HR, 22-11-2013, nr. 13/01622

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende heeft in 2005 grond aangeschaft en daarop een huis doen bouwen voor eigen bewoning. Belanghebbende heeft de prijs betaald uit twee met recht van hypotheek verzekerde leningen van zijn moeder. Medio 2011 was de hoofdsom van de eerste lening nog groot € 619.873.

Op 1 september 2011 heeft zijn moeder bij akte van die datum de vordering op belanghebbende voor een bedrag van € 619.873 kwijtgescholden. Voorts heeft zijn moeder in 2011 een bedrag van € 200.000 in contanten aan belanghebbende geschonken. De schenkbelasting is voldaan door de moeder. De totale verkrijging van belanghebbende bedraagt € 1.008.744, waarvan € 188.871 aan schenkbelasting, naar welk bedrag de aanslag in de schenkbelasting is opgelegd.

Voor de Rechtbank was in geschil of de aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd en meer specifiek of de faciliteit voor bedrijfsopvolging (hierna ook: de faciliteit) als bedoeld in hoofdstuk IIIA van de Successiewet (hierna: SW) in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en of ook andere verkrijgers als gevolg daarvan recht hebben op toepassing van de faciliteit. Tussen partijen was niet in geschil dat hetgeen door schenking is verkregen ten tijde van deze verkrijging geen ondernemingsvermogen vormde als bedoeld in artikel 35b SW.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat uit de wetsgeschiedenis van de faciliteit blijkt dat het doel daarvan is te voorkomen dat het voortbestaan van een onderneming in gevaar komt doordat ondernemingsvermogen te gelde moet worden gemaakt teneinde het over het verkregen ondernemingsvermogen verschuldigde successie- of schenkingsrecht te voldoen en dat gelet op dit doel ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen niet als gelijke gevallen zijn te beschouwen.

Bij de beoordeling van het tegen het oordeel van de Rechtbank gerichte middel dient het volgende te worden vooropgesteld. Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 13378/05, EHRC 2008/80, paragraaf 60). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, BNB 2002/398), en het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 65731/01, RSV 2007/44, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 42184/05, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, Stummer tegen Oostenrijk, no. 37452/02, paragraaf 89, met verdere verwijzingen).

Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot het verbod van discriminatie in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Uit het Explanatory Report bij dit protocol (paragraaf 18) volgt dat de opstellers aan het daarin gebruikte begrip discriminatie dezelfde betekenis hebben willen toekennen als aan het gelijkluidende begrip in artikel 14 EVRM (zie EHRM 22 december 2009, Sejdić en Finci tegen Bosnië en Herzegovina, nos. 27996/06 en 34836/06, paragraaf 55).

De hiervoor vermelde rechtspraak van het EHRM is voor de Hoge Raad leidend. Aan de nationale wetgever laat artikel 53 EVRM de vrijheid om een verdergaande bescherming te bieden dan de bepalingen van het EVRM en de protocollen bij het EVRM geven. Uit het bepaalde in de Grondwet, in het bijzonder uit artikel 94, vloeit voort dat de Nederlandse rechter daarentegen bepalingen uit een wet in formele zin slechts wegens discriminatie buiten toepassing mag laten indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van een of meer verdragen die discriminatie verbieden. Wat betreft het verbod van discriminatie in artikel 14 EVRM en artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM kan de Nederlandse rechter een zodanige onverenigbaarheid niet aannemen op basis van een uitleg van het daarin gebruikte begrip discriminatie die zou leiden tot een verdergaande bescherming dan mag worden aangenomen op grond van de rechtspraak van het EHRM met betrekking tot die bepalingen (vgl. HR 10 augustus 2001, nr. R00/132HR, ECLI:NL:HR:2001:ZC3598, NJ 2002/278).

