heeft de Hoge Raad overwogen:26.

Tegen het besluit van Gedeputeerde Staten van Gelderland van 13 februari 1985, waarbij - op de voet van artikel 102 van het Gelders Waterschapsreglement - de op 27 augustus 1984 vastgestelde Belastingverordening voor het waterschap Oost-Veluwe werd goedgekeurd, zijn beroepen ingesteld bij de Kroon. De Kroon heeft op deze beroepen beslist op 12 september 1990.

Het aan belanghebbende uitgereikte aanslagbiljet is gedagtekend 30 november 1985. Derhalve is de aanslag, die berust op evenvermelde belastingverordening, gebaseerd op een toen nog niet onherroepelijk goedgekeurd wettelijk voorschrift.

De aanslag kan slechts in stand blijven voor zover zij niet hoger is dan de aanslag die aan belanghebbende zou kunnen worden opgelegd op grond van een ten tijde van de oplegging van de aanslag nog van kracht gebleven belastingverordening die is vastgesteld door een rechtsvoorganger van het Waterschap Oost-Veluwe binnen wiens gebied het onroerend goed lag.

De redactie van de Kluwer Vakstudie heeft geannoteerd bij dit arrest:27.

Voor de afdoening van het bezwaar tegen de goedkeuring heeft de Kroon vijfeneenhalf jaar nodig en constateert dan dat de verordening correct is! Inmiddels is de drie-jaarstermijn van art. 11, derde lid, AWR royaal verstreken. Een overheid die volgens de regels keurig zou wachten, ziet hiermee de belastingheffing over 1985, 1986 en afhankelijk van het antwoord op de vraag of sprake is van een tijdstip- of een tijdvakbelasting ook 1987 de mist in gaan. Een verlenging van de drie-jaarstermijn lijkt ons in dergelijke gevallen alleszins redelijk, zeker nu de mogelijkheid bestaat dat er geen oude verordening is blijven gelden omdat er sprake is van voor het eerst in waterschapsverband gebracht gebied.

Bij arrest van 18 september 1991 heeft de Hoge Raad overwogen:28.

Op de datum, waarop belanghebbende geacht moet worden de vestigingsvergunning te hebben aangevraagd, te weten op 19 april 1988, was ingevolge artikel 6 van de Legesverordening 1979 in verbinding met Hoofdstuk I, sub E, van de bij de Verordening behorende tabel, voor een vergunning als de onderhavige aan leges verschuldigd f 15,85. Dit bedrag werd belanghebbende toen verschuldigd.

Het door de Gemeente in rekening gebrachte bedrag van f 2500 berust op Hoofdstuk I, lid I-1, welk nieuw lid werd toegevoegd bij besluit van de gemeenteraad van 10 mei 1988 (goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 28 juni 1988, nummer 6) en ingevolge welk lid dit bedrag verschuldigd is voor de afgifte van een vestigingsvergunning huisartsen. Aangezien op het tijdstip van indienen van de aanvraag voor een vergunning ter zake daarvan reeds leges verschuldigd was en aan het besluit tot wijziging van de Verordening een overgangsbepaling ontbreekt brengt een redelijke wetstoepassing mede dat Hoofdstuk I, sub E, van de Tabel toepassing blijft vinden. De klacht onder 3 behoeft verder geen bespreking.

Bij arrest van 26 februari 1992 heeft de Hoge Raad overwogen:29.

Het Algemeen Bestuur van het Zuiveringschap (verder: het Algemeen Bestuur) heeft aan art. 12, eerste lid, van de provinciale Verordening 1972 uitvoering gegeven door vaststelling van een heffingsverordening, waarin met betrekking tot het tarief van de heffing wordt bepaald dat het per vervuilingseenheid verschuldigde bedrag bij afzonderlijk besluit wordt vastgesteld door het Algemeen Bestuur.

Het Algemeen Bestuur heeft het bedrag van de verontreinigingsheffing voor het heffingsjaar 1986 vastgesteld op f 55,68 per vervuilingseenheid bij besluit van 12 september 1985, nummer 85-2629, (verder: het Tariefbesluit 1986), dat bij Koninklijk Besluit van 18 december 1985, nummer 72, goedkeuring verkreeg.

Het Algemeen Bestuur heeft vervolgens bij besluit van 19 december 1985 de Heffingsverordening 1986 vastgesteld, die ingevolge art. 22 met ingang van 1 januari 1986 in werking trad met de bepaling dat op dat tijdstip de Heffingsverordening 1979 verviel met dien verstande, dat zij van kracht blijft ten aanzien van de jaren waarvoor zij heeft gegolden. Dit besluit verkreeg koninklijke goedkeuring bij Koninklijk Besluit van 27 maart 1986, nummer 45.

Na de vaststelling van de Heffingsverordening 1986 is door het Algemeen Bestuur niet opnieuw een tariefbesluit voor 1986 genomen. De bestreden aanslag is vastgesteld met toepassing van het in het Tariefbesluit 1986 neergelegde tarief.

Uit hetgeen onder 4.1 tot en met 4.4 is vermeld volgt dat voor het jaar 1986 een afzonderlijk tariefbesluit is genomen door het orgaan dat zowel de Heffingsverordening 1979 als de Heffingsverordening 1986 heeft vastgesteld en dat zowel onder de Heffingsverordening 1979 als onder de Heffingsverordening 1986 bevoegd was een tariefbesluit te nemen.

