HR, 05-02-2016, nr. 14/03307

Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, vastgesteld als volgt:

Belanghebbende bezit alle certificaten van aandelen die zijn uitgegeven door de stichting Stichting [A]. De stichting is enig aandeelhouder van [B] Beheer B.V. (hierna: de vennootschap). (…)

(…) 3.8.1. Belanghebbende is voorts eigenaar van de ondergrond van een drietal bedrijfshallen aan de [b-straat 1, 2 en 3] te [Z]. De bedrijfshallen zijn door de vennootschap gebouwd, alsook een parkeerplaats. De bedrijfshallen en de parkeerplaats worden door de vennootschap verhuurd aan derden. De vennootschap heeft bij akte van 29 juni 1981 tegen een jaarlijks te betalen geïndexeerde vergoeding van ƒ 36.000 het opstalrecht verkregen voor de periode 15 januari 1979 tot 14 januari 2009.

Volgens een gezamenlijk door de Inspecteur en belanghebbende verrichte taxatie d.d. 19 december 1980 bedroeg de waarde van de ondergrond bij het vestigen van het opstalrecht ƒ 100 per m2 en in totaal ƒ 600.000 (€ 45,37 per m2, totaal € 272.268) en van de opstallen ƒ 1.270.000 (€ 576.301). De te indexeren retributie voor het opstalrecht bedroeg 6 percent ofwel ƒ 36.000 (€ 16.336) per jaar.

Partijen zijn overeengekomen dat zij bij het einde van het opstalrecht een waarde van € 226.890 (ƒ 500.000) aan de opstallen zullen toekennen, een waarde die door minnelijke taxatie in 1980 is vastgesteld. Voorts zijn partijen overeengekomen dat de vergoeding voor de opstallen is voldaan door betaling in 1981 van ƒ 58.000 (de contante waarde van ƒ 500.000 tegen 8 percent samengestelde interest).

Op voorstel van de Inspecteur zijn belanghebbende en de vennootschap op 28 januari 1983 een aanvulling op de opstalvoorwaarden overeengekomen, in die zin dat de economische waarde van de aangebrachte verbeteringen, uitbreidingen en nieuwbouw, bij het einde van het opstalrecht zal worden vergoed aan de opstaller (de vennootschap).

De waarde in het economisch verkeer van de ondergrond met de opstallen per 1 januari 2001 is vastgesteld op € 1.039.500 (€ 765.515 ondergrond en € 273.985 opstallen).

Belanghebbende is verder eigenaar van de percelen [001] en [002] (voorheen: [003]) gelegen aan de [b-straat 3a] te [Z]. Belanghebbende heeft op 9 december 1988 in economische zin het erfpachtrecht met betrekking tot een gedeelte van perceel [001] groot 4 are en 60 centiare en een (afhankelijk) recht van opstal op dat gedeelte aan de vennootschap verkocht. Voorts heeft belanghebbende het recht van erfpacht en opstal op het perceel [003] aan de vennootschap verkocht. Het erfpachtsrecht is gevestigd tegen betaling van een koopsom ineens van ƒ 290.000.

Het opstalrecht eindigt op 9 december 2018. Belanghebbende dient dan aan de vennootschap de waarde in het economische verkeer van de opstallen te vergoeden. Het gaat in totaal om 3.914 m2 waarvan 1.155 m2 grond betrekking heeft op een parkeerterrein.

Het Hof heeft het geschil tussen partijen als volgt omschreven:

Partijen houdt verdeeld de vraag (…) (ii) of artikel I, onderdeel M, eerste lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001 met zich brengt dat belanghebbende bij de waardering van de door hem aan [B] Beheer B.V. ter beschikking gestelde onroerende zaken op zijn openingsbalans voor de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling rekening moest houden met de op dat moment niet meer marktconforme vergoeding voor de terbeschikkingstelling, en (iii) of de waardecorrectie van jaar tot jaar moet vrijvallen over de resterende looptijd van de terbeschikkingstelling en of die vrijval bij belanghebbende belast moet worden als resultaat uit een werkzaamheid, welke vragen belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

De Inspecteur is van oordeel dat een zakelijke vergoeding voor het gebruik van het complex aan de [b-straat 1-3] op 1 januari 2001 aanzienlijk meer zou hebben bedragen dan de ƒ 36.000 per jaar (geïndexeerd) die de vennootschap volgens de in 1979 gesloten overeenkomst aan belanghebbende verschuldigd was respectievelijk de door belanghebbende ontvangen vergoeding van ƒ 290.000 wegens het ter beschikking stellen van de terreinen aan de [b-straat 3a]. Met betrekking tot het complex [b-straat 1-20] [bedoeld zal zijn: [1-3]; A-G] heeft de Inspecteur de waarde van het verschil tussen de feitelijk betaalde en de zakelijke vergoeding over de resterende looptijd becijferd op € 447.355. De Inspecteur heeft de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken per 1 januari 2001 gesteld op € 1.039.500. Op die waarde heeft hij een correctie wegens onderrendement aangebracht van € 447.355, zodat per saldo de waarde van het object op de openingsbalans van belanghebbendes werkzaamheid € 592.145 zou bedragen. De correctie moet volgens de Inspecteur gespreid over de periode 2001-2008 aan de winst worden toegevoegd, onder gelijktijdige opwaardering van de onroerende zaken op de balans. Met betrekking tot de terreinen aan de [b-straat 3a] heeft de Inspecteur de waarde van de grond per 1 januari 2001 getaxeerd op € 532.851. Op dat bedrag heeft de Inspecteur een correctie voor onderrendement aangebracht van € 320.160. Zo komt hij tot een waardering van de grond op belanghebbendes terbeschikkingstellingsbalans per 1 januari 2001 van € 212.691. De correctie voegt hij geleidelijk over de resterende 18 jaren van de terbeschikkingstelling toe aan de winst door een jaarlijkse opwaardering van de grond.

Rechtbank ’s-Gravenhage 27 december 2012

De Rechtbank oordeelde:

Vrijval waardedruk [b-straat 1, 2 en 3] (…)

18. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat in 1981 het economische belang bij de opstallen aan de [b-straat 1, 2 en 3] is overgegaan van de B.V. op eiser. In 1981 heeft eiser reeds de door hem berekende waarde van de opstallen bij het einde van het opstalrecht, afgerekend met de opstaller. Aangezien geen nadere bedingen over waardeverandering en tenietgaan van de opstallen tussen eiser en de opstaller zijn overeengekomen, kwam daarmee het economische belang van de opstallen en de ondergrond volledig bij eiser te liggen. De rechtbank neemt hierbij de inhoud van de tot de stukken behorende notariële akten in aanmerking. Nu het economische belang van de ondergrond en de opstallen bij eiser hoort en beide in gebruik zijn bij de B.V. is sprake van terbeschikkingstellingstelling in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Verweerder heeft in dat verband terecht het standpunt ingenomen dat voor ieder jaar het voordeel uit terbeschikkingstelling in aanmerking dient te worden genomen welk voordeel kon worden bepaald op de jaarlijkse afname van de last van het huurgemis (vrijval huurlast). Tevens heeft verweerder daarbij terecht tot uitgangspunt genomen dat het economische belang op de openingsbalans voor de terbeschikkingstelling ingevolge art. I, onderdeel M, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 moet worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Dit leidt ertoe dat verweerder de door hem berekende correcties, waarvan de cijfermatige uitwerking zoals opgenomen onder 4 als zodanig niet is weersproken door eiser, in beginsel in ieder van de onderhavige jaren mocht aanbrengen. De rechtbank gaat daarbij uit van de waarde van de opstallen en ondergrond alsmede de huurlast per 1 januari 2001 en per 1 januari 2009 zoals die in opdracht van verweerder zijn vastgesteld, nu waarde en berekening van de huurlast niet althans onvoldoende als zodanig zijn weersproken door eiser. (…)

Vrijval waardedruk [b-straat 3a] (…)

19. Niet langer wordt door eiser betwist dat met betrekking tot dit object sprake is van terbeschikkingstelling en dat het object per 1 januari 2001 tegen de werkelijke waarde dient te worden opgenomen in de terbeschikkingstellingsbalans. De door verweerder gehanteerde waardering per die datum wordt niet betwist door eiser. In geschil is het bedrag van de jaarlijkse vrijval wegens het gemis aan erfpachtcanon en de toepassing van de foutenleer.