Ingevolge de SW wordt een belasting geheven van al wat krachtens erfrecht respectievelijk door schenking wordt verkregen, waarbij het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Deze voor de heffing van schenkings- en successierecht (thans: schenk- en erfbelasting) relevante kenmerken van verkrijging en waarde in het economisch verkeer doen zich evenzeer voor bij een verkrijging van vermogensbestanddelen die deel uitmaken van het vermogen van een onderneming van de erflater of schenker of die bij hem tot een aanmerkelijk belang behoorden in de zin van afdeling 4.3 van de Wet IB 2001 (hierna tezamen ook aan te duiden als: ondernemingsvermogen) als bij verkrijging van andere vermogensbestanddelen. Met het oog op de heffing van schenkings- en successierecht moeten verkrijgingen van vermogensbestanddelen met waarde in het economische verkeer daarom voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijke gevallen worden aangemerkt, ongeacht of deze vermogensbestanddelen al dan niet als ondernemingsvermogen zijn aan te merken. Een verschil in behandeling tussen verkrijgingen van ondernemingsvermogen en van andersoortige vermogensbestanddelen behoeft daarom rechtvaardiging.

Gelet op het voorgaande dient te worden beoordeeld of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het zojuist bedoelde verschil in behandeling.

Aanvankelijk was in het kader van de problematiek rond bedrijfsopvolgingen slechts een maatregel getroffen in de vorm van een betalingsregeling voor de gevallen waarin de voortzetting van een onderneming in gevaar zou komen door de betaling van schenkings- of successierecht wegens de verkrijging van vermogen van die onderneming. Met ingang van 1998 is daarnaast een regeling in de Invorderingswet 1990 opgenomen die voorzag in voorwaardelijke kwijtschelding ter grootte van 25 percent van de belasting die betrekking heeft op verkregen ondernemingsvermogen. Dat is gebeurd in het kader van de lastenverlichting 1998 ten behoeve van de versterking van de economische structuur. Ter rechtvaardiging van deze faciliteit, materieel een gedeeltelijke vrijstelling, heeft de regering erop gewezen dat “het verschuldigde successierecht tot financiële problemen [kan] leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. (…) Vanuit een algemeen sociaal-economisch belang (…) is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies van werkgelegenheid en economische diversiteit.” Daarbij is voorts opgemerkt dat met de voorgestelde regeling werd beoogd “een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen” (Kamerstukken II, 1997/98, 25 688, nr. 3, blz. 7).

Met ingang van 2002 is de regeling, mede naar aanleiding van het rapport van de werkgroep Moltmaker (“De warme, de koude en de dode hand”), in enigszins gewijzigde vorm in de SW opgenomen. Tevens is met ingang van dat jaar in artikel 21, lid 4, SW opgenomen dat de waarde van ondernemingsvermogen voortaan moet worden bepaald met inbegrip van de voor overdracht vatbare goodwill. Dit laatste is gebeurd naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 14 juli 2000, nr. 35059, ECLI:NL:HR:2000:AA6513, BNB 2000/306. De faciliteit is daarbij verhoogd naar 30 percent van de belasting die betrekking heeft op het verkregen ondernemingsvermogen. In het kader van deze verhoging is er toen mede op gewezen dat de “financiële middelen die kunnen worden vrijgemaakt (…) in lijn met de prioriteiten van het kabinetsbeleid - [worden] ingezet om het ondernemerschap te stimuleren." (Kamerstukken II, 2001/02, 28 015, nr. A, blz. 20). Voorts heeft de regering toen opgemerkt: "Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen.” (Kamerstukken II, 2001/02, 28 015, nr. 6, blz. 22).

In 2004 heeft de Minister van Financiën een rapportage laten opstellen met als titel: “Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit”, waarin onder meer is gerapporteerd dat de bestaande vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van 30 percent van het ondernemingsvermogen niet als toereikend werd ervaren om liquiditeitsproblemen te voorkomen. Dit mondde uit in een wetsvoorstel om de faciliteit te verhogen naar 50 percent. Bij de parlementaire behandeling van dat voorstel heeft de regering opgemerkt: “Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn.” (Kamerstukken II, 2004/05, 29 767, nr. 14, blz. 38).

Bij amendement is het vrijstellingspercentage verhoogd naar 60 percent met ingang van 2005 en 75 percent met ingang van 2007.