Daar een tariefbesluit voor een bepaald jaar de heffingsverordening voor dat jaar completeert, moet het ervoor worden gehouden dat het in 4.6 bedoelde orgaan bij het vaststellen van de Heffingsverordening 1986 het reeds voor het jaar 1986 vastgestelde tariefbesluit in het oog heeft gehouden en voorts dat de koninklijke goedkeuring aan de Heffingsverordening 1986 zou zijn onthouden indien het tariefbesluit voor 1986 niet met de Heffingsverordening 1986 zou zijn te verenigen.

Het vorenoverwogene brengt mede dat het onder de Heffingsverordening 1979 voor 1986 vastgestelde tariefbesluit hoort bij de Heffingsverordening 1986 en dat aan laatstbedoelde verordening derhalve niet een tarief ontbreekt. De klacht onder A is mitsdien in zoverre gegrond. Voor het overige behoeven de klachten geen behandeling meer. De uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen.

Bij arrest van 7 oktober 1992 heeft de Hoge Raad overwogen:30.

Het oordeel waartoe het Hof bij de door hem uitgevoerde toetsing is gekomen, kan niet als juist worden aanvaard. Weliswaar kan - zoals het Hof met juistheid heeft geoordeeld - niet worden gezegd dat aan de afschaffing van de vrijstelling terugwerkende kracht is verleend. Bij het rechtszekerheidsbeginsel gaat het evenwel ook om eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen. Indien, zoals hier, in een legesverordening voor de afgifte van een bouwvergunning een vrijstelling geldt, schendt de wetgever gerechtvaardigde verwachtingen indien hij reeds ingediende, doch bij de inwerkingtreding van de gewijzigde verordening nog niet afgedane aanvragen ongeacht het tijdstip waarop aan het voornemen tot afschaffing bekendheid is gegeven in de heffing betrekt. Het afschaffen van een vrijstelling verschilt in dit opzicht van bij voorbeeld het tot stand brengen van een tariefsverhoging dan wel het invoeren van een nieuwe heffing: bij de invoering van de vrijstelling heeft de wetgever een uitdrukkelijk standpunt ingenomen ten aanzien waarvan degenen voor wie de vrijstelling geldt niet doorlopend erop bedacht behoeven te zijn dat het zou kunnen worden gewijzigd. In verband hiermede verdienen bescherming de aanvragers van wie de aanvragen zijn ingediend voordat het voornemen tot afschaffing van de vrijstelling op behoorlijke wijze algemeen is bekend gemaakt.

Bij arrest van 31 maart 1993 heeft de Hoge Raad overwogen:31.

Onderdeel 1 van het middel berust op de opvatting dat de aan belanghebbende opgelegde aanslag behoort te worden getoetst aan de ten tijde van de uitspraak van het Hof geldende wettelijke voorschriften, waaronder het op 29 mei 1990 afgekondigde Tariefbesluit 1987. Die opvatting kan niet als juist worden aanvaard. Voor de vraag of een aanslag in zoverre rechtsgeldig is opgelegd dat hij berust op een verbindende verordening, is beslissend of de verordening verbindend was op het tijdstip waarop de aanslag werd opgelegd. Hieraan is in het onderhavige geval niet voldaan. Ten tijde van het opleggen van de aanslag gold voor de Verordening - naar mede blijkt uit de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 1.5 - geen verbindend tarief. Onderdeel 1 van het middel faalt derhalve.

Bij arrest van 24 december 1997 heeft de Hoge Raad overwogen:32.

Dat ten tijde van het opleggen van de onderwerpelijke aanslagen de Verordening onverbindend was, houdt in dat ook artikel 14, lid 1, daarvan, waarin is bepaald dat de "Verordening onroerende-zaakbelastingen 1992" van 7/10 oktober 1991 wordt ingetrokken, nog niet in werking was getreden. Het Hof heeft echter de aanslagen vernietigd zonder ervan blijk te hebben gegeven te hebben onderzocht of die aanslagen kunnen steunen op een eerdere verordening (vgl. HR 15 juli 1987, nr. 24801, BNB 1987/270).33.Aldus is 's Hofs beslissing niet naar de eis der wet met redenen omkleed, zodat zijn uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.

Bij arrest van 27 juli 1999 heeft de Hoge Raad overwogen:34.

Het bestreden bedrag is, bij kennisgeving gedagtekend 25 januari 1996, geheven op grond van de Verordening omslagheffing Delfland 1995 (hierna: de Verordening), zoals gewijzigd bij het onder 2 genoemde besluit (hierna: het Wijzigingsbesluit).

Aangezien het Wijzigingsbesluit een verordening is in de zin van artikel 73 van de Waterschapswet is voor de verbindendheid daarvan bekendmaking vereist. Uit de stukken van het geding, waaronder de briefwisseling met de Secretaris van het Hoogheemraadschap van Delfland, moet worden afgeleid dat bekendmaking op de door dat artikel voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden op 1 februari 1996.

Het voorgaande leidt tot de slotsom dat op het tijdstip waarop het bestreden bedrag werd geheven, het Wijzigingsbesluit nog niet was bekendgemaakt in de zin van artikel 73 van de Waterschapswet, en ingevolge het eerste lid van dat artikel nog niet verbindend was. Dat Wijzigingsbesluit houdt, voorzover van belang, een wijziging in van artikel 14 van de Verordening, dat de tarieven van de ingezetenenomslag bevat. Dat ten tijde van de heffing waarover het hier gaat het Wijzigingsbesluit nog niet verbindend was, brengt derhalve mee dat in dit geval de oorspronkelijke tarieven dienen te worden toegepast. Die tarieven zijn: voor de waterkeringszorg f 14,64 en voor het waterkwantiteitsbeheer f 21,--, hetgeen leidt tot een heffing ten bedrage van f 35,--. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

Bij arrest van 14 juni 2002 heeft de Hoge Raad overwogen:35.