Hetgeen hiervoor is overwogen omtrent de last van huurgemis voor de [b-straat 1, 2 en 3] geldt eveneens voor het gemis aan erfpachtcanon en gemiste huur voor de opstal met ondergrond en het daarachter gelegen parkeerterrein aan de [b-straat 3a]. Dit leidt ertoe dat verweerder de door hem aangebrachte correcties, waarvan eiser de cijfermatige uitwerking zoals opgenomen onder 6 als zodanig niet heeft weersproken, in beginsel in ieder van de onderhavige jaren mocht aanbrengen. De rechtbank acht daarbij de waarde van de opstallen en ondergrond, de huurlast en de last van gemiste canon per 1 januari 2001 en per 1 januari 2009 zoals die in opdracht van verweerder zijn vastgesteld, aannemelijk en vindt in hetgeen eiser daartegen aanvoert geen aanleiding om van andere waarden uit te gaan. Dat sprake is van zelfstandigheid van de rechten van erfpacht en opstal, van een zakelijke vergoeding en dat de erfpachtcanon is afgekocht, is in dit verband niet van belang. (…).

Hof ’s-Gravenhage 16 juli 2014

Het Hof oordeelde op het (incidenteel) hoger beroep:

Belanghebbende is eigenaar van de onroerende zaken aan de [b-straat 1-3] te [Z]. In 1979 is op dit complex een dertigjarig economisch opstalrecht gevestigd ten gunste van de vennootschap met expiratiedatum 14 januari 2009. Belanghebbende genoot een jaarlijks geïndexeerde vergoeding van ƒ 36.000 (€ 13.336). De overeenkomst voorzag in een vergoeding voor de waarde van de opstallen bij het eindigen van het gebruiksrecht, maar die vergoeding was bij aanvang van het recht afgekocht voor een bedrag van ƒ 58.000 (€ 26.319). Nu belanghebbende de vergoeding voor de waarde van de opstallen vooraf heeft afgekocht, berust de economische eigendom van de opstallen bij belanghebbende.

Belanghebbende is eigenaar van de twee percelen grond aan de [b-straat 3a]. Op 9 december 1988 heeft hij op die grond ten gunste van de vennootschap een economisch recht van erfpacht en een afhankelijk economisch opstalrecht gevestigd voor een periode van dertig jaar, tegen betaling van een koopsom ineens van ƒ 290.000 (€ 131.596). Bij het einde van de erfpacht en het opstalrecht in 2018 is belanghebbende gehouden aan de vennootschap de waarde van de opstallen op dat moment te vergoeden. Anders dan bij het complex [b-straat 1-3], is die vergoeding niet bij voorbaat afgekocht. Doordat in dit geval de vergoeding bij het einde van het opstalrecht niet is afgekocht, heeft de vennootschap het volledige economische belang bij de opstallen.

Het vestigen van rechten van erfpacht en van opstal door belanghebbende ten gunste van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft – zoals zich in dezen voordoet met betrekking tot het complex aan de [b-straat 1-3] en de terreinen aan de [b-straat 3a] – is het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen (te weten: de goederen waarop de rechten zijn gevestigd) aan die vennootschap in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Voor de toepassing van de terbeschikkingstellingregeling is niet van belang of al dan niet een vergoeding is overeengekomen, in het geval om andere dan zakelijke redenen geen vergoeding is overeengekomen wordt het in aanmerking te nemen rendement behaald door het vollopen van de waarde van de bloot eigendom (Kamerstukken II, 2000/01, nr. 27 466, nr. 3, blz. 47).

In het geval wel een zakelijke vergoeding is overeengekomen – zoals te dezen tussen partijen niet in geschil is – en deze heeft bestaan uit een bedrag ineens is naar het oordeel van het Hof het jaarlijks in aanmerking te nemen rendement op de ter beschikking gestelde onroerende zaken gelijk aan het aan dat jaar toe te rekenen deel van de vergoeding. Heffing over voordelen bij de aanmerkelijkbelanghouder staat tegenover in aftrek komende kosten bij de vennootschap. De samenhang tussen aftrek bij de vennootschap en heffing onder de terbeschikkingstellingsregeling is bepalend.

De door de Inspecteur gekozen benadering5.gaat uit van een zakelijke vergoeding voor het gebruik van het complex aan de [b-straat 1-3] en de terreinen aan de [b-straat 3a] te rekenen op 1 januari 2001 die aanzienlijk meer bedraagt. Het Hof volgt de Inspecteur niet in deze benadering omdat zij abstraheert van hetgeen partijen zakelijk handelend zijn overeengekomen bij het vestigen van de rechten van erfpacht en opstal. In de benadering van de Inspecteur wordt de waardestijging van de ter beschikking gestelde onroerende zaken van vóór 1 januari 2001, en die geheel is toe te rekenen aan de (bloot)eigenaar, onder de werking van de terbeschikkingstellingsregeling gebracht, hetgeen de wetgever nu juist heeft willen voorkomen. Daar komt bij dat de vennootschap voor de fictief hogere vergoedingen voor de vennootschapsbelasting geen aftrek geniet, zodat in strijd met de bedoeling van de wetgever, economisch dubbele belastingheffing over het resultaat van de vennootschap plaatsvindt. Met zijn handelwijze is de Inspecteur de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling te buiten gegaan. Met deze regeling wordt enkel beoogd de voordelen ter zake van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan de eigen BV en aan (de BV van) een verbonden persoon in de Wet IB 2001 niet laag belast te laten neerslaan in box III, als waren die vermogensbestanddelen een belegging, maar in box I, als waren die een onderneming.

Het Hof berekent het in aanmerking te nemen rendement als volgt. Voor de berekening van de waarde van het recht van erfpacht en het recht van opstal gevestigd op het complex aan de [b-straat 1-3] per 1 januari 2001 en dat gevestigd op de terreinen aan de [b-straat 3a] moet worden uitgegaan van de waarde op het moment waarop deze rechten zijn gevestigd. Dat is voor [b-straat 1-3] het jaar 1979 en voor [b-straat 3a] het jaar 1988. De resterende waarden van de genotsrechten per 1 januari 2001 worden in mindering gebracht op de waarde in het economisch verkeer per 1 januari 2001 (Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel M, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001).

Op het moment van vestiging (15 september 1979) van het dertigjarig recht van opstal op [b-straat 1-3] bedroeg de waarde in het economisch verkeer van [b-straat 1-3] € 576.301, de waarde van het genotsrecht € 490.080 (= 30 jaar x € 16.336) (= 85% van € 576.301) en de blote eigendom € 86.221 (= € 576.301 -/- € 490.080) (= 15% van € 576.301). De waardevermindering van het genotsrecht over de diverse jaren is € 16.336 per jaar, zodat de blote eigendom op 1 januari 2001 is volgelopen van € 86.221 naar €445.613 (= € 86.221 + 22 x € 16.336). Op 1 januari 2001 bedroeg de werkelijke waarde van de ondergrond van het complex [b-straat 1-3] € 765.515. De resterende duur van het genotsrecht bedroeg op 1 januari 2001 acht jaar, hetgeen overeenkomt met een waarde van € 130.688 (= 8 x € 16.336), zodat de blote eigendom op 1 januari 2001 bedraagt € 634.827 (= € 765.515 -/- € 130.688). Totdat het vollopen van de blote eigendom in 2008 stopt, geniet belanghebbende jaarlijks € 16.336 als resultaat uitwerkzaamheid. Goed koopmansgebruik laat niet toe het resultaat, ontstaan als gevolg van de jaarlijkse vermindering van het genotsrecht uit te stellen tot het eindigen daarvan, zodat het vollopen van de blote eigendom vanaf 2001 van jaar tot jaar moet vrijvallen over gedurende de resterende looptijd van de terbeschikkingstelling en belast is als resultaat uit werkzaamheid.

