21.2.7.4 Van tevoren vaststaande verdeelsleutel

De kosten moeten volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel worden omgeslagen over de andere participanten. De van tevoren vaststaande verdeelsleutel veronderstelt dat de kostendoorbelasting plaats dient te vinden op basis van een contract. Uit de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 6 mei 1998 volgt, dat het niet noodzakelijk is dat partijen de overeenkomst schriftelijk vastleggen.1 Het ontbreken van een schriftelijke overeenkomst bemoeilijkt mijns inziens echter wel de toepassing van het leerstuk, nu de belastingplichtige die er een beroep op doet, moet aantonen dat aan de voorwaarden is voldaan.2

De verdeelsleutel bepaalt (onder andere) welke kosten (welk type kosten) op welke wijze zullen worden doorbelast. Uit de uitspraak van het Hof Amsterdam van 4 september 2000 lijkt te volgen dat wanneer de penvoerder de hoogte en het type (de aard) van de kosten bepaalt, het leerstuk niet van toepassing kan zijn, omdat dan geen sprake is van een “van tevoren vaststaande verdeelsleutel”.3 In genoemde zaak ging het om doorbelastingen van zogenoemde “overheadkosten”. De penvoerder bepaalde achteraf de precieze aard en de hoogte van de door te belasten kosten. Daarbij kwam de penvoerder – binnen de grenzen van algemeen aanvaarde boekhoudkundige beginselen – een zekere vrijheid toe met betrekking tot het bepalen van welke kosten nu onder het begrip “overheadkosten” vielen.

De eis van de van tevoren vaststaande verdeelsleutel roept een aantal vragen op. Ten eerste is het de vraag op welk moment de verdeelsleutel uiterlijk vastgesteld moet zijn. Ten tweede is het de vraag hoe vaststaand de verdeelsleutel dient te zijn. Ten derde is het de vraag of de hoogte van het door te belasten bedrag gefixeerd dient te zijn. Ten vierde is het de vraag of de aard van de te verdelen kosten van tevoren vast moet staan. Ten vijfde is het de vraag of het aan de penvoerder mag worden gelaten de verdeelsleutel vast te stellen. In het navolgende beantwoord ik deze vragen afzonderlijk.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 23 april 1997 volgt slechts dat de verdeelsleutel van tevoren dient vast te staan.4 Het Hof Amsterdam heeft in 2002 gepreciseerd, dat bij de beoordeling of de verdeelsleutel van tevoren vaststaat, het moment waarop de kosten worden gemaakt, beslissend is.5 Ik ga ervan uit dat het Hof hiermee heeft bedoeld “uiterlijk het moment waarop de kosten worden gemaakt”. Deze eis komt mij op zichzelf juist voor. Uit die eis volgt echter niet dat op het moment dat de kosten worden gemaakt, ook de hoogte van deze kosten op dat moment vast dient te staan.6 Slechts de verdeelsleutel (welke kosten worden op welke wijze doorbelast?) moet op dat moment vaststaan. Wanneer een verdeelsleutel wordt vastgesteld vóór het moment waarop de kosten worden gemaakt, zal de verdeelsleutel vanzelfsprekend ook óp het moment waarop de kosten worden gemaakt (nog steeds) vaststaan.7

De fiscus heeft in het verleden het standpunt ingenomen dat in het geval van doorbelastingen van personeelskosten, het leerstuk van kosten voor gemene rekening slechts kan worden toegepast, indien het nieuw aangetrokken personeel betreft. 8 Het komt mij voor dat deze stelling niet meer houdbaar is sinds de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 6 mei 1998.9 Het Hof oordeelde, dat een redelijke uitleg van het leerstuk van de kosten voor gemene rekening meebrengt, dat de toepassing van dat leerstuk niet wordt verhinderd, indien het niet direct bij de aanvang van een dienstbetrekking wordt toegepast.