Met ingang van 2010 is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit op een aantal punten gewijzigd. Naast een verhoging van het vrijstellingspercentage is een aantal bepalingen opgenomen teneinde de faciliteit te beperken tot “reële bedrijfsoverdrachten”. Ter rechtvaardiging van de verhoging van het vrijstellingspercentage heeft de regering gewezen op “het belang van de onbelemmerde voortzetting van de economische bedrijvigheid” (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 5). De verruiming is mede in verband gebracht met het onderzoek “Civiele en fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Een praktijkonderzoek”, uitgevoerd door W. Burgerhart, M.J. Hoogeveen en J.I.M. Egger. De Staatssecretaris van Financiën heeft omtrent de door hem voorgestelde verhoging naar 90 percent onder meer opgemerkt: “Wij hebben signalen gekregen waaruit blijkt dat sprake is van knelpunten. Die worden veroorzaakt door het feit dat de waarde van zakelijke goodwill wordt meegenomen bij het berekenen van de waarde van het ondernemingsvermogen. Er moet successiebelasting worden afgerekend over toekomstig te behalen winsten. (…) Bedrijven hebben diverse malen in mijn richting, maar ook in de media aangegeven dat dit echt tot problemen leidt. (…) Feit blijft echter dat bedrijven in liquiditeitsproblemen kunnen komen, waardoor bepaalde bedrijfsonderdelen van het familiebedrijf die al decennialang in handen zijn van het bedrijf, zouden moeten worden verkocht. Het kabinet vindt dat onwenselijk, want familiebedrijven dragen bij aan de stabiliteit en aan werkgelegenheidsgroei. (…) Het criterium van 90% is inderdaad arbitrair gekozen. (…) Dit percentage is gekozen om tegemoet te komen aan een maatschappelijk gevoeld belang van familiebedrijven.” (Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 40, blz. 46).

Bij amendement is het vrijstellingspercentage gewijzigd in 100 percent voor een verkrijging tot een waarde van € 1 miljoen per objectieve onderneming en 83 percent voor het overige ondernemingsvermogen. Daarmee is beoogd het midden- en kleinbedrijf meer van de vrijstelling te laten profiteren dan het grootbedrijf.

Uit de hiervoor in de onderdelen 3.3.4 tot en met 3.3.7 vermelde wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever de faciliteit in het leven heeft geroepen onder meer omdat de heffing van successie- en schenkingsrecht bij verkrijging van ondernemingsvermogen liquiditeitsproblemen kan oproepen, met name ook door de heffing ter zake van (niet liquide) goodwill, waardoor de continuïteit van ondernemingen in gevaar kan komen. De wetgever heeft hierbij in het bijzonder het oog gehad op het belang van onbelemmerde voortzetting van de activiteiten van familiebedrijven binnen de kring van de ondernemer. Die voortzetting zou een bijdrage kunnen leveren aan behoud en groei van de werkgelegenheid, behoud van economische diversiteit en aan stabiliteit.

Bij het scheppen en nader vorm geven van de faciliteit heeft de wetgever daarnaast het oog gehad op de stimulering van ondernemerschap.

Dit zijn gerechtvaardigde doelstellingen als hiervoor in onderdeel 3.3.1 bedoeld.

Vervolgens komt wel de vraag op of de getroffen maatregelen niet verder gaan dan voor het bereiken van deze op zichzelf gerechtvaardigde doelstellingen nodig is, en wel in die mate dat geen sprake is van een redelijke verhouding tussen deze maatregelen (de faciliteit) en de daarmee beoogde doelen. In dat verband is met name betoogd dat het telkens verhogen van het vrijstellingspercentage niet steunt op een gedegen onderzoek naar de noodzaak daarvan.

In de hiervoor in de onderdelen 3.3.4 tot en met 3.3.7 vermelde wetsgeschiedenis is enkele malen verwezen naar uitgebrachte rapporten, waarin op verhoging van de vrijstellingspercentages werd aangedrongen omdat de bestaande faciliteit niet als toereikend werd ervaren. Voor zover het bedoelde betoog inhoudt dat het onderscheid niet op onderzoek berust, faalt het daarom.