Op het moment van vestiging (9 december 1988) van het dertigjarig recht van opstal op [b-straat 3a] bedroeg de waarde in het economisch verkeer van de terreinen aan de [b-straat 3a] € 175.461 (= 100/75 x ƒ 290.000), de waarde van het genotsrecht € 131.596 (= ƒ 290.000) (= 75% van € 175.461) en de blote eigendom € 43.865 (= € 175.461 -/- €131.596) (= 25% van € 175.461). De waardevermindering van het genotsrecht over de diverse jaren is € 57.024 (= € 131.596 x 13/30), zodat op 1 januari 2001 de blote eigendom is volgelopen van € 43.865 naar € 100.889 (= € 43.865 + € 57.024). Op 1 januari 2001 bedroeg de waarde in het economisch verkeer van [b-straat 3a] € 532.851. De resterende duur van het genotsrecht bedroeg op 1 januari 2001 17 jaar, hetgeen overeenkomt met een waarde van € 74.571 (=€ 131.596 x 17/30), zodat de blote eigendom op 1 januari 2001 bedraagt € 458.280 (= € 532.851 -/- € 74.571). Totdat het vollopen van de blote eigendom in 2018 stopt, geniet belanghebbende jaarlijks € 4.386 als resultaat uit werkzaamheid. Om de hierboven genoemde reden van goed koopmansgebruik moet het vollopen van de blote eigendom van jaar tot jaar vrijvallen over gedurende de resterende looptijd van de terbeschikkingstelling en is belast als resultaat uit werkzaamheid.

Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gegrond is.

De belastbare inkomens van belanghebbende dienen te worden vastgesteld als volgt:

(bedragen in €)

Ingevolge art. 3.1(2)(c) van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) behoort tot het gezamenlijke bedrag aan inkomen uit werk en woning het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Art. 3.90 Wet IB 2001 geeft aan wat hieronder wordt verstaan:

Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren (…).

Art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001 bepaalt dat onder de noemer ‘werkzaamheid’ mede wordt begrepen het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen (de tbs-regeling):

a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen (…) voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige (…) een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 (…).

Ingevolge 3.92(2)(3°) Wet IB 2001 wordt met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen gelijkgesteld:

3°. het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter beschikking is gesteld aan een in dat lid bedoelde vennootschap (…); (…).

De in de onderhavige zaak door belanghebbende op zijn onroerende zaken gevestigde rechten van erfpacht en opstal zijn genotsrechten. Een genotsrecht is een zakelijk recht op genot van een zaak.6.Het recht van opstal is opgenomen in Titel 8 van Boek 5 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) – art. 5:101 t/m art. 5:105 BW. Art. 5:101(1) BW luidt:

1. Het recht van opstal is een zakelijk recht om in, op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen, werken of beplantingen in eigendom te hebben of te verkrijgen.

(…) 3. In de akte van vestiging kan de opstaller de verplichting worden opgelegd aan de eigenaar op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom – de retributie – te betalen.

Uit het eerste lid blijkt dat de genotsgerechtigde eigenaar is van op de onroerende zaak gevestigde opstallen. Bij afloop van het opstalrecht gaat de eigendom van de opstallen van rechtswege over naar de eigenaar van de onroerende zaak waarop de opstallen rusten (art. 5.105(1) BW).

De regeling inzake het recht van erfpacht is opgenomen in Titel 7 van Boek 5 (art. 5:85 t/m 5:100 BW). Art. 5:85 BW luidt:

1. Erfpacht is een zakelijk recht dat de erfpachter de bevoegdheid geeft eens anders onroerende zaak te houden en te gebruiken.

2. In de akte van vestiging kan aan de erfpachter de verplichting worden opgelegd aan de eigenaar op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom – de canon – te betalen.

Anders dan bij het recht van opstal, verkrijgt de erfpachter bij erfpacht van een opstal niet de eigendom hiervan.

In de memorie van toelichting bij (de wijziging van) art. 3.91 en art. 3.92 Wet IB 2001 is over het van toepassing zijn van de tbs-regeling op (het vestigen van) genotsrechten opgemerkt:7.

Met de technische wijzigingen willen wij naar aanleiding van gestelde vragen voorkomen dat in de praktijk onduidelijkheid over de reikwijdte van artikel 3.91 en artikel 3.92 komt te bestaan. Zo is de vraag gesteld of deze bepalingen wel toepassing kunnen vinden in gevallen waarin de belastingplichtige voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen geen vergoeding heeft bedongen. Door sommigen wordt het standpunt ingenomen dat in dergelijke gevallen kan worden gesteld dat geen sprake is van het rendabel maken van die vermogensbestanddelen. Ook is de vraag gesteld of de bedoelde regelingen wel toepassing kunnen vinden in de gevallen van gesplitste aankoop waar de verbonden persoon of de verbonden vennootschap het vruchtgebruik van het vermogensbestanddeel koopt en de belastingplichtige de blote eigendom daarvan. Tevens is de vraag gesteld of het vestigen van een genotsrecht wel onder de regeling valt, omdat in de uiteindelijke wettekst alleen wordt gesproken over het hebben van een genotsrecht en niet over het vestigen van het genotsrecht.

Bij de behandeling van het wetsvoorstel voor de Wet IB 2001 is dezerzijds het standpunt ingenomen (Nota naar aanleiding van het verslag, kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 470 en blz. 500–501) dat ook een terbeschikkingstelling om niet onder deze bepalingen valt. In dergelijke gevallen zal om andere dan zakelijke redenen van een vergoeding zijn afgezien waarna het rendement in een andere vorm tot uitdrukking komt. In het bedoelde geval van de gesplitste aankoop stelt de aandeelhouder de facto vermogen aan de vennootschap ter beschikking en behaalt hij rendement door het «vollopen» van de waarde van de blote eigendom. Bij het vestigen van een genotsrecht is sprake van een overeenkomst die ertoe strekt dat een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld. Naar aanleiding van de genoemde vragen is de conclusie dat de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001 in de bedoelde gevallen wel toepassing kunnen vinden.

Omdat wij het echter ongewenst achten dat met betrekking tot deze vragen onzekerheid zou kunnen bestaan, stellen wij toch voor de wettekst aan te vullen.

In de algemene omschrijvingen van de eerste leden van de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001 wordt daarom met zoveel woorden opgenomen dat niet van belang is of voor het ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen een vergoeding is overeengekomen. Ook gevallen van terbeschikkingstelling om niet vallen zodoende expliciet onder de regelingen.

Zoals gezegd is de vraag gesteld of het vestigen van een genotsrecht wel onder de regeling valt, omdat in de uiteindelijke wettekst alleen wordt gesproken over het hebben van een genotsrecht en niet over het vestigen van het genotsrecht. In verband hiermee worden alle omschrijvingen in artikel 3.91, tweede lid, en in artikel 3.92, tweede lid, zodanig gewijzigd dat buiten elke twijfel is dat ook het aangaan van overeenkomsten waarbij vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld onder de regelingen valt.

Het resultaat uit een werkzaamheid – in dit geval de terbeschikkingstelling – wordt vastgesteld overeenkomstig de artikelen 3.94 en 3.95 Wet IB 2001:

Artikel 3.94. Resultaat uit een werkzaamheid

Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.

Artikel 3.95. Bepaling van het resultaat

1. Bij de bepaling van het resultaat zijn de artikelen 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en met 3.30a, 3.55 tot en met 3.58, 3.59, eerste en tweede lid, en 3.60 tot en met 3.62 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.

2. Bij de bepaling van het resultaat met betrekking tot een werkzaamheid als bedoeld in de artikelen 3.91 en 3.92, met uitzondering van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, zijn de artikelen 3.53, eerste lid, onderdelen a en b, en tweede lid, 3.54 en 3.64 ook van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.

In de parlementaire toelichting bij art. 3.94 Wet IB 2001 is opgemerkt dat het toerekenen van de voordelen aan de werkzaamheid plaatsvindt ‘op een vergelijkbare wijze (…) als bij de toerekening van voordelen aan een onderneming.’8.

In de toelichting bij art. 3.95 Wet IB 2001 is aangegeven welke winstbepalingen op het resultaatsregime van toepassing zijn:9.