De vraag hoe “vaststaand” de verdeelsleutel moet zijn, is in de jurisprudentie niet beantwoord. Het is daardoor op de eerste plaats onduidelijk of een verdeelsleutel tussentijds mag worden aangepast en – als dat niet mogelijk is – partijen bijvoorbeeld jaarlijks een nieuwe overeenkomst, met een nieuwe verdeelsleutel aan mogen gaan.

Wanneer een tussentijdse aanpassing (aanpassing aan het einde van een bepaalde periode) van de verdeelsleutel plaatsvindt, kan niet meer gezegd worden dat de kosten worden verdeeld op basis van een “van te voren vaststaande” verdeelsleutel. Nacalculatie is reeds op die grond niet mogelijk.10 Bovendien is het maar de vraag of een verdeelsleutel die tussentijds kan worden aangepast, recht doet aan het vereiste dat het risico allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aan moet gaan (zie hierna, paragraaf 21.2.7.5). Het risico van de kosten wordt kleiner naarmate de aanpassing van de verdeelsleutel vaker plaatsvindt. Ik meen daarom dat het tussentijds aanpassen van de verdeelsleutel niet toelaatbaar is.

Het is mijns inziens wel mogelijk om – binnen bepaalde grenzen – bijvoorbeeld jaarlijks een nieuwe overeenkomst, met een nieuwe verdeelsleutel (voor de toekomst) aan te gaan.11 Er is immers nergens gedefinieerd hoe lang een verdeelsleutel dient vast te staan. In de jurisprudentie zijn geen aanwijzingen te vinden dat bij het aangaan van een nieuw contract met een nieuwe, gewijzigde verdeelsleutel het leerstuk niet meer van toepassing kan zijn. Met name bij personeelskosten, die tot periodieke betalingen leiden en waarin jaarlijks wijzigingen optreden, past het niet het leerstuk zo strikt uit te leggen.12 Aan een overeenkomst tot het verdelen van kosten voor gemene rekening mag mijns inziens niet de eis worden gesteld dat deze eeuwigdurend moet zijn. Nog afgezien van de omstandigheid dat door een dergelijke eis de praktische werking van het leerstuk ernstig belemmerd zou worden, zou het mijns inziens een buitenproportionele inbreuk op de contractsvrijheid van partijen betekenen. Binnen de marge dat het risico van de kosten alle partijen aan dient te gaan, kan naar mijn mening zeer wel ruimte bestaan om jaarlijks de contracten opnieuw af te sluiten, onder vaststelling van een nieuwe verdeelsleutel. Telkens zal moeten worden beoordeeld of de periode waarin de verdeelsleutel vaststaat (de looptijd van het contract) lang genoeg is om te kunnen zeggen dat het risico alle partijen aangaat.

Op de tweede plaats roept de vraag hoe “vaststaand” de verdeelsleutel moet zijn, de subvraag op of een verdeelsleutel slechts een percentage moet zijn, of dat het een formule kan zijn die van tevoren door partijen overeengekomen is.13 Deze vraag vormde de kern van de procedure die leidde tot de hiervoor aangehaalde uitspraak van het Hof Amsterdam. Aan dit geschilpunt kwam het Hof echter niet meer toe, omdat volgens het Hof de verdeelsleutel niet van tevoren was vastgesteld. Het komt mij echter voor dat de verdeelsleutel een formule kan zijn, mits maar voldaan is aan de eis dat het risico van de kosten eenieder nog aangaat. Een formule die ertoe leidt dat één of meer participanten geen risico meer loopt / lopen ten aanzien van de kosten, is naar mijn overtuiging niet toelaatbaar. Het doorbelasten van personeelskosten op basis van gewerkte uren volgens een vast uurtarief, valt daarom niet als het verdelen van kosten op grond van een vaste verdeelsleutel aan te merken.14

Omdat slechts van tevoren vast moet staan welke kosten op welke wijze zullen worden doorbelast, kunnen partijen mijns inziens ervoor kiezen om pas aan het einde van een periode de precieze omvang van de kosten te bepalen, zeker indien het kosten betreft die gedurende het jaar opkomen. De verdeelsleutel die van tevoren vastgesteld moet worden, hoeft mijns inziens niets te bepalen over de hoogte van de kosten, maar dient slechts te bepalen welke kosten op welke wijze zullen worden doorbelast.15

Dit lijkt ook voort te vloeien uit de door de Hoge Raad geformuleerde eis dat het risico van de kosten alle partijen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat (zie hierna, paragraaf 21.2.7.5). De verdeelsleutel dient van te voren (op het moment dat de kosten worden gemaakt) vast te staan, maar ten aanzien van de hoogte van de kosten dienen alle partijen een risico te lopen. De hoogte van de kosten hoeft dus niet van te voren vast te staan.

