Hof Arnhem-Leeuwarden, 13-12-2016, nr. 16/00095

De Rechtbank heeft de vraag naar de toepasselijkheid van de terbeschikkingstellingsregeling voor het onderhavige geval onderverdeeld in de volgende onderdelen: i) is de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing bij een gesplitste aankoop? En ii) valt de terbeschikkingstelling van het beperkte recht door belanghebbende aan (de leden van) de maatschap onder artikel 3.91, derde lid, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (tekst 2010; hierna: Wet IB 2001)? De Rechtbank heeft dienaangaande als volgt overwogen, waarbij zij belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

„Ad 1. Is de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing bij een gesplitste aankoop?

In artikel 3.90 van de Wet IB 2001 wordt het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden omschreven als het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Artikel 3.91 van de Wet IB 2001 bepaalt:

"1. Onder werkzaamheid wordt mede verstaan:

a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - door deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, voor zover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden;

(…)"

De eerste vraag die moet worden beantwoord is of het gelijktijdig verweren van de blote eigendom van en een beperkt recht op een onroerende zaak door respectievelijk de belastingplichtige en een met deze belastingplichtige verbonden persoon (die een onderneming drijft), dient te worden aangemerkt als een terbeschikkingstelling van het beperkte recht door de belastingplichtige aan die verbonden persoon in de zin van artikel 3.91, eerste lid, letter a, van de Wet IB 2001.

In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II, 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 47) is hierover onder meer het volgende opgemerkt:

"Met de technische wijzigingen willen wij naar aanleiding van gestelde vragen voorkomen dat in de praktijk onduidelijkheid over de reikwijdte van artikel 3.91 en artikel 3.92 komt te bestaan.

(...) Ook is de vraag gesteld of de bedoelde regelingen wel toepassing kunnen vinden in de gevallen van gesplitste aankoop waar de verbonden persoon of de verbonden vennootschap het vruchtgebruik van het vermogensbestanddeel koopt en de belastingplichtige de blote eigendom daarvan. (...) In het bedoelde geval van de gesplitste aankoop stelt de aandeelhouder de facto vermogen aan de vennootschap ter beschikking en behaalt hij rendement door het vollopen van de waarde van de blote eigendom. Bij het vestigen van een genotsrecht is sprake van een overeenkomst die ertoe strekt dat een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld. Naar aanleiding van de genoemde vragen is de conclusie dat de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001 in de bedoelde gevallen wel toepassing kunnen vinden. Omdat wij het echter ongewenst achten dat met betrekking tot deze vragen onzekerheid zou kunnen bestaan, stellen wij toch voor de wettekst aan te vullen. (...)

Een aanvulling van de wettekst is naar onze mening overbodig voor het hiervoor genoemde geval van de gesplitste aankoop omdat er dan naar onze mening geen enkele twijfel over kan bestaan dat artikel 3.91, eerste lid, dan wel artikel 3.92, eerste lid, van toepassing is."

Anders dan eiseres betoogt, volgt uit het onder 3.3 aangehaalde citaat uit de Memorie van Toelichting dat het gelijktijdig verwerven van de blote eigendom van de grond door eiseres en het erfpachtrecht door (de maatschap van) haar vader, moeder en broer, dient te worden aangemerkt als een terbeschikkingstelling van het beperkte recht door eiseres aan (de maatschap van) haar vader, moeder en broer. Toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling strookt ook met de bedoeling van de wetgever, waar deze wilde voorkomen dat kosten ten laste van de winst worden gebracht, terwijl de daarmee corresponderende opbrengsten worden belast onder het regime van de vermogensrendementsheffing van box 3. In het onderhavige geval kunnen de vader, de moeder en de broer van eiseres de waardevermindering van het recht van erfpacht ten laste van hun winst brengen, terwijl zonder toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling de daarmee corresponderende waardeaangroei van de blote eigendom bij eiseres zou worden belast volgens het regime van de vermogensrendementsheffing van box 3. Vergelijk ook het arrest van de Hoge Raad van 16 maart

2012, nr. 11/02036, ECLI:NL:HR:2012:BV0278, over de toepassing in een dergelijk geval van artikel 3.92 van de Wet IB, waarop het onder 3.2 aangehaalde citaat uit de Memorie van Toelichting mede betrekking heeft. Het beroep van eiseres faalt derhalve op dit punt.

Ad ii. Ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.91, lid 3, Wet IB 2001?