In zijn vergadering van 9 december 1998 heeft de raad van de gemeente Hilversum zowel de Verordening Parkeerbelastingen 1999 als de daarbij behorende tarieventabel vastgesteld. Artikel 12 van die verordening bepaalt dat de Verordening Parkeerbelastingen 1998 per 1 januari 1999 wordt ingetrokken. Zonder nadere voorziening zou deze bepaling mede leiden tot verval van de rechtskracht van het Besluit plaatsen en werkingsduur betaald parkeren 1998 (hierna: het aanwijzingsbesluit), dat het college van burgemeester en wethouders op 19 december 1997 heeft genomen ter uitvoering van de Verordening Parkeerbelastingen 1998. Het stond de gemeenteraad evenwel vrij om in de nieuwe verordening te bepalen dat het aanwijzingsbesluit voortaan geacht zou worden te berusten op de nieuwe verordening.

Daar een besluit tot aanwijzing van de plaatsen waar slechts tegen betaling mag worden geparkeerd een parkeerverordening completeert, en de vaststelling van een nieuwe parkeerverordening niet noodzakelijkerwijs gepaard gaat met de behoefte om wijziging te brengen in de aanwijzing van zulke plaatsen, zal doorgaans gerede aanleiding bestaan om te veronderstellen dat de gemeenteraad heeft beoogd gebruik te maken van de bevoegdheid die omschreven is aan het slot van de vorige volzin. In het onderhavige geval vindt de juistheid van zodanige veronderstelling feitelijke steun in de gegevens die de Advocaat-Generaal heeft vermeld onder 2.3 en 2.4 van zijn conclusie. Die gegevens hebben weliswaar betrekking op de tarieventabel, maar zijn mede van belang voor de uitleg van de verordening, die immers tegelijk met de tarieventabel is vastgesteld.

Een en ander brengt mede dat ervan dient te worden uitgegaan dat het aanwijzingsbesluit van het college van burgemeester en wethouders van 19 december 1997 zijn rechtskracht na 1 januari 1999 heeft behouden, omdat het geacht moet worden te berusten op de Verordening Parkeerbelastingen 1999, zodat, gelet op de inhoud van het aanwijzingsbesluit, de a-straat op 6 juli 1999 was aangewezen als plaats waar op die dag van 9.00 tot 18.00 uur slechts tegen betaling bij een parkeerautomaat mocht worden geparkeerd.

De redactie van de Kluwer Vakstudie heeft geannoteerd bij dit arrest:36.

De bovengenoemde overweging van de Hoge Raad komt op ons over als een doelredenering om de naheffingsaanslag overeind te houden. Helaas is de andersluidende opvatting van de advocaat-generaal niet gevolgd. Van de gemeentelijke overheid mag worden verwacht dat zij haar wetgevende producten op orde heeft. Voor belanghebbende - die de welwillende maar niet op de wet gebaseerde tolerantietermijn van het hof verworpen ziet - zijn op deze wijze de druiven wel erg zuur.

Snoijink heeft ook geannoteerd bij dit arrest:37.

Terugkerend naar art. 10:19, meen ik dat het te ver gaat, in elke opvolgende verordening een nieuw delegatiebesluit te zien en dienovereenkomstig te eisen dat alle in delegatie genomen besluiten worden ververst op straffe van hun verval. Dat verversen had hier overigens weinig om het lijf behoeven te hebben, want alleen het jaartal in de citeertitel van de verordening ter uitvoering waarvan het collegebesluit dient en waarnaar dit verwijst, moest worden aangepast, aangevuld met een overgangsbepaling die deze aanpassing dezelfde eerbiedigende werking verleent voor belastbare feiten van vóór 1999 als art. 12, eerste lid (vanaf 'met dien verstande'), van de nieuwe verordening doet. Indien, zoals hier, de voorafgaande verordening alles regelde wat voor de heffing en invordering van dezelfde in de Gemeentewet (of eventueel bijzondere wet) voorziene belasting van belang was en met eerbiedigende werking wordt ingetrokken, strekt de nieuwe verordening overduidelijk niet tot het invoeren of afschaffen van een gemeentelijke belasting maar tot wijziging daarvan. Met het oog op dit onderscheid, dat al in het eerste artikel van de Gemeentewet over de gemeentelijke belastingen, 216, wordt gemaakt, lijkt het mij slechts een kwestie van wetstechnische vormgeving, of wijzigingen worden neergelegd in een zoveelste wijzigingsordening dan wel verwerkt tot een doorlopende verordening met een nieuwe tekst. Beide vormen hebben hetzelfde karakter, dat uit de bij beide onontbeerlijke overgangsbepaling zal blijken. Een nieuwe verordening voor een al bestaande, gewijzigde belasting biedt het voordeel van een praktisch leesbare tekst, net als een ministeriële tekstplaatsing van een (ingrijpend) gewijzigde wet in het Staatsblad. Mij dunkt dat de keuze voor de ene of de ander vorm niet de vérstrekkende gevolgen behoort te hebben die de advocaat-generaal en de Hoge Raad, ieder voor zich, er nu aan verbinden. Mijn voorkeur zou daarom zijn uitgegaan naar de 'mantel der liefde' (de advocaat-generaal onder 2.7, voetnoot 10) à la HR 26 februari 1992, nr. 26 999, FED 1992/36638.met aantekening van B. Sio, al moet die mantel wel worden aangepast, want daar was geen sprake van delegatie - de WVO bood daartoe ook geen grondslag - maar van een opdracht van het algemeen bestuur aan zichzelf om het tarief per vervuilingseenheid bij afzonderlijk besluit vast te stellen.

