4.2.4.5.d Doeltreffendheid

Het doel van art. 4.17c Wet IB 2001 is ‘dat de aanmerkelijkbelangclaim vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van de economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsopvolgingen’.1 Ook hier geldt dat met een doorschuiffaciliteit wordt voorkomen dat de ab-claim tot liquiditeitsproblemen leidt. De belastingclaim wordt immers doorgeschoven naar de begiftigde.

Vervolgens is het de vraag of de in art. 4.17c Wet IB 2001 opgenomen voorwaarden bijdragen aan het bereiken van het door de overheid geformuleerde doel. Hiervoor kan grotendeels worden verwezen naar de toetsing van art. 4.17a Wet IB 2001. De in art. 4.17c, eerste lid, onderdelen a-c, Wet IB 2001 gestelde voorwaarden komen overeen met de in art. 4.17a, eerste lid, onderdelen a-c, Wet IB 2001 genoemde voorwaarden. Verder verwijst art. 4.17c, derde lid, Wet IB 2001 naar art. 4.17a, derde tot en met zesde lid, Wet IB 2001.2 Deze zijn van overeenkomstige toepassing. Voor de toetsing van deze bepalingen wordt dan ook verwezen naar paragraaf 4.2.4.3.d. Alleen in art. 4.17c, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 wordt een aanvullende voorwaarde gesteld. Deze eis is dat de verkrijger reeds gedurende de 36 maanden3 die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de vervreemding in dienstbetrekking4 is van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben.5^, 6^, 7Dit is een soortgelijke voorwaarde zoals we die ook al kennen uit art. 3.63 Wet IB 2001. De regering beargumenteert deze voorwaarde als volgt: ‘Door de gestelde termijn van drie jaar wordt gestimuleerd dat de overdrager niet alleen de aandelen in de vennootschap waarin de onderneming wordt gedreven overdraagt, maar ook zijn kennis van die onderneming. Voorts wordt bereikt dat de relatie tussen de overdrager en opvolger voldoende duurzaam is. Zoals eerder aangegeven, zijn dit elementen die voor een adequate bedrijfsopvolging belangrijk zijn.’8 Later wordt tijdens de parlementaire behandeling aangegeven dat ‘met de de dienstbetrekkingseis wordt gewaarborgd dat de verkrijger betrokkenheid heeft bij de onderneming. Bovendien ontstaat hierdoor gelijkheid met de doorschuifregeling bij leven in de winstsfeer ex artikel 3.63 van de Wet inkomstenbelasting 2001’.9 Dat niet kan worden doorgeschoven aan een niet-werknemer is beoogd en wordt gerechtvaardigd door de doelstelling van de regeling.10 Naar mijn mening is de dienstbetrekkingseis niet doeltreffend. Er wordt gesteld dat de overdrager naast de aandelen gedurende de 36-maandsperiode ook zijn kennis kan overdragen. Het is uiteraard zeer de vraag of dit ook daadwerkelijk gebeurt. Dit valt ook niet te controleren. Daarnaast kan de uiteindelijk begiftigde de kennis ook op andere wijze opdoen.11 Ik ben de mening toegedaan dat een voortzettingsvereiste voor de begiftigde meer recht zou doen aan de gedachte van een adequate bedrijfsopvolging. Dit past evenwel niet bij doorschuiffaciliteiten. Indien bijvoorbeeld een voortzettingstermijn van vijf jaren zou gelden (zoals opgenomen in art. 35e SW 1956), zou de overdrager gedurende een periode van vijf jaren na de overdracht nog kunnen worden geconfronteerd met de belastingclaim ter zake van de eerdere overdracht van zijn aandelen. De doorschuiffaciliteit zou dan worden teruggenomen als gevolg van gedragingen van de overnemer. Dit heeft niet mijn voorkeur. Het niet hanteren van een voortzettingseis werkt mogelijk misbruik in de hand. Zo geeft De Beer12 als voorbeeld de situatie waarbij vader de aandelen in de werkmaatschappij zou willen verkopen aan zijn zoon. Vader behoudt vervolgens het belang in zijn holdingvennootschap. Deze holdingvennootschap drijft dan evenwel geen materiële onderneming meer. Vader wordt bij zijn overlijden geconfronteerd met een ab-claim. Dit kan worden voorkomen als vader zijn aandelen in de holdingvennootschap schenkt aan de zoon (die voldoet aan de werknemerseis). Vervolgens kan de zoon de aandelen in de werkmaatschappij verkopen. Vervolgens beschikt de zoon over de beleggingsvennootschap en is aldus de ab-claim over het beleggingsvermogen doorgeschoven. Misbruik kan nooit worden uitgesloten. De regering moet derhalve keuzes maken. Het heeft, zoals al eerder aangegeven, niet mijn voorkeur een voortzettingsvereiste op te nemen in doorschuifbepalingen. In het gegeven voorbeeld is het overigens nog maar de vraag of vader in de gelukkige omstandigheid verkeert zijn aandelen te kunnen schenken en ook of de aandelen in de holdingvennootschap zo maar kunnenworden geschonken. Zo kan in de holdingvennootschap het pensioen van vader zijn ondergebracht. Alsdan zou de holdingvennootschap moeten worden gesplitst (zie paragraaf 4.3.5.4) of zou het pensioen moeten worden afgestort bij een verzekeringsmaatschappij. Het is dan nog maar de vraag of vader de in het voorbeeld van De Beer gegeven route zou bewandelen.

Toch ben ik van mening dat de werknemerseis zou moeten vervallen. Er worden immers in het geheel geen kwalitatieve en kwantitatieve vereisten aan het dienstverband gesteld. Zo kan ervoor worden gezorgd dat de beoogde begiftigde voor een beperkt aantal uren op de loonlijst komt te staan, waarbij geen werk wordt gedaan op het niveau waarop deze persoon na de schenking moet gaan functioneren. Zo luidt mijn conclusie dat het beter is geen voorwaarde te stellen dan een voorwaarde die niet bij het doel past. Overigens worden bij overlijden van de ab-houder ook geen voorwaarden gesteld. De regering beargumenteert dit door te stellen dat deze eis ook niet wordt gesteld in art. 3.62 Wet IB 2001 (overlijden in de winstsfeer).13

Tijdens de parlementaire behandeling is nog de vraag aan de orde geweest waarom voor een dividenduitkering na schenking geen soortgelijke bepaling als art. 4.12a Wet IB 2001 is opgenomen. De regering antwoordt hierop het volgende: ‘Dat deze maatregel is beperkt tot situaties van vererven, is gelegen in het onvoorziene karakter van het moment van overlijden. Schenken is daartegen een rechtshandeling die welbewust en planmatig plaatsvindt. Zoals ook de Raad van State in zijn advies heeft opgemerkt kunnen in dat geval de beleggingen voorafgaand aan de overdracht krachtens schenking door middel van een dividenduitdeling aan de vennootschap worden onttrokken. Eenzelfde maatregel voor andere gevallen dan overlijdensgevallen is dan ook niet nodig.’14 Ik deel dit standpunt. Bij overlijden bestaat de mogelijkheid dat erfgenamen middelen aan de vennootschap moeten onttrekken om de door de erflater verschuldigde belasting te voldoen. Het is dan redelijk de erfgenamen een tegemoetkoming te bieden voor de over het dividend verschuldigde inkomstenbelasting. Bij een schenking is het de schenker die de belastingheffing moet voldoen. Deze kan alvorens tot schenking te besluiten maatregelen treffen hoe de inkomstenbelasting te betalen over het uit de schenking voortvloeiende vervreemdingsvoordeel.15