De strekking van artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001 is om het resultaat uit de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan bepaalde familieleden te belasten als resultaat uit een werkzaamheid, indien met deze terbeschikkingstelling op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen in belastingdruk tussen de boxen (Kamerstukken II, 2000/2001, 27 466, nr. 3, p. 49-50). Bij de beoordeling of daarvan sprake is, zijn meerdere invalshoeken mogelijk. Zo is niet louter sprake van een getalsmatige invalshoek, maar speelt ook een rol of een bepaalde transactie zinvol is en welke effecten met een transactie worden bereikt (Kamerstukken II, 2000/2001. 27 466, nr. 6, p. 84). Het past bij deze strekking niet slechts de terbeschikkingstellingshandeling zelf te beoordelen op haar gebruikelijkheid in het maatschappelijke verkeer, maar bij die beoordeling het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt, in aanmerking te nemen.

Naar het oordeel van de rechtbank is de onderhavige terbeschikkingstelling in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk. De rechtbank overweegt daartoe het volgende.

De aankoop van de blote eigendom is door eiseres gefinancierd door middel van een lening van de maatschap. De betaling van de door eiseres over de lening verschuldigde rente wordt gefinancierd uit de door de erfpachters verschuldigde canon. Een eventuele aflossing van de lening wordt eveneens gefinancierd uit de canon, alsmede uit de opbrengst van een eventuele hernieuwde uitgifte van het erfpachtrecht. De leden van de maatschap hebben een recht van erfpacht van de grond verkregen met een looptijd van 26 jaar. Na ommekomst van de looptijd van 26 jaar loopt het erfpachtrecht af en verkrijgt eiseres van rechtswege de volle eigendom van de grond, zonder dat zij daarover nog enige vergoeding is verschuldigd aan

de erfpachters en zonder dat deze enig recht hebben om het gebruik van de grond voort te zetten.

Verweerder heeft onweersproken gesteld dat (de leden van) de maatschap, die de verwerving van zowel de blote eigendom als het erfpachtrecht heeft gefinancierd, ook zelf de volle eigendom van de grond had(den) kunnen verwerven. Zij heeft (hebben) in plaats daarvan evenwel de verwerving van de blote eigendom door eiseres volledig gefinancierd en zelf alleen het erfpachtrecht verkregen, met een beperkte looptijd en zonder dat is voorzien in een voortgezet gebruiksrecht. Daardoor zal eiseres, aldus verweerder, uiteindelijk de volle eigendom van de grond verkrijgen zonder hiervoor nader iets op te offeren. Om de

continuïteit van de bedrijfsvoering van de maatschap te verzekeren, zal de maatschap na beëindiging van het erfpachtrecht een hernieuwd erfpachtrecht dan wel de volle eigendom van eiseres moeten kopen.

Zoals verweerder ter zitting van de rechtbank heeft uiteengezet, komen ook tussen onafhankelijke derden situaties voor waarin ter financiering van agrarische bedrijven gronden in erfpacht worden uitgeven aan boeren. De transactie waarbij enerzijds de blote eigendom wordt aangekocht en anderzijds een erfpachtrecht ten behoeve van (de leden van) de maatschap wordt gevestigd, moet dus niet zozeer worden aangemerkt als een naar haar aard ongebruikelijke transactie. In de onderhavige situatie is de gesplitste aankoop van de grond en het daarbij gevestigde erfpachtrecht evenwel zodanig vormgegeven dat de beperkt gerechtigden de aankoop van de blote eigendom door eiseres volledig financieren, terwijl het aan hen toekomende beperkte recht hun niet de zekerheid biedt van een voortgezet gebruik van de grond in de toekomst. Het effect van de overeengekomen constellatie is dan ook dat er een vermogensverschuiving wordt bewerkstelligd van de familieleden die deelnemen in de maatschap, naar eiseres als niet het bedrijf voortzettend familielid. Een terbeschikkingstelling met een dergelijk effect zou in normale, zakelijke verhoudingen naar het oordeel van de rechtbank niet worden overeengekomen en is daarom ongebruikelijk.

Het oordeel dat het met het geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat het onderhavige samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn, niet zou voordoen, brengt reeds mee dat sprake is van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001. De vraag of het onderhavige samenstel van handelingen ook in de familiesfeer ongebruikelijk is, behoeft derhalve geen beantwoording (zie HR 15 oktober 2010, nr. 09/02120, BNB 2011/36, ECLI:NL:HR:20l0:BL3577).

Nu sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001, moet de vraag worden beantwoord of het gehele daarmee behaalde resultaat belastbaar is of alleen voor zover dit toerekenhaar is aan de terbeschikkingstelling aan de vader en moeder van eiseres. De broer van eiseres valt immers niet onder de in artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001 genoemde familieleden en is evenmin een met eiseres verbonden persoon in de zin van artikel 3.91, tweede lid, letter b, van de Wet IB 2001.