Bij arrest van 6 november 2015 heeft de Hoge Raad overwogen:39.

Voor de vraag of de aanslag in zoverre rechtsgeldig is opgelegd dat hij berust op een verbindende verordening, is beslissend of de verordening verbindend was op het tijdstip waarop de aanslag werd opgelegd (zie HR 31 maart 1993, nr. 28034, BNB 1993/182)40..

De onderhavige aanslag is opgelegd met dagtekening 31 mei 2012. Bij notariële akte van 26 april 2012 heeft de oprichting van de Vereniging plaatsgevonden. Vanaf die laatste datum was derhalve sprake van een vereniging met volledige rechtsbevoegdheid waarmee de gemeente een overeenkomst in de zin van artikel 7, lid 3, van de Experimentenwet heeft gesloten, welke overeenkomst, naar het Hof kennelijk heeft aangenomen, door de Vereniging is bekrachtigd. Aan het bepaalde in artikel 2 en artikel 12 van de Verordening is daarmee voldaan. Het middel faalt derhalve reeds op die grond.

Bosma heeft geannoteerd bij dit arrest:41.

De A-G verbindt hieraan het gevolg dat de aanslag moet worden vernietigd nu deze is opgelegd zonder grondslag in een verbindende verordening. De vraag of het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet als beslissend moment (beter) verdedigbaar is, is begrijpelijk maar van een andere orde; deze vraagt raakt het algemene rechtsbeginsel van rechtszekerheid. Die rechtszekerheid komt naar de huidige stand van de jurisprudentie niet in het gedrang nu de belastingverordening reeds vóór 1 januari van het belastingjaar was vastgesteld en bekendgemaakt zodat belastingplichtigen hiermee bekend konden zijn. Toch leidt het door de A-G aangedragen punt mij naar de vraag of van de (materiële) wetgever niet mag worden verlangd dat deze de wetgeving tijdig op orde heeft. Deze vraag zou ik bevestigend willen beantwoorden: een belastingverordening dient verbindend te zijn op het moment dat het belastbare feit zich voordoet. Dat is rechtszekerheid in optima forma. Het vernietigen van de opgelegde aanslag als gevolg van het niet verbindend zijn van de verordening op het moment waarop het belastbare feit zich voordoet betekent evenwel een andere toepassing van de toetsing aan het legaliteitsbeginsel dan waarvan de Hoge Raad thans uitgaat.

Makkinga heeft ook geannoteerd bij dit arrest:42.

Dit arrest geeft veel armslag om eerst de draagvlakmeting af te wachten alvorens de vereiste vereniging op te richten. Echter, wellicht iets te veel vrijheid? Op 1 januari (het moment waarop wordt bepaald of het belastbaar feit zich voordoet bij een belanghebbende) was de verordening weliswaar vastgesteld, maar er was op dat moment niet voldaan aan alle wettelijke vereisten. Zou men kunnen stellen dat een belanghebbende op 1 januari uit voorgaand mocht en kon opmaken dat hij niet zou (en kon) worden geconfronteerd met een latere aanslag? Knabbelt de Hoge Raad hier aan de rechtszekerheid van belanghebbenden of is deze niet in het geding omdat ten tijde van aanslagoplegging alles (uiteindelijk) geregeld was? Volgens de Hoge Raad was dit laatste het geval.

Casuïstische jurisprudentie

Bij uitspraak van 16 oktober 1981 heeft Hof ’s-Gravenhage overwogen:43.

Belangh. voerde aan:

(…)

b. de verordening waarop de aanslag berustte is ingetrokken bij Besluit van de Raad van de gemeente Rotterdam van 4 oktober 1979, goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 20 december 1979, nr. 62; daags na die goedkeuring is de intrekking in werking gesteld en wel met terugwerkende kracht tot 1 januari 1978; bij gelijk besluit, goedgekeurd als voormeld, is vastgesteld een nieuwe verordening, welke formeel is gekleed in de mantel van wijziging van de oude verordening; een belastingverordening welke met terugwerkende kracht gewijzigd wordt in zo aanzienlijke mate als in casu het geval is kan evenwel niet toelaatbaar worden geacht wanneer niet daarbij de mogelijkheid tot debat over de juistheid van de daarop gegronde aanslagen wordt heropend.