Volgens deze bepaling is een aantal bepalingen uit het winstregime van overeenkomstige toepassing bij de berekening van het resultaat uit een werkzaamheid. Het betreft de bepalingen inzake de berekening van de jaarwinst en de afrekeningsbepalingen. De volgende bepalingen uit het winstregime zijn niet van toepassing:

- de bosbouw- en landbouwvrijstelling;

- de bepalingen inzake de forfaitaire berekening van de winst uit zeescheepsvaart;

- de willekeurige afschrijving;

- de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek en de energie-investeringsaftrek;

- de scholingsaftrek;

- de fiscale reserves;

- de doorschuivingsbepalingen;

- de omzetting in een besloten vennootschap;

- de bepaling inzake het afwijkende boekjaar voor ondernemers;

- de oudedagsreserve;

- de ondernemersaftrek (zelfstandigenaftrek en dergelijke).

In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet IB 2001 is ter zake van de waardering van vermogensbestanddelen die vanaf 2001 deel gaan uitmaken van het resultaatsregime het volgende opgemerkt:10.

De leden van de CDA-fractie vragen of het wenselijk zou zijn vast te leggen dat de «verkrijgingsprijs» van vermogensbestanddelen die op enig tijdstip op grond van de meesleep- of meetrekregeling tot een aanmerkelijk belang gaan behoren, gelijk is aan de waarde in het economisch verkeer op dat tijdstip. Ook suggereren zij dat een bepaling zou kunnen worden opgenomen waarin wordt vastgelegd dat bij de vervreemding van dergelijke vermogensbestanddelen eveneens de waarde in het economisch verkeer dient te worden gehanteerd.

De voordelen ter zake van de hier bedoelde vermogensbestanddelen worden bepaald aan de hand van het winstregime. Dit is neergelegd in de artikelen 4.4.1, onderdeel b, en 4.6.1 Wet IB’01. De door deze leden bepleite waardebepaling vloeit voort uit de toepassing van dit winstregime en is gebaseerd op vaste rechtspraak. Het opnemen van aparte bepalingen in dit verband, zou geen toegevoegde waarde hebben.

Ter gelegenheid van de invoering van de Wet IB 2001 is overgangsrecht getroffen voor vermogensbestanddelen die vanaf de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 zijn overgegaan naar het resultaatsregime. In dit verband is in de parlementaire geschiedenis het volgende opgemerkt:11.

In het voorstel voor de Wet inkomstenbelasting 2001 vallen inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking onder het nieuwe regime van resultaat uit overige werkzaamheden. Voor de bepaling van het belastbare resultaat wordt aangesloten bij het regime van winst uit onderneming. Activa en passiva die dienstbaar zijn aan een werkzaamheid worden derhalve opgevoerd op de beginbalans van de werkzaamheid. In het overgangsrecht wordt de waardering van deze activa en passiva geregeld. De hoofdregel hierbij is dat de activa worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer, behalve ingeval dit tot een onjuiste uitkomst zou leiden. In dat geval wordt de waarde gesteld op de verkrijgingsprijs verminderd met het deel daarvan dat reeds ten laste van het inkomen is gebracht.

Het overgangsrecht is vormgegeven in de onderdelen M en AJ van art. I van de Invoeringswet Wet IB 2001. Onderdeel M gaat in op de waardering van vermogensbestanddelen bij overgang naar een werkzaamheid:

1. De belastingplichtige stelt voor het bepalen van het resultaat uit een werkzaamheid, bedoeld in artikel 3.94 van de Wet inkomstenbelasting 2001, vermogensbestanddelen die bij het einde van het kalenderjaar 2000 niet behoorden tot het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en bij het begin van het kalenderjaar 2001 ten gevolge van de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn gaan behoren tot het vermogen van een werkzaamheid, bij het begin van het kalenderjaar 2001 te boek voor de waarden in het economische verkeer op dat tijdstip.

2. In afwijking van het eerste lid vindt de daar bedoelde teboekstelling plaats voor de aanschaffings- of voortbrengingskosten verminderd met het gedeelte daarvan dat onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als kosten, daaronder begrepen lasten en afschrijvingen, in aanmerking is genomen, (…).

3. Indien op een vermogensbestanddeel als bedoeld in artikel 3.91, eerste lid, onderdeel a of b, van de Wet inkomstenbelasting 2001, een genotsrecht is gevestigd als bedoeld in artikel 5.22, derde lid, van die wet, wordt het bedrag waarvoor dit vermogensbestanddeel volgens het eerste of tweede lid te boek is gesteld, vermeerderd met het bedrag dat bij de vestiging van het genotsrecht bij de belastingplichtige heeft behoord tot de inkomsten uit vermogen in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voorzover laatstgenoemd bedrag betrekking heeft op de periode na 31 december 2000.

(…) 5. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld waarbij in andere situaties dan bedoeld in het tweede en derde lid, wordt afgeweken van de in het eerste lid bedoelde teboekstelling.

De toelichting op onderdeel M luidt:12.

Een aantal van de belastingplichtigen die onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 inkomsten uit arbeid genoten in de zin van artikel 22, eerste lid, van die wet, gaat over naar het nieuwe regime van resultaat uit overige werkzaamheden van de Wet inkomstenbelasting 2001. (…) Bepaalde activa en passiva vallen door de maatregelen ter voorkoming van ongewenste arbitrage onder het regime van overige werkzaamheden. Het betreft hierbij vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan de onderneming van een gelieerd persoon.

Voor het bepalen van het resultaat uit een werkzaamheid wordt aangesloten bij het winstregime. De activa en passiva die dienstbaar zijn aan de werkzaamheid zullen dus voor de bepaling van jaarlijkse resultaat worden opgenomen op de balans van de werkzaamheid. Deze bepaling regelt de waardering van de activa en passiva die door de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 overgaan naar het regime van overige werkzaamheden en moeten worden opgevoerd op de beginbalans van de werkzaamheid.

Volgens het eerste lid worden de activa en passiva gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Hiermee wordt aangesloten bij de hoofdregel die geldt voor de waardering van activa en passiva bij inbreng in een onderneming vanuit het privé-vermogen.

(…) Het derde lid heeft betrekking op vermogensbestanddelen waarop vóór 1 januari 2001 een genotsrecht ten behoeve van de onderneming van een gelieerd persoon is gevestigd. Deze vermogensbestanddelen vallen op grond van artikel 3.4.1.2, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 onder het regime van overige werkzaamheden van hoofdstuk 3, afdeling 4 van de Wet inkomstenbelasting 2001. De waarde in het economische verkeer van het genotsrecht is onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 uitgaande van een tijdelijk genotsrecht belast geweest bij de blote eigenaar. Op grond van de in het eerste lid geformuleerde hoofdregel zou het vermogensbestanddeel op het moment van inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 te boek worden gesteld voor de waarde in het economische verkeer van de blote eigendom. Dit zou betekenen dat de waardeaangroei vanaf die datum nog een keer zal worden belast, namelijk als resultaat uit een werkzaamheid.

Om dubbele heffing bij de blote eigenaar te voorkomen, wordt volgens het derde lid de volgens het eerste of tweede lid vastgestelde boekwaarde, vermeerderd met het bedrag dat bij de vestiging van het genotsrecht bij de belastingplichtige belast is geweest, voorzover laatstgenoemd bedrag betrekking heeft op de periode na inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Het voor het onderhavige geval van belang zijnde onderdeel AJ van de Invoeringswet Wet IB 2001 regelt de waardering van – voor het tbs-regime kwalificerende –vermogensbestanddelen in aanmerkelijk-belangsituaties. De bepaling luidt, voor zover in cassatie van belang:

1. Voorzover vermogensbestanddelen op grond van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bij het begin van het kalenderjaar 2001 tot een werkzaamheid worden gerekend, worden deze bij het begin van het kalenderjaar 2001 te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip.

