21.2.6 De ontwikkeling van het leerstuk van kosten voor gemene rekening onder het btw-stelsel

Onder het btw-stelsel, dat sinds 1 januari 1969 in Nederland van toepassing is, is het leerstuk pas in de jaren tachtig (verder) ontwikkeld. Het is met name toegepast als alternatief voor imperfecte fiscale eenheden1, maar lijkt hiertoe niet beperkt te zijn.

De Hoge Raad liet de toepasbaarheid van het leerstuk in het btw-stelsel voor het eerst doorschemeren in het arrest van 4 november 1987.2 In het arrest van 14 november 1988 gaf de Hoge Raad aan dat van onbelastbare handelingen sprake was indien het “uitgaven voor gemene rekening” betrof.3 Het duurde echter tien jaar, voordat de Hoge Raad de toepasbaarheid bevestigde.4

Op 23 april 1997 wees de Hoge Raad een belangrijk arrest inzake kosten voor gemene rekening.5 In dit standaardarrest formuleerde de Hoge Raad criteria voor toepassing van het leerstuk (zie hierna, paragraaf 21.2.7). Een aannemingsbedrijf (kapitaalsvennootschap) verrichtte werkzaamheden voor een vennootschap, die zich bezig hield met de verhuur van onroerend goed. Er bestond tussen beide vennootschappen geen fiscale eenheid, omdat de financiële en economische verwevenheid ontbrak.6 Uit de feiten van het arrest valt op te maken, dat beide vennootschappen dezelfde directeur in dienst hadden. Kennelijk had de directeur dus twee dienstbetrekkingen. Uit het feitenrelaas volgt voorts dat de twee vennootschappen overeen waren gekomen dat zij de kosten van de directeur ieder voor de helft zouden dragen. Het aannemingsbedrijf zou in eerste instantie de aan de dienstbetrekkingen verbonden kosten maken en vervolgens deze voor de helft daarvan doorbelasten aan de andere vennootschap. Beide vennootschappen droegen ook ieder voor de helft het risico, indien de directeur ziek zou worden. Voor het eerst formuleerde de Hoge Raad criteria voor het leerstuk van kosten voor gemene rekening. De uit de doorbelasting van de loonkosten van de directeur voortvloeiende betalingen, vormden niet de vergoeding voor belastbare handelingen van het aannemingsbedrijf aan de andere vennootschap. Er was sprake van kosten voor gemene rekening. Opgemerkt zij dat op de personeelskosten van timmerlieden en een uitvoerder, die op basis van uurtarief werden doorbelast, de Hoge Raad het leerstuk niet van toepassing achtte. Ten aanzien van de doorbelasting van loonkosten van een andere directeur, achtte het Hof 'sGravenhage na verwijzing het leerstuk ook van toepassing.7

In latere zaken stonden de criteria centraal, die de Hoge Raad had geformuleerd. Zo ging het in de zaak van 4 september 2000 voor Hof Amsterdam om de vraag of er een “tevoren vaststaande verdeelsleutel ” was, in het geval een hoofdkantoor van een concern overheadkosten doorbelastte volgens een bepaalde formule.8 Een fiscale eenheid, die personeelskosten in rekening bracht aan een vereniging van directeuren, deed dat niet op basis van een vaste verdeelsleutel. Bovendien werden de kosten gemaakt ten behoeve van slechts één ondernemer.9 In een geval, waarin de verdeelsleutel gesteld was op zeven procent van de kosten voor de penvoerder en drieënnegentig procent voor de andere participant, was het Hof 's-Hertogenbosch van oordeel dat de kosten niet voor gemene rekening waren gemaakt.10 In cassatie bleef dit oordeel niet overeind.11

Uit het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2002 volgt, dat op de belastingplichtige die stelt dat het leerstuk van kosten voor gemene rekening van toepassing is, de bewijslast rust.12

In haar conclusie van 21 januari 2008 in zaak nr. 43 930 heeft A-G Van Hilten haar twijfels geuit over de verenigbaarheid van het leerstuk met het Europese recht (zie hierna, paragraaf 21.2.8).13 Bij arrest van 14 november 200814 achtte de Hoge Raad in een andere zaak (nr. 42 312) - en nog voordat arrest was gewezen in genoemde zaak nr. 43 930 - zonder enige nadere motivering, het leerstuk van toepassing. Op 21 november 2008, in zaak nr. 43 930, paste de Hoge Raad het leerstuk wederom toe, zonder in te gaan op de bedenkingen die A-G Van Hilten had bij de verenigbaarheid van het leerstuk met het Europese recht.15

De ontwikkeling van het leerstuk onder het btw-stelsel laat een beweging zien waarbij de lijn van de Tariefcommissie langzaam maar zeker wordt losgelaten. Het leerstuk wordt niet langer verbonden aan begrippen als maatschappelijk verkeer, economisch verkeer, interne kring of eigen kring, maar heeft een zelfstandige betekenis.

Van doorslaggevend belang is hoe de toets aan de criteria van de Hoge Raad uitvalt. Met de arresten van november 2008, lijkt het leerstuk verder te zijn ingebed in het nationale positieve recht.