(…)

dat het Hof, zij het geheel ten overvloede, nog zal ingaan op hetgeen belanghebbende in beroep hiervoor samengevat onder b, overigens heeft aangevoerd;

dat de wetgever, ook de gemeentelijke wetgever, bevoegd is aan zijn voorschriften terugwerkende kracht te verlenen, dat zulks ook geldt ten aanzien van voorschriften uitgevaardigd ter wijziging van eerder gegeven voorschriften zeker wanneer het betreft, gelijk te dezen het geval is, wijzigingen welke in de oorspronkelijke tekst neergelegde regelingen wezenlijk onaangetast laten en geen ander doel hebben dan die tekst te verduidelijken door het bezigen van aan rechtspraak ontleende terminologie;

dat derhalve in casu van toepassing is de verordening rioolrecht en recht wegens afvoer van water en faecale stoffen op openbaar gemeentewater 1978 van de gemeente Rotterdam, zoals deze verordening luidt krachtens de verordening - van 4 oktober 1979 - tot wijziging van die verordening;

dat de in de artikelen 2, 4 en 6 van de aldus luidende verordening vervatte regeling van het rioolrecht hierop neerkomt, dat met betrekking tot een op de gemeentelijke riolering aangesloten onroerend goed jaarlijks van de eigenaar een vast recht van f 60 en van de gebruiker een van de hoeveelheid door middel van de riolering afgevoerd afvalwater en/of faecale stoffen afhankelijk recht wordt geheven;

dat de oorspronkelijke tekst van deze verordening dezelfde regeling inhield, welke regeling eveneens was neergelegd in de aan bedoelde oorspronkelijke tekst (afgezien van bedragen) vrijwel gelijke bewoordingen van de Verordening Rioolrecht 1977, naar mag worden afgeleid uit het arrest van de Hoge Raad van 5 maart 1980, nr. 19 441, gepubliceerd in BNB 1980/103;

dat artikel 1 van laatstgenoemde verordening als volgt luidde:

,,Terzake van het gebruik overeenkomstig de bestemming van de gemeentelijke riolering wordt onder de naam ,,rioolrecht'' een recht geheven overeenkomstig de navolgende bepalingen.'';

dat, naar de Hoge Raad bij zijn voormeld arrest heeft beslist, in artikel 1 van de Verordening Rioolrecht 1977 onder ,,gebruik'' mede valt te begrijpen het door de artikelen 5, lid 1, en 6, lid 1, in de heffing betrokken genot dat de eigenaar van een onroerend goed ontleent aan de aanwezigheid van een aansluiting op de gemeentelijke riolering doordat die aansluiting de gebruikswaarde van zijn onroerend goed verhoogt;

dat de als voormeld voor het jaar 1978 geldende verordening, voor zover zij de heffing van rioolrecht betreft, in artikel 1 als voorwaarde van die heffing onder a aanwijzende ,,het hebben van een aansluiting van een onroerend goed op de gemeentelijke riolering'', waarvoor in artikel 6, lid 1, de eigenaar van het onroerend goed heffingsplichtig wordt verklaard, niet anders kan bedoelen dan het in voormeld arrest omschreven genot dat de eigenaar van het onroerend goed ontleent aan de aanwezigheid van een aansluiting op de gemeentelijke riolering;

dat hieruit volgt dat zich te dezen niet het geval voordoet dat de grondslag van het geschil slechts kenbaar is met de wijzigingsbeschikking in de hand, zodat ook om die redenen hetgeen belanghebbende onder b heeft aangevoerd haar niet kan baten;

De redactie van de Kluwer Vakstudie heeft bij deze uitspraak geannoteerd:44.

Voor wat betreft de hoofdzaak lijkt de conclusie voor de hand te liggen dat het met betrekking tot de intrekking van de oorspronkelijke verordening en de vervanging daarvan door een andere verordening met terugwerkende kracht enigszins wonderlijk is toegegaan. Het Hof komt dan tot het oordeel dat er tussen de twee verordeningen in materiele zin geen verschil is. Daardoor kon het tot de beslissing komen, zulks op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad, dat de onderhavige aanslag terecht is opgelegd.

(…)

Uit bovenstaande hof-uitspraak kan worden afgeleid dat het belastbare feit van de oorspronkelijke verordening 1978, t.w. ,,het gebruik overeenkomstig de bestemming van de gemeentelijke riolering'', in de nieuwe verordening - waarschijnlijk onder meer - is vervangen door: het hebben van een aansluiting van een onroerend goed op de gemeentelijke riolering. In de visie van de Hoge Raad zijn deze twee omstandigheden synoniem. Het Hof had dan ook weinig moeite met de overweging dat de ingetrokken verordening en die welke daarvoor in de plaats is gekomen, dezelfde regeling inhielden. Men kan er ook anders over denken. Daarvoor wordt onder meer verwezen naar de aantekeningen onder Hoge Raad 5 maart 1980, nr. 19 441, BNB 1980/103, en Hoge Raad 16 september 1981, nr. 20 685, in V-N 1980, blz. 1873, punt 30, respectievelijk V-N 1981, blz. 2100, punt 24.

Bij uitspraak van 12 april 1983 heeft Hof ’s-Hertogenbosch overwogen:45.

dat de Kroon aan de voor 1979 geldende Verordening bij Besluit van 27 juli 1977, nr. 10, haar goedkeuring op grond van het bepaalde in artikel 271 van de Gemeentewet heeft verleend tot 1 januari 1980;

dat in de op 1 januari 1980 inwerking getreden verordening onroerend-goedbelastingen, goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 25 januari 1980, nr. 6, een zogenaamde overgangsbepaling is opgenomen waaruit blijkt dat de Verordening welke is goedgekeurd tot 1 januari 1980 van kracht blijft voor de heffing van de onroerend-goedbelastingen over belastingjaren vallende voor 1 januari 1980;

dat belanghebbende uit voorgaande bepalingen ten onrechte de conclusie trekt dat de voor het jaar 1979 geldende, tot 1 januari 1980 goedgekeurde, Verordening niet van toepassing is op de over het belastingjaar 1979 opgelegde aanslagen in de onroerend-goedbelastingen welke zijn gedagtekend 31 januari 1981;

dat immers beslissend is het moment van het ontstaan van de materiele belastingschuld en dit moment blijkens artikel 1 van de Verordening is 1 januari 1979;

dat de bevoegdheid van BenW tot het vaststellen van de aanslag blijkens artikel 11 lid 3 van de van toepassing zijnde Algemene wet inzake rijksbelasting vervalt door verloop van drie jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, doch deze termijn door BenW niet is overschreden; (volgt bevestiging van de uitspraak, waarvan beroep).