Artikel 3.91 van de Wet IB 2001 bepaalt voor zover hier van belang:

"1. Onder werkzaamheid wordt mede verstaan:

a.(...)

b het rendabel maken van vermogensbestanddelen (...) voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld ten behoeve van een samenwerkingsverband waarvan een met de belastingplichtige verbonden persoon die daarbij belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet, deel uitmaakt:

(...).

3. Op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon wordt behandeld het ter beschikking stellen aan een niet onder het tweede lid, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige (...), indien het een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is. (...)."

De rechtbank is van oordeel dat uit de tekst van artikel 3.91, eerste lid, letter b, van de Wet IB 2001 volgt dat vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan een met de belastingplichtige verbonden persoon deel uitmaakt, voor hun geheel in de heffing worden betrokken. Uit geschiedenis van totstandkoming van de terbeschikkingstellingsregeling volgt dat dit ook de bedoeling van de wetgever is (zie Kamerstukken 1, 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 44). De bedoelde opmerking heeft weliswaar betrekking op artikel 3.92 van de Wet IB 2001, maar de strekking van beide artikelen is op dit punt hetzelfde. Het volledige resultaat ter zake van een dergelijke terbeschikkingstelling behoort dus tot het resultaat van een werkzaamheid.

Artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat een ongebruikelijke terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan bepaalde familieleden - in casu de vader en moeder van eiseres - op dezelfde wijze wordt behandeld als een terbeschikkingstelling aan een met de belastingplichtige verbonden persoon. De rechtbank leidt hieruit af dat de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.91 van de Wet IB 2001 in het onderhavige geval van toepassing is als ware de vader en moeder van eiseres met haar verbonden personen. Dientengevolge dient in casu de regeling van de terbeschikkingstelling aan een samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 3.91, eerste lid, letter b, van de Wet IB 2001 toepassing te vinden, en behoort het gehele daarmee behaalde resultaat tot het door eiseres behaalde resultaat uit overige werkzaamheden. Ook het resultaat voor zover dat toerekenbaar is aan de terbeschikkingstelling aan de broer van eiseres, dient dus bij haar te worden belast. Vergelijk de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 26 oktober 2010, nr. 09/00441, ECLI:NL:GHARN:2010:BO3715.”

Met de zojuist weergegeven overwegingen heeft de Rechtbank terecht en op goede gronden geoordeeld dat te dezen sprake is van een terbeschikkingstelling en dat deze ongebruikelijk is in de zin van artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001. Het primaire standpunt van belanghebbende is derhalve onjuist.

Het recht van erfpacht dat aan de maatschap van de ouders en de broer van belanghebbende is toegekend voor een periode van 26 jaar, verliest gedurende de looptijd aan waarde door de omstandigheid dat het bij de afloop van die periode vervalt. Dat waardeverlies komt bij de maatschap tot uiting door afschrijving, zodat het wordt toegerekend aan de jaren waarop het betrekking heeft. Aan de andere kant stijgt de waarde van belanghebbendes blote eigendom in dezelfde mate totdat belanghebbende aan het einde van de periode waarvoor de erfpacht is gevestigd over de volle eigendom beschikt. Ook deze waardestijging dient te worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking heeft. Goed koopmansgebruik staat niet toe om de winst, ontstaan als gevolg van de jaarlijkse vermindering van de last van het recht van erfpacht, niet in aanmerking te nemen in het jaar waarin zij is ontstaan.

In het arrest van 5 februari 2016, waarop belanghebbende zich beroept, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in een geval waarin een onroerende zaak bij de verwerving van een derde belast is met een beperkt recht, goed koopmansgebruik niet ertoe verplicht om de waardedruk door het gebruiksrecht in de resterende jaren van het gebruik te laten vrijvallen. In het onderhavige geval is evenwel geen sprake van verwerving van een onroerende zaak van een derde waarbij die zaak reeds belast was met een beperkt recht, doch is het zakelijk recht gevestigd bij de verwerving van de landerijen door belanghebbende. De ter beschikkingstelling door belanghebbende is door die vestiging ontstaan, evenals de jaarlijkse waardevermindering voor de maatschap en de jaarlijkse waardeaangroei voor belanghebbende. Deze situatie verschilt wezenlijk van die van een verkrijging van een derde van een onroerende zaak die reeds belast is met een aflopend gebruiksrecht, op grond waarvan het oordeel van de Hoge Raad in voormeld arrest belanghebbende niet kan baten.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre ongegrond.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.