(…) 3. Indien op vermogensbestanddelen als bedoeld in het eerste lid een genotsrecht is gevestigd als bedoeld in artikel 5.22, derde lid, van die wet, wordt het bedrag waarvoor deze vermogensbestanddelen volgens het eerste of tweede lid te boek zijn gesteld, vermeerderd met het bedrag dat bij de vestiging van het genotsrecht bij de belastingplichtige heeft behoord tot de inkomsten uit vermogen in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voorzover laatstgenoemd bedrag kan worden toegerekend aan de periode na 31 december 2000.

Onderdeel AJ is als volgt toegelicht:13.

Onderdeel AJ regelt het overgangsrecht ter zake van overige vermogensbestanddelen die door de bepalingen van de Wet inkomstenbelasting 2001 tot een aanmerkelijk belang gaan behoren.14.Het betreft vermogensbestanddelen zoals panden of andere – bijvoorbeeld immateriële – activa die tot het vermogen van de aanmerkelijkbelanghouder behoren maar – al dan niet tegen betaling van een vergoeding – ter beschikking staan aan de vennootschap. Onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werden de inkomsten uit deze goederen in beginsel belast volgens de bepalingen van artikel 24 en volgende van die wet (inkomsten uit vermogen). In de Wet inkomstenbelasting 2001 behoren dergelijke vermogensbestanddelen tot het aanmerkelijk belang. Het inkomen wordt bepaald volgens de regels van het regime voor overige werkzaamheden.

Op grond van het eerste lid worden de bezittingen en daarmee samenhangende schulden voor de beginbalans van de werkzaamheid gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer. Hiermee wordt aangesloten bij de waardering van activa en passiva bij inbreng in een onderneming. (…). De berekening van het inkomen uit aanmerkelijk belang voorzover dit bestaat uit overige vermogensbestanddelen op grond van artikel 4.6.1. verloopt volgens bepalingen van een winststelsel.

(…) Het derde lid heeft betrekking op vermogensbestanddelen waarop vóór 1 januari 2001 een genotsrecht ten behoeve van de aanmerkelijkbelang-vennootschap is gevestigd. De waarde in het economische verkeer van het genotsrecht is, uitgaande van een tijdelijk genotsrecht, onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 belast geweest bij de blote eigenaar. Op grond van de in het eerste lid geformuleerde hoofdregel zou het vermogensbestanddeel op het moment van inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 voor de waarde in het economische verkeer van de blote eigendom op 1 januari 2001 te boek worden gesteld. Dit betekent dat de waarde-aangroei vanaf die datum nog een keer zal worden belast, namelijk als inkomen uit aanmerkelijk belang. Om dubbele heffing bij de blote eigenaar te voorkomen, bepaalt het derde lid dat bij de overeenkomstig het eerste of tweede lid vastgestelde boekwaarde het bedrag mag worden opgeteld dat bij de vestiging van het genotsrecht bij de belastingplichtige belast is geweest, voorzover laatstgenoemd bedrag betrekking heeft op de periode na inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001.

In de nota naar aanleiding van het verslag is het volgende voorbeeld gegeven met betrekking tot de uitwerking van lid 3 van de onderdelen M en AJ.15.

De leden van de PvdA-fractie vragen of aan de hand van een paar voorbeelden de praktische uitwerking van onderdeel M, tweede en derde lid, van het overgangsrecht inkomstenbelasting, kan worden gegeven. Dezelfde vraag stellen zij voor onderdeel AJ, tweede en derde lid, van het overgangsrecht inkomstenbelasting waarin voor de meesleep- en meetrekregeling van het aanmerkelijkbelangregime een soortgelijke regeling is getroffen.

(…) Als voorbeeld van het derde lid kan worden genoemd een pand waarop ten behoeve van een onderneming van een gelieerd persoon vóór 2001 een genotsrecht is gevestigd ter waarde van f 50 000, waarvan f 40 000 betrekking heeft op de periode na 31 december 2000. Indien bij het begin van het kalenderjaar 2001 de waarde in het economische verkeer van de blote eigendom van het pand f 400 000 bedraagt, zal het pand voor het resultaat uit overige werkzaamheden worden geactiveerd voor f 440 000 (f 400 000 + f 40 000).

Ook wordt in dit parlementaire stuk ingegaan op de rechtvaardiging ter zake van de ‘opwaardering’ van de vermogensbestanddelen per 1 januari 2001:16.

De leden van de CDA-fractie vragen zich af of de arresten van de Hoge Raad van 9 maart 1994, nr. 29 010, BNB 1994/178, en van 29 oktober 1997, nr. 32 692, BNB 1997/404, wel voldoende onderbouwing vormen voor de in onderdeel M van het overgangsrecht inkomstenbelasting getroffen overgangsmaatregelen. In deze bepaling wordt een step-up regeling gegeven voor vermogensbestanddelen die bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 overgaan naar het resultaat uit overige werkzaamheden. In onderdeel AJ van het overgangsrecht inkomstenbelasting wordt voor de meetrekregeling van het aanmerkelijkbelangregime een soortgelijke regeling getroffen. De regeling houdt in het kort in dat de vermogensbestanddelen te boek worden gesteld tegen de waarde in het economische verkeer, met uitzondering van een aantal gevallen waarin deze waardering zou leiden tot een onjuiste uitkomst. De leden van de CDA-fractie voeren aan dat op de genoemde arresten in de literatuur kritiek is geleverd die niet in de toelichting wordt weerlegd. De leden van de fracties van het GPV en de RPF vragen wanneer sprake is van een onjuiste uitkomst.

Op het resultaat uit overige werkzaamheden is het totaalwinstbegrip van toepassing. Hierdoor wordt het saldo van alle voor- en nadelen die worden behaald met de werkzaamheid in de heffing betrokken. Dit totaalwinstbegrip brengt met zich mee dat vermogensbestanddelen op de «openingsbalans» in beginsel worden gesteld op de waarde in het economische verkeer. Bij vervreemding of onttrekking wordt daardoor het verschil tussen deze inbrengwaarde en de (reële) verkoopprijs in de heffing betrokken. In de genoemde arresten, alsmede in enkele oudere arresten zoals het arrest van 18 juni 1980, nr. 19 451, BNB 1980/288, is de Hoge Raad afgeweken van deze hoofdregel omdat de gevolgen in strijd zijn met het stelsel van de wet. Door de inbreng tegen de waarde in het economische verkeer zouden belastingclaims verloren kunnen gaan of kosten in aftrek worden gebracht die nooit zijn gemaakt of reeds eerder in aftrek zijn gebracht. (…)

De leden van de CDA-fractie pleiten ervoor de step-up-regeling van hoofdstuk II, artikel I, onderdeel AJ van de Invoeringswet ook te laten gelden voor vermogensbestanddelen die ná 1 januari 2001 tot een aanmerkelijk belang gaan behoren.

Deze vraag heeft betrekking op de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001. In de nota naar aanleiding van het verslag bij het voorstel voor die wet is reeds op deze materie ingegaan. Aldaar is opgemerkt dat de werking van het winstregime met zich brengt dat een vermogensbestanddeel dat tot een ondernemingsvermogen gaat behoren in beginsel te boek wordt gesteld op de waarde in het economisch verkeer. Deze hoofdregel en de uitzonderingen daarop zijn in de rechtspraak geformuleerd. Een wettelijke regeling lijkt voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 dan ook niet nodig. In het kader van het overgangsrecht is er voor gekozen deze materie wel expliciet te regelen.

De leden van de fractie van het CDA vragen hoe de belastingheffing verloopt indien (…) voorheen tot het ondernemingsvermogen behorende vermogensbestanddelen (…) tot een aanmerkelijk belang gaat behoren. Geldt dan de step-up-regeling van artikel 4.7.2.5 Wet IB ’01 zo willen deze leden weten.

(…) Wij nemen aan dat deze leden het oog hebben op vermogensbestanddelen die op grond van de artikelen 4.3.4, onderdelen b of c, of 4.3.5, tweede of derde lid, Wet IB ’01 tot een aanmerkelijk belang gaan behoren. Voor dergelijke vermogensbestanddelen is in onderdeel AJ van de Invoeringswet Inkomstenbelasting 2001 geregeld op welke waarde deze vermogensbestanddelen te boek dienen te worden gesteld. Hoofdregel daarbij is dat deze waarde wordt gesteld op de waarde in het economisch verkeer op 1 januari 2001. (…)

De redactie van het Fiscaal Zakboek schreef over de uitwerking van het overgangsrecht met betrekking tot vermogensbestanddelen die vanaf de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 zijn overgegaan naar het resultaatsregime:17.