Bij uitspraak van 11 februari 2004 heeft Hof Arnhem overwogen:46.

De onderhavige aanslag precariobelasting met dagtekening 12 december 2001 is opgelegd ter zake van gebruik van gemeentegrond voor opslag van bouwmateriaal voor een periode van 28 september 2001 tot 12 juli 2002. De aanslag kan reeds daarom niet in stand blijven, nu de aanslag is opgelegd over een periode die zich bovendien deels uitstrekt over het jaar 2002 terwijl in strijd met het bepaalde in artikel 7 van de Verordening de aan belastingheffing over 2002 ten grondslag liggende Verordening 2002 ten tijde van het opleggen van de aanslag nog niet was vastgesteld door de gemeenteraad. Het voor het gebruik van gemeentegrond in 2002 hanteren van de voor 2001 geldende tarieven, zoals de Ambtenaar in zijn uitspraak op bezwaar heeft gedaan waarna hij de aanslag heeft verminderd, maakt dit oordeel niet anders.

De onderhavige aanslag kan, voor zover deze ziet op gebruik van gemeentegrond in het jaar 2002, niet in stand blijven. Ten aanzien van een eventuele pro rato vermindering van de aanslag tot een bedrag dat ziet op het gebruik van gemeentegrond gedurende het jaar 2001 oordeelt het Hof als volgt. Nu de periode van gebruik ten tijde van het opleggen van de aanslag nog niet was verstreken en de aanslag over het belastingjaar 2001 derhalve is opgelegd nog voordat de uit de Verordening 2001 voortvloeiende materiële belastingschuld kon worden vastgesteld, is de onderhavige aanslag precariobelasting voortijdig opgelegd en kan ook bij beperking tot gebruik in het jaar 2001 niet in stand kan blijven.

De opgelegde aanslag precariobelasting kan niet in stand blijven. Belanghebbendes beroep is gegrond; hetgeen overigens nog door partijen is aangedragen behoeft geen behandeling meer.

Bij uitspraak van 23 januari 2008 heeft Gerechtshof Amsterdam overwogen:47.

Zoals de rechtbank met juistheid heeft overwogen, dient belanghebbende ingevolge artikel 3, eerste lid, onder b, juncto artikel 5 onder b, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: Waz), zoals dat luidde in de voor het jaar 2003 geldende tekst, in dat jaar aangemerkt te worden als verzekerde voor de Waz. Artikel 71, eerste lid, van de Waz (tekst 2003) bepaalt dat de verzekerde premie verschuldigd is over zijn premie-inkomen. Belanghebbende betwist op zichzelf niet dat de premie op het juiste bedrag is berekend en vastgesteld. Anders dan belanghebbende betoogt, brengt het inwerkingtreden per 1 augustus 2004 van de Wet einde toegang verzekering Waz niet mee dat de inspecteur ná die datum geen premie meer mocht heffen over het jaar 2003.

Ten overvloede overweegt het Hof nog dat, ingevolge artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (welke bepaling op grond van het bepaalde in artikel 75, eerste lid, van de Waz van overeenkomstige toepassing is op de heffing van Waz-premie), de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag - pas - vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de premieschuld is ontstaan. Op grond van (een overeenkomstige toepassing van) het vierde lid van genoemd artikel 11 wordt een premieschuld waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het premietijdvak, geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt. Een en ander betekent voor de onderhavige aanslag dat deze uiterlijk op 31 december 2006 moest zijn vastgesteld. Dat is ook inderdaad gebeurd: de aanslag is opgelegd met dagtekening 2 september 2005, en derhalve tijdig.

De redactie van de Kluwer Vakstudie heeft geannoteerd bij deze uitspraak:48.

De Wet einde toegang verzekering Waz (hierna: de Wet) brengt - zoals uit de naam al blijkt - mee dat de toegang tot de verzekering eindigt na inwerkingtreding van de Wet op 1 augustus 2004. Personen die na de inwerkingtreding van de Wet arbeidsongeschikt worden, zijn niet meer verzekerd op grond van de Waz. Dit zegt echter niets over de vaststelling van een aanslag voor een aan de inwerkingtreding van de Wet voorafgaand jaar. Begrijpelijk is dan ook het oordeel van de rechtbank en het hof dat de inspecteur ook na inwerkingtreding van de Wet nog premie kan heffen over jaren waarop de Waz van toepassing is. De Waz zelf is niet afgeschaft bij de Wet. Bij het heffen van de premie moet de inspecteur zich uiteraard houden aan de wettelijke termijn voor het vaststellen van aanslagen, zijnde drie jaren na het tijdstip waarop de premieschuld ontstaat. Daaraan wordt in het onderhavige geval voldaan.