De aard van de kosten vormt een onderdeel van de verdeelsleutel. Het geeft aan welke kosten doorbelast zullen worden. Ook voor wat betreft de aard van de kosten heeft de Hoge Raad in het eerder aangehaalde arrest van 23 juli 1997 géén nadere eisen gesteld. Wanneer echter de aard van de kosten achteraf door de penvoerder kan worden bepaald, dan wordt daarmee inbreuk gemaakt op de eis dat ten aanzien van de hoogte van de kosten alle partijen een risico dienen te lopen (zie hierna, paragraaf 21.2.7.5). De aard van de kosten (in de zaak van 4 september 2000 ging het om de vraag welke kosten als “overheadkosten” konden worden aangemerkt16) heeft zowel betekenis voor de hoogte van de kosten als voor inhoud van de verdeelsleutel. Die verdeelsleutel dient van tevoren, uiterlijk op het moment dat de kosten worden gemaakt, vast te staan. De eis dat sprake moet zijn van een van tevoren vaststaande verdeelsleutel houdt mijns inziens dus niet in dat de omvang van de kosten van tevoren vast moet staan, maar wél in dat de aard van de kosten van tevoren (uiterlijk op het moment dat de kosten worden gemaakt) vaststaat.

De eis dat de aard van de te verdelen kosten van tevoren vast moet staan, laat onverlet dat de participanten enige zeggenschap mogen hebben op het moment dat de kosten voor gemene rekening worden gemaakt. In het gemeenschappelijke karakter van de kosten ligt mijns inziens zelfs besloten dat de participanten inspraak dienen te hebben in het bepalen welke kosten er worden gemaakt. Deze “medezeggenschap” kan inhouden dat de participanten van tevoren, bij het bepalen welke kosten op welke wijze via de verdeelsleutel zullen worden verdeeld, inspraak hebben. Het is mijns inziens ook mogelijk dat de participanten, nadat een verdeelsleutel is vastgesteld, telkens net voordat bepaalde kosten worden gemaakt, inspraak hebben in de beslissingen die tot het maken van de (gezamenlijke) kosten leiden. Met name indien het de aanstelling van personeelsleden betreft, kan het voor de participanten belangrijk zijn dat zij inspraak hebben in de besluitvorming of de benoeming van de betreffende sollicitant wenselijk is. Het gaat dan niet om een inspraak in de vaststelling welke kosten gemaakt zullen worden (dat is al bij aanvang van de kostenverdeelovereenkomst gedaan), maar een inspraak in de beslissing op basis waarvan de kosten belopen zullen worden. Toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening wordt dus niet geblokkeerd, indien alle participanten op ad hoc basis betrokken zijn bij de besluitvorming rond het maken van kosten. Andersom valt uit de jurisprudentie ook niet af te leiden dat alle participanten inspraak dienen te hebben bij bijvoorbeeld de benoeming van een sollicitant.

Een vervolgvraag is of de verdeelsleutel door de penvoerder alléén mag worden vastgesteld, of dat hij door alle partijen tezamen moet worden vastgesteld. Gezien het feit dat het bij kosten voor gemene rekening gaat om wederkerige overeenkomsten, komt het mij voor dat de verdeelsleutel in ieder geval krachtens de kostenverdeelovereenkomst moet worden vastgesteld. Uit de jurisprudentie valt niet af te leiden dat er iets op tegen is dat de daadwerkelijke vaststelling van de verdeelsleutel door de penvoerder geschiedt.