(…). Te denken valt aan panden die worden verhuurd aan de eigen BV of vorderingen op de eigen BV. Met ingang van 1 januari 2001 behoren dergelijke vermogensbestanddelen tot de progressief belaste bron resultaat uit overige werkzaamheid. Dientengevolge zijn niet langer uitsluitend de opbrengsten belast, maar ook eventuele waardestijgingen. Om te voorkomen dat de vóór 1 januari 2001 ontstane waardeaangroei nadien progressief zou worden belast, dienen dergelijke bestanddelen per 1 januari 2001 te worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer op dat moment.

Heithuis schreef over dit overgangsrecht:18.

(…). De vestiging van een dergelijk genotsrecht (…) is op het moment van vestiging belast geweest voor de waarde in het economische verkeer van het tijdelijke genotsrecht op grond van het huidige art. 25, zeventiende lid, Wet IB 1964. Om dubbele belastingheffing bij de blote eigenaar te voorkomen, mag bij de op grond van art. I, onderdeel AJ, eerste en tweede lid, Invoeringswet Wet IB 2001 vastgestelde boekwaarde worden opgeteld het bedrag dat bij de vestiging van het genotsrecht in de belastingheffing is betrokken, voorzover laatstgenoemd bedrag kan worden toegerekend aan de periode na inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001.

In de onderdelen M en AJ van art. I van de Invoeringswet Wet IB 2001 wordt voor de uitleg van het begrip ‘genotsrechten’ verwezen naar art. 5.22 Wet IB 2001. Dit artikel luidt, voor zover in cassatie van belang:

1. Bij algemene maatregel van bestuur19.worden regels gesteld met betrekking tot de in aanmerking te nemen waarde van genotsrechten.

2. Bezittingen waarop een genotsrecht is gevestigd, worden gewaardeerd op het verschil van de waarde van de onbezwaarde bezitting en de overeenkomstig het eerste lid vastgestelde waarde van het genotsrecht. (…)

3. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder genotsrecht: elke gerechtigdheid tot voordelen uit goederen. (…)

Beleid

In het Besluit van 1 december 2008 is opgemerkt:20.

12. Ter beschikking stellen bij bloot eigendom

Het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel, zie artikel 3.91 en artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, van de Wet IB 2001. Dit is onder meer het geval in de situatie waarin een BV een onroerende zaak in verhuurde staat koopt en de blote eigendom ervan aan zijn aandeelhouder verkoopt. De aandeelhouder stelt de facto vermogen aan zijn BV ter beschikking en behaalt rendement door het ‘vollopen’ van de blote eigendom. Zie ook Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 470 (V-N BP 21/18.4, blz. 4054). (…). Ter zake van het ‘vollopen’ van de blote eigendom geniet de aandeelhouder jaarlijks resultaat uit overige werkzaamheid. Uit HR 5 september 1979, nr. 19 038 (BNB 1980/230) volgt dat goed koopmansgebruik niet toelaat om het resultaat, ontstaan als gevolg van de jaarlijkse vermindering van de last van vruchtgebruik, uit te stellen tot het eindigen van het vruchtgebruik of de eerdere verkoop van de blote eigendom.

13. Ter beschikking stellen bij/ zonder vestiging zakelijk recht van opstal

Indien een besloten vennootschap bouwt op grond die in eigendom is van zijn directeuraandeelhouder, leidt dit tot terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001.

(…) 13.2. Recht van opstal

De ondergrond

Indien de BV onder zakelijke voorwaarden een recht van opstal bedingt, blijft het economische belang van de opstal bij de BV berusten. De opstal wordt door belanghebbende dan ook niet aan de BV ter beschikking gesteld, de ondergrond waarop de kantoorruimte wordt gebouwd wel.

Een zakelijk bepaalde vergoeding voor het gebruik van de ondergrond wordt tot het resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende gerekend. (…)

De vestiging van het recht van opstal

De vestiging van het recht van opstal wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. Om mogelijke onduidelijkheden weg te nemen, wordt dit in artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, van de Wet IB 2001 met name genoemd. Bij de vestiging van het recht van opstal kan overeengekomen worden dat de opstaller een vergoeding ineens of een periodieke vergoeding moet betalen. De zakelijk bepaalde vergoeding voor het vestigen van het recht van opstal wordt belast als resultaat uit overige werkzaamheden in de jaren waarop zij betrekking heeft. Het jaarlijkse resultaat wordt gevormd door de vermindering van de last van het recht van opstal in dat jaar.

Volgens Ligthart en Nijkamp worden door de Staatssecretaris in zijn besluit verschillende casusposities niet onderkend, waaronder de situatie waarin een aanmerkelijk-belanghouder ten behoeve van zijn BV tegen een periodieke vergoeding een tijdelijk opstalrecht vestigt op bestaande bouw. Ook deze situatie kwalificeert volgens de schrijvers als terbeschikkingstelling:21.

(…). De meest voorkomende situaties zullen de volgende zijn:

 Er wordt een recht van opstal gevestigd op een onbebouwd perceel. Bij de vestiging van het recht van opstal komen partijen overeen dat de opstaller voor zijn rekening en risico een opstal zal stichten, waarvan hij de eigenaar zal zijn uit hoofde van het gevestigde opstalrecht.

 Er wordt een recht van opstal gevestigd op een bebouwd perceel. Bij de vestiging van het recht van opstal moet de opstaller de opstal van de grondeigenaar kopen. Hij betaalt de waarde in het economische verkeer. In dat geval is de titel die ten grondslag ligt aan de vestiging van het recht van opstal gelegen in de koopovereenkomst van die opstal.

(…) In art. 5:105 BW is een regeling gegeven, die ertoe leidt dat in de beide hiervoor beschreven situaties het duidelijk is dat het economische belang bij de opstallen berust bij de opstaller. Hij is eigenaar en de risico's van waardeverandering gaan hem aan. Voor deze situaties is het dan ook niet vreemd dat de staatssecretaris het standpunt heeft ingenomen dat de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is op de opstal. De grond wordt nog steeds ter beschikking gesteld door de grondeigenaar,22.waarvoor hij een retributie ontvangt. Het belang bij de waardeontwikkeling van de grond berust nog steeds bij de aanmerkelijkbelanghouder die de grond dan ook rendabel maakt. Zijn directe rendement is de retributie, zijn indirecte rendement bestaat uit de waardeontwikkeling.23.Het belasten daarvan past geheel binnen de doelstellingen van de terbeschikkingstellingsregeling zoals wij die in onze vorige bijdrage over het vruchtgebruik hebben uiteengezet.

Er is evenwel nog een andere situatie denkbaar bij de vestiging van een opstalrecht op een bebouwd perceel.

Uit het totaal van de wettelijke bepalingen die zien op het recht van opstal vloeit voort dat het niet verplicht is om een bestaande opstal binnen het kader van de vestiging van het recht van opstal van de grondeigenaar te kopen. Het is evenzeer mogelijk om het recht van opstal te vestigen op een bestaande opstal tegen betaling van een retributie. Het valt buiten het bestek van deze bijdrage om dieper in te gaan op het antwoord op de vraag of in een dergelijk geval de opstaller voor het belastingrecht wel als eigenaar kan worden beschouwd van de opstal. In juridische zin is dit wel het geval. De wettelijke bepalingen van het recht van opstal staan toe dat een retributie wordt betaald voor het gebruik van een bestaande opstal. Is er sprake van een onafhankelijk recht van opstal,24.dan betekent dit dat de gebruiksvergoeding zal worden berekend over de totale waarde van het object, dat wil zeggen: de grond en de opstal. In dit geval heeft de opstaller geen economisch belang bij de waarde van de opstal. Dat vloeit voort uit de tekst van art. 5:105 BW. Hij heeft de bestaande opstal niet overgenomen tegen vergoeding van de waarde, noch heeft hij de opstal voor eigen rekening en risico gesticht.