De bedoelde rapporten bevatten weliswaar signalen en wensen uit de praktijk, maar daaruit blijkt niet van een gedegen empirisch onderzoek naar de omvang van de gestelde problemen. Die rapporten en de andere argumenten van de wetgever geven evenmin duidelijke aanwijzingen waarom juist een verhoging van het vrijstellingspercentage die problemen zou oplossen. Uit dit een en ander volgt evenwel niet dat de faciliteit zoals deze in het onderhavige jaar gold, van redelijke grond is ontbloot. Het verbod van discriminatie gaat niet zo ver dat een maatregel die met het oog op een in de praktijk ervaren probleem onderscheid maakt tussen gelijke of in relevante opzichten vergelijkbare gevallen, slechts toelaatbaar is indien het bestaan en de omvang van dat probleem en de effectiviteit van de gekozen oplossing empirisch zijn vastgesteld. Gelet op de hem toekomende beoordelingsvrijheid mag de fiscale wetgever een dergelijk onderscheid ook baseren op veronderstellingen omtrent het probleem en de effectiviteit van de daarvoor gekozen oplossing, tenzij deze veronderstellingen zo weinig voor de hand liggen dat het evident onredelijk is ze aan het onderscheid ten grondslag te leggen (vgl. HR 7 juni 2000, nr. 34793, ECLI:NL:HR:2000:AA6124, BNB 2000/374).

Met de onderhavige faciliteit heeft de wetgever een oplossing willen bieden voor in de praktijk gesignaleerde knelpunten bij bedrijfsopvolgingen. Voor zover de wetgever zich daarbij heeft gebaseerd op veronderstellingen omtrent de noodzaak en de doelmatigheid van de te treffen maatregelen, kan niet worden gezegd dat die veronderstellingen zo weinig voor de hand liggen dat zij evident onredelijk zijn. Er zijn aanwijzingen dat in een aanzienlijk deel van de gevallen waarin de faciliteit van toepassing is, geen sprake is van liquiditeitsproblemen. Daarmee is echter niet gezegd dat de wetgever niet kon uitgaan van de veronderstelling dat zich bij vererving en schenking van ondernemingsvermogen zonder de onderhavige faciliteit in een aanzienlijk aantal van de gevallen een belemmering zou voordoen voor ongewijzigde voortzetting van de economische bedrijvigheid binnen de kring van de schenker of de erflater. Ook anderszins bestaat er geen aanleiding voor het oordeel dat die veronderstelling evident onredelijk is. De wetgever heeft er mede uit overwegingen van uitvoerbaarheid voor gekozen om daarvoor een generieke maatregel te treffen in de vorm van de onderhavige faciliteit. Dat de faciliteit een bijdrage levert aan de oplossing van de bedoelde liquiditeitsproblemen, in de gevallen waarin zij zich voordoen, en daarmee de beoogde voortzetting van ondernemingsactiviteiten bevordert, kan niet worden ontkend. De faciliteit is bovendien niet uitsluitend daarvoor bedoeld, maar heeft mede tot doel het ondernemerschap meer in het algemeen te stimuleren.

De hiervoor in onderdeel 3.3.12 vermelde overwegingen tezamen brengen de Hoge Raad tot de slotsom dat de faciliteit zoals die gold in het onderhavige jaar en ook in andere jaren, berust op een keuze van de fiscale wetgever waarvan niet kan worden gezegd dat zij evident van redelijke grond is ontbloot. De wetgever heeft daarom met de faciliteit de in onderdeel 3.3.1 bedoelde grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet overschreden. Mitsdien is geen sprake van een bevoordeling van de verkrijging van ondernemingsvermogen boven de verkrijging van overige vermogensbestanddelen die leidt tot discriminatie als hiervoor in onderdeel 3.3.1 omschreven.

Uit het hiervoor in onderdeel 3.3.2 overwogene volgt dat het middel terecht is voorgesteld, voor zover het betoogt dat de verkrijging van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen voor de heffing van het successierecht zijn aan te merken als gelijke gevallen.

Het middel kan niettemin niet tot cassatie leiden op de gronden vermeld in de onderdelen 3.3.3 tot en met 3.3.13 hiervoor.

De slotsom luidt dat de Rechtbank het beroep terecht ongegrond heeft verklaard.