De vergelijking die X maakt met het afschaffen van de pc-privéregeling in de loonbelasting ziet volgens ons vooral op het met terugwerkende kracht van de afschaffing van de pc-privéregeling. De pc-privéregelingregeling is afgeschaft bij het Belastingplan 2005; voorzien is in een terugwerkende kracht van de afschaffing tot het moment van aankondiging bij persbericht van de afschaffing (27 augustus 2004). Wat men verder ook vindt van het "wetgeven bij persbericht", bij de einde van de toegang tot de Waz is daarvan geen sprake.

Literatuur

Feteris heeft geschreven:49.

Door het vervallen van de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag verdwijnt de materiële belastingschuld niet. De belastingplichtige blijft dus bevoegd deze schuld te betalen (…). Hij kan ook met de belastingdienst afspreken dat hij geen beroep op de wettelijke termijn zal doen als de aanslag te laat wordt opgelegd. De belastingdienst heeft het beleid om de belastingplichtige in geval van overschrijding van de aanslagtermijn schriftelijk te informeren, en te vragen of hij ondanks het verstrijken van de termijn akkoord gaat met een aanslag die in overeenstemming is met de aangifte. Reageert de belastingplichtige niet binnen drie weken, dan wordt de aanslag ondanks de termijnoverschrijding aldus opgelegd. Dit laatste acht ik geen juiste handelwijze. Wanneer niet duidelijk vaststaat dat de belastingplichtige daarmee instemt, behoort de inspecteur geen aanslagen op te leggen indien de wet hem daartoe niet (meer) de bevoegdheid verleent. Belastingheffing dient niet te ontaarden in een – met de wet strijdige – knijp- en piepsysteem.

Van der Burg e.a. schrijven:50.

Tijdstip ingang heffing

Het tijdstip van ingang van de heffing is het tijdstip met ingang waarvan belastingschuld in materiële zin kan ontstaan. Belastingschuld in materiële zin is, zoals hiervoor reeds aan de orde is geweest, de (virtuele) belastingschuld die nog door middel van een heffingshandeling moet worden geconcretiseerd en formeel vastgesteld. Met het tijdstip van ingang van de heffing wordt derhalve iets anders bedoeld dan met het tijdstip van inwerkingtreding van de belastingverordening waarop (…) hiervoor werd gedoeld, hoewel beide tijdstippen kunnen samenvallen, indien in de belastingverordening niets naders wordt geregeld omtrent het tijdstip van ingang van de heffing.

(…)

De tijdstippen van ingang van de heffing en van inwerkingtreding worden in verband gebracht met het verbod van terugwerkende kracht dat uit het legaliteitsbeginsel voortvloeit. (…)

(…) Evenmin is sprake van niet toegestane terugwerkende kracht ingeval een tijdig vastgestelde belastingverordening in verband met de bekendmaking eerst na het tijdstip van ingang van de heffing in werking treedt en er nadien aanslagen worden opgelegd over de gehele periode vanaf het tijdstip van ingang van de heffing. Ook in dit geval wordt de rechtszekerheid van de contribuabelen niet geschonden. Bij het tijdstip van inwerkingtreding gaat het zoals hiervoor reeds is uiteengezet uitsluitend om het formele aspect van het ontstaan van belastingschuld, dat wil zeggen om de vraag of de verordening rechtsgeldig is op het moment waarop heffingshandelingen worden verricht.

Tijdstip beëindiging heffing

Het tijdstip van beëindiging van de heffing is het tijdstip waarna geen belastingschuld in materiële zin meer kan ontstaan. Dat wil niet zeggen dat er na dit tijdstip geen heffingshandelingen meer zouden kunnen worden verricht met betrekking tot belastbare feiten die zich voordien hebben voorgedaan. Bij dit laatste gaat het wederom om het formele aspect van het ontstaan van belastingschuld. Het tijdstip van beëindiging van de heffing speelt met name een rol bij belastingen die gedurende een bepaalde tijd worden geheven, zoals de baatbelasting. Het kan ook een rol spelen indien, al dan niet bij de invoering van een nieuwe belasting, een bestaande belasting wordt afgeschaft.

Verder schrijven Van der Burg e.a.:51.

In de Wet milieubeheer wordt niet aangegeven of de afvalstoffenheffing als een tijdvakheffing of tijdstipheffing dient te worden gezien. Gemeenten zijn vrij een keuze te maken. (…) In het geval dat het belastingtijdvak gelijk is aan het kalenderjaar, is het tijdstip van ingang van de afvalstoffenheffing doorgaans 1 januari van enig belastingjaar. Tariefwijzigingen gaan in dat geval doorgaans ook in met ingang van 1 januari van dat belastingjaar. Indien wordt afgeweken van het kalenderjaar, zal ook het tijdstip van ingang van de heffing en daarmee het tijdstip waarop tariefwijzigingen hun beslag krijgen, dienovereenkomstig afwijken.

Hogendoorn heeft geannoteerd bij de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak:52.