(…) De grondeigenaar, aanmerkelijkbelangaandeelhouder, die zowel de grond – ten aanzien waarvan een recht van erfpacht is gevestigd –, alsook de opstal – ten aanzien waarvan een recht van opstal is gevestigd – tegen een periodieke gebruiksvergoeding tijdelijk aan zijn vennootschap ter beschikking stelt, behoudt het belang bij de waardeontwikkeling van zowel de grond alsook de opstal.

Onder deze omstandigheden zien wij niet in waarom de terbeschikkingstellingsregeling niet op een dergelijke situatie van toepassing moet zijn. De visie van de staatssecretaris lijkt dan ook geen rekening te houden met deze situatie. Naar onze mening berust het besluit dan ook op een onvolledige analyse van de verschillende posities, die met een recht van opstal kunnen worden bewerkstelligd. Naar onze mening kan de vestiging van een recht van opstal onder omstandigheden ook voor de opstal tot een terbeschikkingstelling leiden en als een genotsrecht worden aangemerkt.

Jurisprudentie

HR BNB 1980/23025.betrof een belastingplichtige die per 1 januari 1971 het landbouwbedrijf van zijn ouders overnam. De ouders van belanghebbende droegen deze onderneming over onder voorbehoud van een vruchtgebruik op de onroerende zaken die behoorden tot het landbouwbedrijf. In zijn aangiften IB/PVV 1971 en volgende jaren hield de belastingplichtige bij de berekening van zijn winst geen rekening met de jaarlijkse vermindering van de last van vruchtgebruik, daar hij deze last in zijn aangiften voor de vermogensbelasting had opgenomen als privéschuld. Volgens de Inspecteur ten onrechte. De Hoge Raad oordeelde:

(…) dat het Hof (…) terecht heeft geoordeeld dat goed koopmansgebruik in casu niet toelaat om de winst, ontstaan als gevolg van de jaarlijkse vermindering van de last van het onderhavige vruchtgebruik, niet in aanmerking te nemen in het jaar waarin zij is ontstaan;

dat derhalve belanghebbendes tegen dit oordeel gerichte grief, waaraan ten grondslag ligt de opvatting dat bij activering van een tot een ondernemingsvermogen behorend bloot eigendom de afwikkeling van de waardeverandering van het op goederen van dat ondernemingsvermogen rustend vruchtgebruik kan worden uitgesteld tot het tijdstip van eindigen van dat vruchtgebruik, niet kan slagen; (…).

De zaak van het gerechtshof Amsterdam van 28 mei 200926.– die heeft geleid tot HR BNB 2010/30227.– betrof een belastingplichtige die ten behoeve van een BV waarin hij alle aandelen hield een dertigjarig recht van vruchtgebruik vestigde op een pand. Voor het Hof was in geschil welk rendement ieder jaar in aanmerking moest worden genomen ter zake van de terbeschikkingstelling van het pand. Het Hof oordeelde op dit punt:

Het jaarlijks in aanmerking te nemen rendement op de ter beschikking gestelde registergoederen bestaat uit de aan dat jaar toe te rekenen vermindering van de op de eigendom (c.q. het recht van erfpacht en opstal) drukkende last van het vruchtgebruik. Tegenover de vermindering van die last staat een daarmee corresponderende aangroei van de bloot eigendom. Het mist derhalve betekenis of de waardedaling van het vruchtgebruik of de waardeaangroei van de bloot eigendom als rendement in aanmerking wordt genomen nu beide grootheden eenzelfde omvang hebben.

De inspecteur heeft de jaarlijkse aangroei van de bloot eigendom van de registergoederen gesteld op € 686 000 (de waarde van het vruchtgebruik per 1 januari 2001)/15,5 (de resterende duur van de rechten van vruchtgebruik op 1 januari 2001) = € 44 258. Met die berekening op zichzelf heeft belanghebbende zich verenigd. Partijen hanteren derhalve een lineaire methode voor het berekenen van het waardeverloop van de bloot eigendom en het vruchtgebruik.

Het Hof acht een andere berekeningswijze waarbij rekening wordt gehouden met rente en met de kans op een eerdere beëindiging van het vruchtgebruik weliswaar meer in overeenstemming met de economische realiteit, maar acht de door partijen gekozen lineaire benadering in het licht van de onmiskenbaar daaraan verbonden eenvoud desalniettemin niet in strijd met goed koopmansgebruik.

De registergoederen komen aan het einde van het vruchtgebruik aan belanghebbende toe in de staat waarin zij zich op dat moment bevinden. Waardeverminderingen gaan in het onderhavige geval belanghebbende aan. In die situatie komt de afschrijving fiscaal ten laste van de bloot eigenaar (Hoge Raad, 5 december 1956, nr. 12 923, BNB 1957/26). Belanghebbende verdedigt derhalve terecht dat hij over de waarde van de opstallen mag afschrijven. (…)

In cassatie was het in aanmerking te nemen resultaat niet langer in geschil. Heithuis schreef over de door het Hof gehanteerde berekeningswijze van het jaarlijks in aanmerking te nemen rendement op het pand:28.

Berekening blote-eigendomswaarde per 1 januari 2001

(…). Onduidelijk blijft hierbij hoe in casu de waarde van het vruchtgebruik per 1 januari 2001 is vastgesteld, maar ik moet mij al sterk vergissen of hiervoor is de werkelijke waarde van de onroerende zaak per 1 januari 2001 als uitgangspunt genomen. (...) als dit het geval is, dan maak ik daar ernstig bezwaar tegen. Naar mijn mening is dit namelijk onjuist. Met deze wijze van berekenen doet men alsof de waardestijging van de onroerende zaak die zich sinds de vestiging van het genotsrecht in de periode van 1986 tot 2001 heeft voorgedaan, deels toekomt aan de genotsgerechtigde en dat lijkt mij in strijd met de economische werkelijkheid. Naar mijn mening dient men voor de berekening van de waarde van het genotsrecht per 1 januari 2001 uit te gaan van de waarde van de onroerende zaak op het moment waarop het genotsrecht is gevestigd; in casu dus in het jaar 1986. Vervolgens bepaalt men de resterende waarde van het genotsrecht per 1 januari 2001 en trekt men deze waarde af van de (werkelijke) waarde van de volle eigendom van de onroerende zaak die per 1 januari 2001 vanwege het ten behoeve van de terbeschikkingstellingsregeling in hoofdstuk 2, art. I, onderdeel M, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 getroffen overgangsrecht opnieuw is vastgesteld. Aldus resulteert de blote-eigendomswaarde. Alleen op deze wijze doet men naar mijn mening recht aan de economische werkelijkheid dat de blote eigenaar als enige recht heeft op de waardestijging van de onroerende zaak en niet (ook) de genotsgerechtigde. Bepaalt men de waarde van het genotsrecht per 1 januari 2001 door uit te gaan van de werkelijke waarde van de onroerende zaak per 1 januari 2001, dan bereikt men dat de (autonome) waardestijging van de onroerende zaak sinds de vestiging van het genotsrecht in 1986 tot 1 januari 2001 deels wordt toegerekend aan de genotsgerechtigde. En dat lijkt mij onjuist, want een dergelijke waardestijging komt de genotsgerechtigde helemaal niet toe; die komt exclusief toe aan de blote eigenaar. (…)

HR BNB 2012/629.betrof een belastingplichtige die vanaf 1998 een pand verhuurde aan een BV waarvan hij middellijk aandeelhouder was. Met ingang van 2001 kwalificeerde de verhuur van het pand aan de BV voor toepassing van de tbs-regeling. In geschil was of bij het vaststellen van de waarde van het pand op de openingsbalans van de werkzaamheid per 1 januari 2001 rekening mocht worden gehouden met het – op dat moment reeds bestaande – huurcontract. Ik concludeerde als volgt:

De te dezen relevante maatstaf "waarde in het economische verkeer" is geïntroduceerd bij de totstandkoming van de Wet VB 1964 (zie onderdeel 4.3). De wetgever stond voor ogen dat bij de waardebepaling rekening zou worden gehouden met alle voor een marktdeelnemer als potentiële koper relevante factoren (zie onderdeel 4.24).

