21.2.4 Werking van het leerstuk van kosten voor gemene rekening

Uit het arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008 volgt, dat het in de doorberekening begrijpen van de door derden aan de penvoerder in rekening gebrachte btw, niet het in rekening brengen van btw binnen het btw-stelsel inhoudt.1 Uit de zaak Maria Karageorgou2 leidt de Hoge Raad af dat dit met zich meebrengt dat de penvoerder de aan hem in rekening gebrachte btw niet volledig in aftrek kan brengen en dat de participanten de btw, die op de afrekening staat vermeldt, voor hun aandeel wel in aftrek kunnen brengen. In het geval van externe kosten, onder toepassing van het leerstuk, brengt de penvoerder dus slechts de btw op die kosten in aftrek voor wat betreft zijn eigen aandeel, indien en voorzover de penvoerder een recht op aftrek bezit.3 De overige kosten berekent de penvoerder inclusief btw door aan de andere participanten.4 Hij “schuift” de btw als het ware met de kosten mee door, richting de overige participanten.5 Ieder van de participanten brengt de “doorgeschoven” btw in aftrek voor zijn aandeel in de kosten, indien en voor zover hij een recht op aftrek heeft.6 Naar het oordeel van het Hof Amsterdam in de zaak van 30 december 1985, staat het feit dat van een correcte factuur geen sprake is, hieraan niet in de weg.7

Een bijzonderheid doet zich voor indien de penvoerder, ondanks de toepassing van het leerstuk, een nota verstuurt aan de overige participanten waarop hij btw vermeldt of bedragen aan btw specificeert. De tekst van art. 37 Wet OB (vgl. art. 203 Btw-richtlijn, ex art. 21 lid 1 onderdeel c Zesde richtlijn) zou dan doen vermoeden dat hij deze ten onrechte vermelde btw verschuldigd wordt. Omdat het volgens de Hoge Raad evenwel niet een berekening van btw binnen het btw-stelsel betreft, mist art. 37 Wet OB toepassing. Brengt de penvoerder evenwel méér btw in rekening aan de participanten dan door derden aan hemzelf in rekening is gebracht, dan is die belasting wel verschuldigd op grond van art. 37 Wet OB. In de zaak die leidde tot het arrest HR 14 november 2008, nr. 42 312, V-N 2008/55.22, betrof het btw die de penvoerder ter zake van doorbelaste rentebedragen in rekening bracht aan de participanten. Aan de penvoerder was echter geen btw in rekening gebracht met betrekking tot deze rentebedragen, aangezien het verstrekken van krediet is vrijgesteld. Naar het oordeel van de Hoge Raad betekende dit dat de penvoerder met betrekking tot de (btw op de) rentekosten niet een evenredig deel van de aan hem in rekening gebrachte btw ten laste van de overige participanten had gebracht. In zoverre miste het leerstuk toepassing en werd de penvoerder deze belasting op grond van art. 37 Wet OB verschuldigd. De Hoge Raad hield de mogelijkheid tot herziening van deze belasting evenwel open, waarbij hij oordeelde dat een verzoek om herziening van “art. 37 btw” niet aan een termijn is gebonden.8

Op bepaalde kosten (zoals personeelskosten) drukt geen btw (zogenoemde “interne kosten”). De penvoerder brengt deze (interne) kosten dus ook zonder berekening van btw in rekening aan de overige participanten (er vindt immers onder het leerstuk van kosten voor gemene rekening geen belastbare handeling plaats). Aangezien op de kosten geen btw drukt, bestaat bij de participanten ook geen recht op aftrek. Bij toepassing van het leerstuk op kosten waarop geen btw drukt (interne kosten), speelt bij de penvoerder de vraag in hoeverre hij btw op door derden in rekening gebrachte bedragen (bijvoorbeeld btw op ingekochte juridische adviezen) in aftrek kan brengen, indien die kosten rechtstreeks toerekenbaar zijn aan de (onbelastbare) handelingen waarvoor een doorbelasting plaatsvindt. Vóór 1 januari 2007 kon de penvoerder deze kosten in aftrek brengen, omdat gesteld kon worden dat zij in het kader van de onderneming van de penvoerder werden gemaakt. Sinds 1 januari 2007 bestaat slechts een recht op aftrek, indien de kosten toerekenbaar zijn aan belaste handelingen. Voor btw op kosten, die toerekenbaar zijn aan het aandeel van de andere participanten, heeft de penvoerder mogelijk geen recht op aftrek. Deze kosten zijn niet rechtstreeks toerekenbaar aan belaste handelingen van de penvoerder. Slechts indien vastgesteld kan worden dat de kosten onlosmakelijk verband houden met de gehele economische activiteit van de penvoerder, waartoe dan ook de niet-belastbare handelingen in het kader van kosten voor gemene rekening behoren, zijn de kosten mogelijk aan te merken als algemene kosten van de penvoerder. Alsdan heeft de penvoerder aftrek conform zijn pro rata.