De Verordening afvalstoffenheffing 2013 is ingetrokken met ingang van 1 januari 2014. Daaraan is niet de zinsnede toegevoegd ‘met dien verstande dat zij van toepassing blijft op de belastbare feiten die zich voor die datum hebben voorgedaan’. Deze omstandigheid brengt het hof (in navolging van de rechtbank) tot het oordeel dat de nadien opgelegde aanslag afvalstoffenheffing 2013 niet rechtsgeldig is opgelegd, onder verwijzing naar HR 6 november 2015, nr. 14/02652, NTFR 2015/3141. In dit arrest is het volgende overwogen: ‘Voor de vraag of de aanslag in zoverre rechtsgeldig is opgelegd dat hij berust op een verbindende verordening, is beslissend of de verordening verbindend was op het tijdstip waarop de aanslag werd opgelegd (zie HR 31 maart 1993, nr. 28034)’. Deze door de Hoge Raad geformuleerde rechtsregel dient mijns inziens echter wel te worden gelezen in het licht van de in die zaak vastgestelde feiten; een verordening die verbindend is geworden ná het opleggen van de aanslag. In het onderhavige geval gaat het om een vóór het opleggen van de aanslag vastgestelde verordening. Toegegeven kan worden dat ten tijde van het opleggen van de aanslag de verordening was ingetrokken, maar de zinsnede dat de verordening is ingetrokken ‘met ingang van’ biedt mijns inziens ruimte voor de opvatting dat de verordening verbindend is gebleven voor wat betreft de daaraan voorafgaande periode waarin de materiële belastingschuld is ontstaan (vgl. Hof Amsterdam, 23 januari 2008, nr. 07/00192, NTFR 2008/1510). Van intrekking met terugwerkende kracht is immers geen sprake. Met een enigszins welwillende lezing is in de Verordening afvalstoffenheffing 2014 dan toch in een overgangsregeling voorzien. Alsdan vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag (pas) door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan (art. 11, lid 3, AWR in verbinding met art. 15.33, lid 4, Wm), zodat de aanslag ten onrechte is vernietigd. De uitleg in andere zin (gelijk de rechtbank en het hof) heeft het ongerijmde en zonder twijfel niet door de gemeentelijke wetgever bedoelde gevolg dat een vanaf 1 januari 2014 opgelegde aanslag afvalstoffenheffing 2013 dient te worden vernietigd, maar dat alle eerder opgelegde aanslagen afvalstoffenheffing over dat jaar wel rechtsgeldig zouden zijn opgelegd.

In het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie bij artikel 11 van de AWR staat:53.

Een aanslag die is gebaseerd op een verordening die ten tijde van het opleggen van die aanslag nog niet in werking was getreden, is niet rechtsgeldig. Als echter de desbetreffende verordening op enig moment wordt ingetrokken, kunnen nadien nog wel op basis van die verordening aanslagen worden opgelegd, mits de driejaarstermijn in acht genomen wordt en mits de nieuwe verordening voorziet in overgangsrecht. Zie Hof Arnhem-Leeuwarden 26 januari 2016, nr. 15/00250, ECLI:NL:GHARL:2016:70054.voor een voorbeeld waarin overgangsrecht ontbrak en de gemeente na de invoering van de nieuwe verordening niet langer aanslagen mocht opleggen op basis van de oude verordening.

In het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie bij artikel 216 van de Gemeentewet staat:55.

In verschillende arresten heeft de Hoge Raad duidelijk gemaakt dat in geval van onverbindendheid van de verordening of althans een bepaling ervan, de tekst van de oude verordening is blijven gelden. Dit is naar ons oordeel anders ingeval de oude verordening bij een afzonderlijk besluit is ingetrokken. In zijn noot onder BNB 1987/270 merkt G.J. van Leijenhorst op dat aan dit teruggrijpen naar het voorheen gegolden hebbende tarief haken en ogen zitten. Wat te doen indien de verordening, waarin het 'oude' tarief is opgenomen, slechts voor een beperkte tijd is goedgekeurd en die tijd inmiddels is verstreken? Wat te doen als er geen 'oud' tarief is om op terug te grijpen? In beide gevallen zal de heffing moeten worden verminderd tot nihil.

Bevredigend is dat niet. Dit klemt temeer omdat menige verordening een slotbepaling kent, inhoudende dat de op het moment van inwerkingtreding van de verordening geldende 'oude' verordening vervalt. Die slotbepaling is verbindend — tenzij de onverbindendverklaring de gehele verordening treft — en bewerkstelligt derhalve dat er geen 'oud' tarief meer is.

In het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie bij artikel 217 van de Gemeentewet staat:56.

Het tijdstip van ingang van de heffing is van belang voor de bepaling van het ontstaan van de materiële belastingschuld. Het is sinds 1922 vaste jurisprudentie dat de materiële belastingschuld uit de wet, in casu de Verordening, ontstaat. Pas daarna kan deze schuld geformaliseerd worden door de heffingshandeling, bijvoorbeeld een aanslag. Als deze aanslag is vastgelegd op een aanslagbiljet dat aan de belanghebbende wordt kenbaar gemaakt, kan deze worden ingevorderd.

Voornoemd tijdstip moet worden onderscheiden van het tijdstip of meestal de datum van inwerkingtreding van de verordening. Dat is het tijdstip of de datum waarop de verordening verbindend is en dus rechtskracht verkrijgt. Zie omtrent de datum van inwerkingtreding van de verordening, het verbindend worden ervan en terugwerkende kracht het commentaar op artikel 216. Het tijdstip van beëindiging van de heffing is van betekenis voor het tijdstip waarop geen materiële belastingschuld meer kan ontstaan.

Monsma schrijft als commentaar op artikel 217 Gemeentewet:57.

Aanslagen die zijn opgelegd alvorens de belastingverordening in werking is getreden en dus verbindende kracht heeft gekregen zijn vernietigbaar, behoudens voor zover zij kunnen steunen op een eerdere belastingverordening.