Met het oog daarop dient volgens jurisprudentie en doctrine bij de bepaling van de waarde van een onroerende zaak in de winstsfeer rekening te worden gehouden met de invloed die het bestaan van een gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die onroerende zaak (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik, een huurrecht) op de "verkoopwaarde" heeft. In het door belanghebbende genoemde arrest van 6 april 2007 heeft de Hoge Raad dit ook voor de toepassing van het successierecht beslist (onderdeel 3.5. van dat arrest).

Er is geen aanleiding om te veronderstellen dat de wetgever met het begrip waarde in het economische verkeer in de Invoeringswet IB 2001 een ander waardebegrip voor ogen stond.

De Hoge Raad oordeelde:

Het Hof heeft geoordeeld dat ingevolge artikel 1, onderdeel AJ, lid 1, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 het pand bij het begin van het kalenderjaar 2001 te boek moet worden gesteld voor de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. Het Hof heeft geoordeeld dat die waarde moet worden bepaald met inachtneming van het toen bestaande huurcontract. (…)

De klachten, die zich tegen deze oordelen richten, falen. Het oordeel dat de waarde in het economische verkeer moet worden bepaald met inachtneming van het huurcontract, is juist. (…).

De redactie van de Vakstudie Nieuws annoteerde als volgt bij het arrest van de Hoge Raad:30.

De Hoge Raad maakt weinig woorden vuil aan de waardering van het pand op de openingsbalans per 1 januari 2011 in het kader van de terbeschikkingstellingsregeling. De waarde in het economische verkeer wordt bepaald met inachtneming van het huurcontract. (…). Verder merken wij voor de volledigheid nog op dat A-G Niessen in deze kwestie een conclusie heeft uitgebracht (…). Ondanks dat de “instapwaarde” in een geval waarin een onroerende zaak al vóór 1 januari 2001 was verhuurd, lager kan zijn dan die welke geldt ingeval de openingsbalans van de werkzaamheid wordt opgemaakt op het moment van aanvang van de terbeschikkingstelling, is de onredelijkheid van dit verschil niet toereikend voor een andersluidende beslissing op de voet van redelijke wetstoepassing, aldus de A-G. Ook de A-G concludeerde tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. Kortom eensgezindheid alom.

HR BNB 2013/15831.betrof een belastingplichtige die vanaf 1993 onroerende zaken verpachtte aan zijn BV. Met ingang van 1 januari 2001 werd de verpachting aangemerkt als een terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 3.92 Wet IB 2001. Het geschil in cassatie betrof – onder meer – de vraag of de waarde van de onroerende zaken per 1 januari 2001 moest worden gesteld op de waarde in verpachte staat. De Hoge Raad oordeelde:

Voor het Hof was onder meer in geschil het antwoord op de vragen (…) of de waarde van gronden en de hoeve per 1 januari 2001 moet worden gesteld op de waarde in verpachte staat (…).

Het Hof heeft de (…) vraag (…) bevestigend beantwoord. Het heeft verworpen het betoog van belanghebbende dat onzakelijk handelen van belanghebbende en de BV tot gevolg heeft gehad dat van enige waardedruk ten gevolge van het pachtcontract geen sprake is. Het heeft in dat verband geoordeeld dat belanghebbende niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat het aangaan van de pachtovereenkomst niet op zakelijke gronden zou zijn geschied.

Het eerste middel is gericht tegen het hiervoor in 3.3.1 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel faalt. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

Heithuis annoteerde:32.

In mijn noot onder HR 9 juli 2010, nr. 09/02649, BNB 2010/302, concl. A-G Niessen, heb ik ervoor gepleit dat voor de berekening van de blote-eigendomswaarde per 1 januari 2001 naar mijn mening als uitgangspunt moet worden genomen de waarde van de tbs-vermogensbestanddelen per het moment waarop het genotsrecht/de blote-eigendomssituatie is ontstaan. In casu is dat dus op 1 oktober 1993. Hanteert men namelijk als uitgangspunt de waarde van de tbs-vermogensbestanddelen per 1 januari 2001 (moment van inwerkingtreding van de tbs-regeling), dan rekent men een waarde toe aan het genotsrecht dat de genotsgerechtigde, in casu de pachter, niet rechtens toekomt. Autonome waardestijgingen, dat wil zeggen waardestijgingen die niet het gevolg zijn van het tijdsverloop van het genotsrecht, in casu het pachtrecht, komen immers toe aan de blote eigenaar/verpachter en niet aan de genotsgerechtigde/pachter. Uit de in de hofuitspraak weergegeven feiten, met name onderdeel 2.7, leid ik af dat in casu, net als in BNB 2010/302c*, aan de minnelijke waardering de waarde van de bouw- en graslanden en de hoeve per 1 januari 2001 ten grondslag is gelegd en niet de waarde per 1 oktober 1993.

(…) Naar mijn mening is dit dus niet juist en had moeten worden uitgegaan van de waarde van de bouw- en graslanden en de hoeve per 1 oktober 1993. De berekening wordt dan als volgt (waarbij ik zoveel mogelijk de hofuitspraak volg): uit onderdeel 2.7 van de hofuitspraak leid ik af dat de blote eigendom, in casu de waarde in verpachte staat, op 1 januari 2001 een waarde had van 67% (€ 858.360 / € 1.279.360). De genotsrechtwaarde per 1 januari 2001 is dan te becijferen op 33% = € 421.000; belanghebbende noemt dit bedrag ook in zijn cassatieberoepschrift. Helaas kan ik uit de mij ter beschikking staande stukken niet achterhalen wat de waarde van de bouw- en graslanden was per 1 oktober 1993, toen het genotsrecht/de pacht werd gevestigd. Laat ik die waarde stellen op € 800.000. Dan is de genotsrechtwaarde per 1 januari 2001 naar mijn mening: 33% * € 800.000 = € 264.000. De blote-eigendomswaarde per 1 januari 2001 bedraagt dan: de waarde vrij per 1 januari 2001 ad € 1.279.360 -/- de genotsrechtwaarde ad € 264.000 = € 1.015.360. De belastingheffing bij het einde van de tbs zou dan bedragen: € 1.127.000 (waarde vrij per einde pacht per 31 december 2002) -/- [€ 1.015.360 -/- € 7.432 (saldo investeringen en afschrijvingen.) =] 1.007.928 = € 119.072. Voor belanghebbende zou de belastingheffing in box 1 de helft hiervan bedragen.

In de onderhavige zaak heeft de Staatssecretaris in zijn beroepschrift in cassatie en zijn conclusie van repliek gewezen op de uitspraak van het gerechtshof Arnhem van 29 oktober 2008.33.Deze uitspraak betrof een dga die vanaf 1996 een pand verhuurde aan zijn BV voor een periode van 10 jaar. Bij het aangaan van het huurcontract was de huur gesteld op € 36.180 per jaar. Vanaf 2001 kwalificeerde de verhuur als terbeschikkingstelling in de zin van de Wet IB 2001. In dit jaar zou een marktconforme huur van het pand zijn een jaarlijks bedrag van € 85.000. Volgens de Inspecteur verlaagde de tussen partijen overeenkomen lagere huur van € 36.180 de waarde in het economisch verkeer van het pand per 1 januari 2001, daar de dga of een eventuele rechtsopvolger aan deze lagere huur is gebonden. Het Hof volgde de berekeningswijze van de Inspecteur:

Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat in het onderhavige geval vervolgens rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat belanghebbende of een eventuele rechtsopvolger deze waardeverhogende omstandigheid niet direct te gelde kan maken, maar nog tot 1 september 2006 gebonden is aan een huurcontract dat "slechts" € 36.180 per jaar oplevert.

(…) 4.8. De Inspecteur heeft de waardevermindering berekend door het verschil tussen de werkelijke huuropbrengst en de reële huurwaarde op basis van de nog resterende looptijd van het huurcontract te kapitaliseren tegen een rentepercentage van 5. Deze berekeningsmethode wordt door belanghebbende als zodanig niet betwist en is in de visie van het Hof juist. Het Hof zal de Inspecteur dan ook volgen in de hoogte van de door hem berekende waardevermindering.